I FSK 1291/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1207/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.460.2018.1.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1207/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w Z.(dalej: Skarżąca/Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 26 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie : A. Przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 P.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT) spowodowane błędną wykładnią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabyciem przez nią towarów i usług przeznaczonych do organizowania sprzedaży premiowej dla jej klientów korzystających z usług myjni samochodowej (w szczególności usług nabytych przez Skarżącą od firmy zewnętrznej), której celem było zwiększanie przychodów ze sprzedaży usług świadczonych przez myjnię samochodową Skarżącej. B. Przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wywołane błędną wykładnią prawa materialnego, opisaną w pkt A niniejszej skargi oraz niezidentyfikowaniem naruszenia przez Organ przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu przez Organ przepisom: art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) w zw. z błędną interpretacją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabyciem przez Skarżącą towarów i usług przeznaczonych do organizowania sprzedaży premiowej dla klientów Skarżącej korzystających z usług myjni samochodowej (w szczególności usług nabytych przez Skarżącą od firmy zewnętrznej), którego celem było zwiększanie przychodów ze sprzedaży usług świadczonych przez myjnię samochodową a tym samym nie poszanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. 3. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie podlegała uwzględnieniu. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Z uwagi jednak na charakter postępowania (postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej), wobec wydania merytorycznego orzeczenia przez Organ, sporne w sprawie nie były ustalenia faktyczne a zarzucane jako naruszone przepisy art. 146 § 1 w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) i art. 151 P.p.s.a., były konsekwencją wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji w uwzględnieniu braku naruszenia przepisów prawa materialnego przez Organ. Również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. sformułowane zostały jako następstwo oceny o braku błędnej wykładni art. 86 ust 1 ustawy o VAT. 7. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono naruszenie art. 86 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikami, o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Spór w sprawie dotyczył przyznania Skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na "sprzedaż premiową" świadczonych usług mycia samochodów. Działania promocyjne świadczonych usług polegałyby na zachęcaniu do korzystania z myjni w ten sposób, że wydawano by usługobiorcom – klientom myjni, kupony promocyjne na darmowy posiłek w przypadku zakupu usługi mycia pojazdu po specjalnej cenie. Klient mógłby zrealizować kupon w placówce zewnętrznej współpracującej ze Spółką (dalej: Kontrahent). Podmiot ten umożliwiałby klientom myjni konsumpcję posiłku w miejscu prowadzonej działalności Kontrahenta a Spółka byłaby zobowiązana na jego rzecz zapłacić wynagrodzenie na podstawie wystawianej na koniec miesiąca faktury wskazującej na ilość oraz wartość zrealizowanych kuponów. 8. Zdaniem Skarżącej w takim stanie faktycznym jest ona uprawniona do odliczenia VAT z tytułu nabywanych towarów i usług związanych realizacją sprzedaży premiowej, ponieważ sprzedaż usług myjni samochodowej oraz przekazywanie kuponów na posiłek u Kontrahenta służy zwiększeniu ilości klientów korzystających z usług myjni oferowanych przez Spółkę i wiąże się z jej działalnością gospodarczą. Zakup usługi od Kontrahenta ma na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a celem prowadzonej akcji promocyjnej jest zachęcenie do korzystania z myjni samochodowej prowadzonej przez Skarżącą, zatem jest to sprzedaż premiowa powiązana z transakcją, w ramach której obok sprzedaży towaru lub usługi dochodzi do wydania nabywcy premii (nagrody). Podkreśliła, że założeniem takiej sprzedaży jest przyznanie każdemu klientowi spełniającemu określone warunki wynikające z ustalonego regulaminu (np. kupującemu określony towar lub towar o określonej wartości albo korzystającemu z określonych usług) nagrody, którą w opisanym stanie faktycznym jest posiłek dla klienta. 9. Zdaniem Organu Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahenta z tytułu wydawanych posiłków jej klientom. Organ stwierdził, że kluczowa dla jego stanowiska w sprawie jest treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/04 (www.curia.europa.eu), w którym Trybunał uznał, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter sztuczny. Z tego tytułu za świadczenia odrębne należy potraktować świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie takie nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Organ przedstawił własne rozważania dotyczące świadczeń złożonych i konkludował, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, bowiem usługa mycia pojazdów oraz usługa przygotowania i wydania posiłku stanowią czynności wykonywane przez dwa odrębne podmioty dla innych świadczeniobiorców. 10. Organ, po analizie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdził, że na czynności realizowane przez Kontrahenta (firmę zewnętrzną) w ramach umowy składa się tylko przygotowanie i wydanie posiłku klientom Spółki posiadającym kupon promocyjny. Uznał, że Spółka nie spełnia warunków do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nie jest nabywcą usług świadczonych przez Kontrahenta, który świadczy usługi na rzecz klientów myjni samochodowej korzystających z promocji. Tym samym czynności te nie są realizowane na rzecz Skarżącej, która jedynie zwraca koszty Kontrahentowi. Tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z przedmiotowych faktur albowiem nie jest nabywcą usług świadczonych przez Kontrahenta. Stanowisko takie podzielił Sąd pierwszej instancji podkreślając, że Spółka nie jest beneficjentem usługi świadczonej przez Kontrahenta, lecz jako podmiot trzeci jedynie płaci za te usługi. 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Znajduje ono oparcie w powołanym przez Organ i Sąd pierwszej instancji wyroku TSUE z 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-55/04 i C-53/09, w którym Trybunał, oceniając kwestie dotyczące programów lojalnościowych uznał, że płatności dokonywane przez podmiot zarządzający na rzecz dostawców, którzy dostarczają prezenty lojalnościowe klientom, należy uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów tym klientom, względnie za świadczenie usług. Trybunał stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega VAT, należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. Powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, stanowiący, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym przez "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Ostatecznie, uwzględniając powyższe definicje Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. 12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji oraz stanowisko Organu są prawidłowe. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na brak czynności opodatkowanych realizowanych na rzecz Spółki przez wystawcę faktury, bowiem są one świadczone na rzecz konsumentów, jakimi są podmioty uczestniczące w akcji promocyjnej a nie Spółce. Konstrukcja wskazanych regulacji prawnych stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wyklucza to możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Problem dotyczy zakresu związku z działalnością opodatkowaną podatnika. Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca uznaje, że wystarczającym jest, jeśli z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. 13. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 86 ust 1 ustawy o VAT Skarżąca podniosła, że spełnia wszystkie warunki przewidziane w tym przepisie oraz nie zachodzą żadne negatywne przesłanki przewidziane w art. 88 ustawy o VAT. Podniosła, że stoi na stanowisku, że "z ekonomicznego punktu widzenia świadczone przez nią usługi myjni samochodowej oraz planowane nabycie usług od firmy zewnętrznej w postaci przygotowania i wydania posiłków na rzecz klientów Skarżącej stanowią kompleksową usługę myjni realizującej sprzedaż premiową i nie powinny być dzielone dla celów podatkowych", "Posiłki wydawane w firmie zewnętrznej stanowią zatem ścisły element usługi realizowanej przez myjnię samochodową, gdzie usługa mycia stanowi świadczenie główne, natomiast wydanie posiłków dla klientów myjni należy uznać jako świadczenie pomocnicze" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 14. Zdaniem Skarżącej związek z działalnością opodatkowaną wynika z tego, że w opisanym stanie faktycznym obie usługi mają charakter usługi kompleksowej i tak muszą być kwalifikowane przy ocenie spełnienia warunku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Kwestia kompleksowości świadczeń była przedmiotem wielu wypowiedzi doktryny i praktyki orzeczniczej, z których płynie generalnie wniosek, że kwalifikowanie świadczeń złożonych powinno być dokonywane przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnych transakcji. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym. Z orzecznictwa TSUE, który dawał wskazówki interpretacyjne dla prawidłowego rozpoznania charakteru świadczenia, wynika ogólna zasada, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero przy pewnych uwarunkowaniach, w określonych okolicznościach świadczenia formalnie odrębne mogą zostać potraktowane za jedną transakcję (por. wyroki TSUE: z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 czy z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 p.51). 15. Zdaniem TSUE jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22). Sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy, stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi tutaj o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite oraz, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów czy świadczenie usług (np. wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30). Trybunał w kwalifikowaniu transakcji jako złożonych albo odrębnych bierze pod uwagę to, że po pierwsze każda transakcja powinna zwykle być uznawana za odrębna i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (wskazywany już wyrok w sprawie C-349/96, pkt 29, wyrok w sprawie C-41/04, pkt 20). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (wyrok w sprawie C-41/04, pkt 22). 16. Powyższe tezy znalazły również odzwierciedlenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, gdzie wielokrotnie akcentowano, że każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu a dopiero szczególne warunki zmieniają ich charakter (zob. wyrok NSA z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 66/18 oraz wyrok z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19, wyroki dostępne w internetowej bazie CBOSA). 17. Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jest prawidłowa. Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty Kontrahentowi na koniec miesiąca wynagrodzenie z tytułu przygotowania i umożliwienia spożycia posiłków klientom korzystającym z myjni Spółki w specjalnej cenie, co wiąże się z otrzymaniem kuponu na taki posiłek (darmowy dla klienta) od Spółki. Z takiego opisu nie wynika, by Kontrahent, który świadczy usługę gastronomiczną na rzecz klientów świadczył jakąś usługę promocyjną czy marketingową na rzecz Spółki (Skarżąca nawet nie powoływała się na taki charakter usług świadczonych na jej rzecz przez Kontrahenta). Spółka jedynie płaci za typowe usługi świadczone przez Kontrahenta w ramach jego działalności gospodarczej. 18. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o VAT za niezasadny. W konsekwencji, jak to wyjaśniono wyżej, niezasadne były również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ wydał zaskarżoną interpretację na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika jakimi przesłankami kierował się wydając to rozstrzygnięcie. Takie działanie Organu nie narusza zaufania do organów podatkowych. Natomiast to, że rozstrzygnięcie jest negatywne dla Spółki nie oznacza naruszenia zasady zaufania, w myśl przepisu art. 121 § 1 O.p W konsekwencji zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 120 oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. uznać należało za niezasadny. Przepisy postępowania sądowoadministracyjnego wskazane jako naruszone, były jedynie wynikiem podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. 19. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekt jedn. Dz.U. z 2018 poz. 265). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak Elżbieta Olechniewicz