I SA/Bd 444/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2010 r. do marca 2011 r. Wniosek oparto na wystąpieniu w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p.", powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Fft. przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal FellebYiteli Igazgatosaga, który zdaniem skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 347/20. Pismem z dnia [...] r., skarżący ponownie wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu odniósł się do stwierdzenia organu zawartego w postanowieniu z dnia [...]. o wznowieniu postępowania zakończonego wymienioną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., że wniosek z dnia [...]. był przedwczesny, albowiem wyrok TSUE w sprawie C-189/18 opublikowany został w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 16 grudnia 2019 r. W ocenie skarżącego datę początkową do złożenia wniosku o wznowienie postępowania wyznacza art. 91 § 1 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (UE) opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (L. 265 z 29.9.2012), zgodnie z którym wyrok TSUE ma moc wiążącą od dnia jego ogłoszenia. Natomiast datą końcową dla złożenia takiego wniosku jest termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednocześnie skarżący wskazał, że część składową wniosku z dnia [...]. stanowi treść poprzedniego wniosku z dnia [...] r. Ponadto pismem z dnia [...]. wniósł o uzupełnienie istniejącego w sprawie materiału dowodowego o: wszystkie decyzje pochodzące z innych postępowań, w których nie brał udziału, w pełnej ich treści, z których wyciągi zostały włączone w poczet dowodów w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną będącą przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie oraz wszystkie protokoły przesłuchania świadków, powołane jako dowody w ww. decyzjach, a nieznajdujące się w aktach niniejszej sprawy, pochodzące z innych postępowań toczących się bez udziału strony, w pełnej ich treści. W przekonaniu skarżącego wniosek ten jest uzasadniony faktem, że nadal istnieje stan rzeczy, w którym zebrany w sprawie niepełny materiał dowodowy nie pozwala mu na sformułowanie konkretnych wniosków dowodowych i nie spełnia wymogu zagwarantowania poszanowania prawa do obrony podatnikowi, a także nie daje podstaw do określenia, czy i w jakim stopniu wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. miał wpływ na ostateczną decyzję będącą przedmiotem niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...]. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...]. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to przyczyny spowodowały odmowę wszczęcia postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie zaistniała przeszkoda uniemożliwiająca wznowienie na wniosek z dnia [...] r. postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...], albowiem w tożsamej sprawie została już wydana decyzja. W obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]., która zakończyła postępowanie zainicjowane wnioskiem z dnia [...] r. W powołanej decyzji dokonano oceny, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...], a zatem nie zaistniała, stanowiąca podstawę złożonego wniosku z dnia [...]., przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Odnosząc się do wniosku z dnia [...]. o wznowienie postępowania, Dyrektor IAS stwierdził, że nie wskazano w nim nowych przesłanek, które dotychczas nie byłyby przedmiotem badania organu podatkowego. Skarżący dwukrotnie złożył wnioski oparte na przesłance, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w obu przypadkach powołane okoliczności faktyczne były identyczne. Tak więc ponowny wniosek z dnia [...] r. o wznowienie postępowania jest tożsamy pod względem faktycznym i prawnym z wnioskiem z dnia [...] r. Odnośnie do twierdzeń skarżącego, że wniosek o wznowienie postępowania oparty na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] r. był przedwczesny, albowiem stanowiący jego podstawę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej organ wyjaśnił, że w dniu 16 grudnia 2019 r. miała miejsce publikacja powołanego wyroku TSUE w sprawie C-189/18, a zatem rozpoczął swój bieg termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i w konsekwencji ustała przeszkoda uniemożliwiająca merytoryczne rozpatrzenie złożonego przedwcześnie wniosku wznowienie postępowania. Mając na względzie określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, iż wniosek ten został skutecznie złożony i tym samym podlegał merytorycznemu rozpoznaniu. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie, w której w tożsamym zakresie przedmiotowym i podmiotowym oraz opartym na tej samej podstawie prawnej toczyło się wcześniej wszczęte postępowanie podatkowe; art. 247 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez wydanie decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Skarżący podał, że organ rozpoznając wniosek z dnia [...]. postanowieniem z dnia [...]. wznowił postępowanie wskazując jednak na to, że wniosek jest przedwczesny. Mimo tego organ postanowieniem z dnia [...]. wyznaczył termin do wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie. W odpowiedzi skarżący pismem z dnia [...] r. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie. Zważywszy jednak na zamieszczone w postanowieniu o wznowieniu postępowania stwierdzenie o przedwczesnym złożeniu wniosku, powołując się na to stwierdzenie, w piśmie z dnia [...] r. dla rozwiązania jakichkolwiek kwestii proceduralnych ponownie złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zatem jak zauważył skarżący, organ będąc związany swoją decyzją z dnia [...]. o odmowie wszczęcia postępowania, po jej wydaniu prowadził nadal postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie te samej decyzji ostatecznej, co więcej - w dniu [...]. wydał kolejną decyzję w tej samej sprawie, odmawiając wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W związku z tym należy uznać, że zaistniała sytuacja przewidziana w przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., tj. nastąpiło wydanie decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną z dnia [...]. Skarżący zwrócił uwagę, że organ całkowicie bezpodstawnie stoi na stanowisku, iż przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. miałby zastosowanie w niniejszej sprawie wyłącznie w przypadku ewentualnego wydania decyzji o wznowieniu postępowania. Wbrew temu stanowisku ma on zastosowanie również w przypadku wydania dwóch tożsamych decyzji odmawiających wznowienia postępowania w tej samej sprawie. Tożsamość spraw jest oczywista, bowiem obie sprawy dotyczą tego samego podmiotu, tego samego organu, tego samego przedmiotu (wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą sama decyzją ostateczną) i tej samej podstawy prawnej postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zwrócić uwagę na to, że skarga zawiera zarzuty, które – dość paradoksalnie – idą w parze ze stanowiskiem organu, że nie powinno mieć miejsca wznowienie postępowania na ponowny wniosek Skarżącego z [...] r. złożony [...] r. Zarówno Skarżący, jak i organ stoją na stanowisku, że skoro już raz miało miejsce wznowienie postępowania, to nie można wznowić go ponownie z powołaniem się na te same okoliczności. Tym niemniej Skarżący złożył ponowny wniosek o wznowienie postępowania, a zatem starał się ponownie wszcząć procedurę wznowieniową, choć obecnie opiera skargę na zarzucie tożsamości wydanych przez organ rozstrzygnięć. Sam Skarżący otrzymawszy decyzję o odmowie wznowienia postępowania (w odpowiedzi na swój drugi wniosek) odwołał się od decyzji, a wreszcie złożył do sądu skargę na decyzję ostateczną odmawiającą ponownego wznowienia postępowania. Ta skarga jest przedmiotem rozpoznania, a zarzuty w niej sformułowane wyraźnie wskazują na to, że Skarżący kwestionuje nie tyle istotę stanowiska organu (niemożność ponownego wznowienia), ile sposób, w jaki organ dał wyraz swojemu stanowisku. Reasumując, sytuacja jest więc taka, że Skarżący żądał ponownego wznowienia, organ mu odmówił, a Skarżący decyzję odmowną zaskarżył twierdząc, że jest to druga decyzja, która zapadła w sprawie wznowienia, i z tego powodu decyzja ta dotknięta jest wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (decyzja dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Nie wiadomo zatem, jaki swój interes Skarżący widzi we wniesieniu skargi i jaki chciałby osiągnąć cel. Można jedynie skonstatować, że do Sądu należy rozpoznanie skargi w świetle ustawowych kryteriów. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: jako "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia [...] r. od postępowania nadzwyczajnego, w którym wydano zaskarżoną do Sądu decyzję z [...] r. o odmowie wznowienia postępowania, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. W niniejszej sprawie zaskarżono decyzję o odmowie wznowienia postępowania w sytuacji, gdy na wniosek Skarżącego, na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, raz już wznowiono postępowanie, którego wznowienia ponownie żądał teraz Skarżący. Na podstawie pierwszego wniosku (z [...] r.) postępowanie wznowiono, a następnie w wyniku wznowienia wydano decyzję o odmowie uchylenia decyzji (decyzja ostateczna DIAS z [...] r.). Organ słusznie zdaniem Sądu uznał, że ponowny wniosek o wznowienie postępowania nie może zostać rozpatrzony pozytywnie. Ponowne wznowienie na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, w oparciu o tę samą przesłankę, byłoby niedopuszczalne, gdyż otwierałoby drogę do wydania w wyniku wznowienia decyzji merytorycznej, która z natury rzeczy musiałaby być obciążona wadą nieważności jako taka, która dotyczy sprawy już wcześniej rozstrzygniętej decyzją ostateczną. W przekonaniu Sądu, organ prawidłowo zatem odniósł się do ponownego wniosku o wznowienie postępowania, wydając decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Treść skargi wskazuje na to, że sam Skarżący wydaje się rozumieć i akceptować to, że organ jest związany swoją wydaną w wyniku "pierwszego" wznowienia decyzją z [...] r. (wydaną w pierwszej instancji po wznowieniu postępowania), oraz utrzymującą ją w mocy decyzją ostateczną z [...] r., która ostatecznie zakończyła pierwsze postępowanie wznowieniowe (tut. sąd oddalił skargę na tę decyzję, o czym wyżej była mowa). Organ słusznie stwierdził, że nie może wznowić postępowania, gdyż każda jego merytoryczna decyzja, jaka zapadłaby w wyniku wznowienia, byłaby dotknięta nieważnością jako decyzja, która dotyczy sprawy już rozstrzygniętej decyzją ostateczną (tj. decyzją z [...] r. o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia – decyzji z [...] r., która to decyzja z [...] r. została utrzymana w mocy przez decyzję z [...] r.). Organ już raz merytorycznie negatywnie wypowiedział się co do możliwości uchylenia decyzji wymiarowej z 2014 r. w wyniku wznowienia – i drugi raz już tej kwestii rozpatrywać nie może, o ile nie ujawnią się inne podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej niż te, które strona powoływała w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania. Nie ma zaś racji Skarżący, że decyzja odmawiająca ponownego wznowienia, wydana w odpowiedzi na wniosek Skarżącego z [...] r., jest dotknięta wadą nieważności. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie dotyczy ona sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Trzeba bowiem odróżnić sprawę dopuszczalności wznowienia od sprawy dopuszczalności uchylenia decyzji w wyniku wznowienia. W niniejszym postępowaniu organ wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Zatem "sprawą", której dotyczy zaskarżona decyzja, jest sprawa wznowienia - zaistniała na skutek złożenia przez Skarżącego ponownego wniosku (z [...] r.) o wznowienie postępowania. Jest to "sprawa" w znaczeniu procesowym i jest ona nowa na tle sprawy "starej", tj. pierwszego postępowania wznowieniowego wszczętego na podstawie wniosku z [...] r. Jakkolwiek nowy wniosek dotyczył wznowienia tego samego postępowania (zakończonego decyzją z [...] r.) – to jest to nowy, inny wniosek niż ten, do którego organ ustosunkowywał się w postępowaniu wznowieniowym wszczętym pierwszym wnioskiem (z [...] r.). Sprawa niniejsza jest więc wywołana nowym wnioskiem o wznowienie, w rezultacie czego należy uznać, że jest to nowa sprawa, inna niż ta, która zakończyła się decyzją z [...] r. utrzymaną w mocy decyzją z [...] r. Każdorazowy wniosek o wznowienie postępowania generuje nowe postępowanie, w którym o zasadności takiego wniosku organ musi rozstrzygnąć. Postępowanie wznowieniowe jest – przynajmniej potencjalnie – dwuetapowe. W pierwszym etapie organ rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia – jest to etap formalny. Na tym etapie organ albo wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (takie zapadło w pierwszym postępowaniu wznowieniowym), albo też w drodze decyzji odmawia wznowienia (takie rozstrzygniecie zapadło w niniejszej sprawie). O ile za pierwszym razem (tj. rozpatrując wniosek o wznowienie z [...] r.) organ zbadawszy pod względem formalnym wniosek o wznowienie postępowania dostrzegł przesłankę, by sprawę rozpatrzyć merytorycznie, i dlatego postanowił o wznowieniu, a następnie merytorycznie zakończył sprawę decyzją, to już za drugim razem – słusznie – stanął na stanowisku, że na przeszkodzie do ponownego wznowienia stoi uprzednio wydana decyzja odmawiająca uchylenia decyzji wymiarowej. Zarówno pierwszy, jaki drugi wniosek o wznowienie postępowania dotyczył bowiem tej samej decyzji z [...] r. Sąd nie widzi zatem przeszkód do tego, aby organ nawet wielokrotnie ustosunkowywał się formalnie do kolejnych wniosków o wznowienie postepowania – o ile kolejne wnioski są składane. Odmawiając wznowienia lub wznawiając postępowanie organ nie wypowiada się bowiem o "sprawie" wymiaru podatku za poszczególne miesiące roku 2010 i 2011, lecz tylko zajmuje stanowisko w "sprawie" wznowienia postępowania. Każdy nowy wniosek o wznowienie wymaga ustosunkowania się organu co do dopuszczalności wznowienia. Tak też było tym razem. Skarżący wydaje się mylić "sprawę" wywołaną ponownym wnioskiem o wznowienie z [...] r. ze "sprawą" wszczętą wnioskiem z [...]., rozstrzygniętą w decyzji z [...] r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r. Tych "spraw" nie można utożsamiać – zostały wszczęte innymi wnioskami i co innego jest przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji z [...] r., a co innego – przedmiotem zaskarżonej tu decyzji z [...] r. W decyzji z [...] r. rozstrzygnięto (po wznowieniu) o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej z [...] r., a w zaskarżonej obecnie decyzji z [...] r. rozstrzygnięto o odmowie ponownego wznowienia postępowania. W tym kontekście jasnym się staje, że decyzja z [...] r. bynajmniej – wbrew zarzutom skargi – nie dotyczy sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną z [...] r., utrzymaną w mocy [...] r. Za całkowite nieporozumienie i niezrozumienie sytuacji procesowej należy uznać następujące zdanie, zamieszczone na s. 3 skargi: "Zatem mamy do czynienia z sytuacją w której organ związany swoją decyzję z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną po jej wydaniu prowadzi nadal postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie tej samej decyzji ostatecznej i co więcej - w dniu [...] r. wydaje kolejną decyzję w tej samej sprawie, odmawiając wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczna." Wbrew tym twierdzeniom autora skargi, decyzja z [...] r. nie była decyzją odmawiającą "wszczęcia postępowania", lecz decyzją odmawiającą uchylenia decyzji w wyniku wznowienia, tj. decyzją merytorycznie kończącą wznowione postępowanie. Z tego samego powodu całkowitym nieporozumieniem jest zawarte w końcowej części skargi stwierdzenie, jakoby doszło do wydania "dwóch tożsamych decyzji odmawiających wznowienia postępowania" (s. 4). Autor skargi wydaje się nie dostrzegać różnicy między decyzją odmawiającą uchylenia decyzji w wyniku wznowienia (tj. decyzją z [...] r., utrzymującą w mocy decyzję z [...] r.) a decyzją z [...] r. odmawiającą wznowienia postępowania (po ponownym złożeniu wniosku) – jaka została zaskarżona w niniejszym postępowaniu. Wbrew twierdzeniu skargi (s. 4) – nie ma tutaj ani "oczywistej tożsamości", ani żadnej tożsamości. Przedmiotem pierwszego rozstrzygnięcia była merytoryczna zasadność (a konkretnie: niezasadność) uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia, a przedmiotem drugiej – sama dopuszczalność ponownego wznowienia, czyli zagadnienie stricte procesowe. Z podanych wyżej powodów, ze względu na brak tożsamości przedmiotu rozstrzygania, Sąd uznał, że nie doszło do zarzucanego w skardze "naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie, w której w tożsamym zakresie przedmiotowym i podmiotowym oraz opartym na tej samej podstawie prawnej toczyło się wcześniej wszczęte postępowanie podatkowe". Z tego samego powodu, jak wyżej wyjaśniono, nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Na zakończenie tylko można dodać, że złożenie przez Skarżącego [...] r. ponownego wniosku o wznowienie postępowania (mimo że pierwszy wniosek był już procedowany – postępowanie wznowiono postanowieniem z [...] r.) niewątpliwie obligowało organ do ustosunkowania się do tego wniosku w formie procesowej. Organ za właściwą uznał formę odmowy wznowienia postępowania, w swoim rozstrzygnięciu przekonująco uzasadniając stanowisko co do niedopuszczalności ponownego wznowienia. Zdaniem Sądu był to słuszny wybór. Skarżący nie wskazuje, jaka forma ustosunkowania się do jego ponownego wniosku o wznowienie postępowania byłaby (jego zdaniem) właściwa. Poprzestał na sformułowaniu zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji oraz – alternatywnie - zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. Sąd zauważa, że nawet gdyby – jak wydaje się sugerować skarga – organ umorzył postępowanie z wniosku o wznowienie postepowania, albo też zastosował jeszcze inną formę ustosunkowania się do ponownego wniosku o wznowienie postępowania, na przykład odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia – to rezultat procesowy z punktu widzenia Skarżącego byłby taki sam: do wznowienia postępowania by nie doszło, bo dojść nie mogło. Doszukiwanie się uchybienia procesowego w samej formie działania organu (jako źródła przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji) z góry musi być skazane na niepowodzenie, ponieważ jasne jest, że wynik sprawy musiałby być taki sam: postępowanie nie mogło zostać ponownie wznowione. Doszukiwanie się uchybienia było zatem w przekonaniu Sądu nie tylko bezpodstawne i w konsekwencji bezowocne, ale i bezcelowe, gdyż ewentualne uchybienie co do formy załatwienia wniosku pozostawałoby i tak bez wpływu na wynik sprawy. Z podanych wyżej powodów skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.