II FSK 2011/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1135/17 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1135/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Z przedstawionego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że Dyrektor w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż zaległości podatkowe spółki z o.o. A. w L. (dalej: Spółka), której prezesem zarządu był Skarżący, dotyczyły podatku od towarów i usług za marzec oraz od maja do września 2011 r., które powstały w wyniku nieuiszczenia podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 i ich korekt. Egzekucja administracyjna prowadzona wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w czasie upływu terminu płatności powyższych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego. W tym zakresie Dyrektor badał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, odwołując się do art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. - dalej p.u.i.n.). W uzasadnieniu decyzji zostało podane, że Spółka nie uregulowała wobec Skarbu Państwa zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń za styczeń – sierpień 2011 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za marzec oraz za okres od maja do września 2011 r. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. przypadał na 21 lutego 2011 r. Z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Jak przyjął Dyrektor, stan niewypłacalności Spółki "został utrwalony" w kolejnych okresach rozliczeniowych (PIT-4 za okres luty - sierpień 2011r. oraz VAT za marzec oraz za okres od maja do września 2011 r.). Z tych względów zdaniem Dyrektora podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już na początku 2011 r. Skoro zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki Skarżący złożył dopiero 25 lipca 2011 r., nie dochował obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.i.n. Upadłość Spółki została ogłoszona postanowieniem sądu z 5 września 2011 r. Następnie postanowieniem z 18 listopada 2013 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone z uwagi na brak środków pieniężnych na pokrycie kosztów tegoż postępowania. W skardze na powyższą decyzję, wywiedzioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił, że Dyrektor nie zbadał faktów ani przesłanek przypisania mu analizowanej odpowiedzialności w należyty sposób. Podtrzymał jednocześnie swoje twierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został przez niego złożony w terminie, co uzasadnia przyjęcie, że w sprawie została wykazana przesłanka uzasadniająca zwolnienie go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Warszawie wskazał, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia, mianowicie czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w tzw. czasie właściwym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.i.n. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy braku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli podmiotu zobowiązanego, nie można mówić o istnieniu stanu niewypłacalności, czyli o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. Skoro tak, to nie można mówić w ogóle o odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p. W sytuacji, w której w okresie pełnienia funkcji członka zarządu zaistniałby stan zaprzestania spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jednego wierzyciela bądź też stan, w którym zobowiązanie istniejące wobec jednego wierzyciela przekracza wartość majątku spółki, członek zarządu nie ma możliwości - w znaczeniu prawnym - skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia Dyrektora, że termin płatności przez Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. przypadał na 21 lutego 2011 r. i z tym dniem spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Problem jednak w tym, że zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ ten błędnie powyższy stan utożsamił z powstaniem niewypłacalności spółki w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, a zatem w pojęciu legalnym, wiążącym się z obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przyjęcia stanu niewypłacalności Spółki nie uzasadnia też powstanie zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. oraz za maj – wrzesień 2011 r., jako że zobowiązania te dotyczą wciąż tego samego wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa. Z materiału dowodowego w sprawie wynikało jedynie, że od lutego 2011 r. Spółka, co prawda nie płaciła wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale dotyczyło to jedynie zaległości podatkowych wobec Skarbu Państwa. Brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń organów w zakresie istnienia innego niż Skarb Państwa podmiotu, któremu przysługiwałaby pieniężna wierzytelność wobec Spółki, chociażby niewymagalna. Wobec powyższego organy dokonały ustaleń co do braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej jeszcze innego, poza Skarbem Państwa, wierzyciela. W złożonej skardze kasacyjnej, Dyrektor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm, - dalej: O.p.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie powstaje, gdy posiada ona tylko jednego wierzyciela, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów, wskazuje, że dla powstania tej odpowiedzialności, wystarczające jest istnienie jednego wierzyciela, którego zobowiązania pieniężne nie są przez spółkę regulowane; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n., poprzez uznanie, że ustalenia organów podatkowych o powstaniu stanu niewypłacalności spółki, nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym a także poprzez uznanie, że nieuprawnione jest stanowisko organów podatkowych, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony 25 lipca 2011 r. został zgłoszony z uchybieniem terminu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n., w sytuacji gdy organy podatkowe wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że już od 21 lutego 2011 r. Spółka posiadała nieuregulowane zaległości wobec Skarbu Państwa, co uprawniało organy do tego by bez dodatkowych ustaleń uznać, że wystąpiła przesłanka upadłościowa, uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie uznania, że prawidłowe są ustalenia organu podatkowego w kwestii istnienia podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, Sąd oddaliłby skargę. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W złożonej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać w niniejszej sprawie dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Spornym na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej zagadnieniem jest, czy w sytuacji gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma tylko jednego wierzyciela, można ją uznać za niewypłacalną na gruncie u.p.u.n. i tym samym, czy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w takiej sytuacji członek zarządu nie może złożyć skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie można mu przypisać odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie podziela. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; 23 października 2018r., sygn. akt II FSK 3005/16; 5 grudnia 2018r, sygn. akt II FSK 1686/18; 12 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3336/18; 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20 – wszystkie powoływane wyroki NSA, dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Jak z powyższego wynika okoliczność, że Spółka miała tylko jednego wierzyciela, nie pozbawiała Skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu zainicjowanym takim wnioskiem. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego spółki, możliwa jest między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Taka przesłanka egzoneracyjna wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Zgodnie z kolei z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora, że z dniem 21 lutego 2011 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stan ten pogłębiał się wobec braku uregulowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. oraz za maj-wrzesień 2011 r. Okoliczności te wskazują, że już na kilka miesięcy przed złożeniem przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, doszło do ziszczenia się przesłanki niewypłacalności o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Jego złożenie nie mogło zatem doprowadzić do ziszczenia się przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Skoro w rozpatrywanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony kilka miesięcy po tym gdy Spółka stała się niewypłacalna, brak było potrzeby ustalania dokładnej daty dziennej, w której Skarżący wniosek taki powinien złożyć (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2153/18). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że gdyby Dyrektor wskazał na jakiegokolwiek innego poza Skarbem Państwa wierzyciela, mającego wobec Spółki na początku 2011 r. wymagalną wierzytelność, uzasadnione byłoby stanowisko Dyrektora co do stanu niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w tym okresie. To właśnie brak ustalenia innego wierzyciela, doprowadził Sąd pierwszej instancji do konstatacji, że Dyrektor nie ustalił daty niewypłacalności Spółki. Skoro jednak wykazano nieprawidłowość rozumowania WSA w Warszawie co do pojęcia niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu, również i w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uznać należało za niezasadne. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należało za zasadne. W konsekwencji uzasadnionymi okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania (poza art. 141 § 4 p.p.s.a.), gdyż prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., prowadzi do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i brak było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego, czy też ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Dyrektor nie wykazał w czym upatruje jego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Ponadto stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Braki uzasadnienia w tym zakresie powodują, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do postawionego zarzutu, gdyż nie może domyślać się intencji wnoszącego skargę kasacyjną przy formułowaniu zarzutu do którego nie odniesiono się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż Dyrektor w ogóle nie odniósł się do postawionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż poza wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchybieniem, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się innych wadliwości w postępowaniu podatkowym, oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego do WSA w Warszawie w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego na rzecz Dyrektora koszty postępowania sądowego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.