I SA/Ke 573/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Ewa Rojek Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi J. M. i H. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wysokości oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. M. i H. M. solidarnie kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako: Kolegium organ odwoławczy) decyzją z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej jako: organ I instancji, Burmistrz) z [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o wysokości oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 w łącznej kwocie [...]zł Kolegium ustaliło, że Prezydent powołaną na wstępie decyzją orzekł wobec H. G., H. M. i J. M. o wysokości oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 w łącznej kwocie [...]zł. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Prezydent [...] dokonał na rzecz podatników zwrotu nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł. Nadpłata powstała w związku z uchyleniem przez Prezydenta decyzji ustalających wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2015 - 2020 i ustalenia zobowiązania w nowych wysokościach. Kwota nadpłaty [...] zł została zwrócona podatnikom [...] r. Kwota ta nie obejmowała oprocentowania. Organ podatkowy odmówił oprocentowania nadpłaty i dopiero zaskarżoną decyzją określił wysokość oprocentowania nadpłaty. Prezydent decyzją z [...] r. znak: [...] odmówił zapłaty oprocentowania od nadpłaty w kwocie [...]zł. Kolegium decyzją z [...] uchyliło powyższą decyzję i przekazało Prezydentowi do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję. Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli H. G., H. M. i J. M.. Odwołujący zarzucili naruszenie art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z póżn. zm./, dalej: "Ordynacja podatkowa". Rozpoznając odwołanie Kolegium przywołało treść przepisu art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i 3 pkt 1, § 4 i art. 78a Ordynacji podatkowej. Stwierdziło, że Prezydent w chwili zwrotu nadpłaty nie mógł zastosować art. 78a Ordynacji podatkowej, czego domagają się odwołujący. Organ podatkowy pierwszej instancji w momencie zwrotu nadpłaty stał na stanowisku, że oprocentowanie nie jest należne. Wysokość oprocentowania została określona dopiero w wyniku wydania zaskarżonej decyzji, która została wydana na skutek uchylenia przez organ odwoławczy uprzedniej decyzji odmawiającej oprocentowania nadpłaty. Tak więc, kwota zwrócona podatnikom [...] r. nie mogła zostać zaliczona na odsetki, te bowiem w ocenie organu podatkowego były nienależne. Zdaniem organu odwoławczego działanie organu podatkowego pierwszej instancji było prawidłowe. Kwota nadpłaty została zwrócona, jej wysokości strony nie kwestionują, oprocentowanie zostało naliczone zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli od dnia dokonania poszczególnych wpłat podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest taki, że nadpłata wraz z oprocentowaniem została zwrócona na skutek dwóch zdarzeń - zwrot nadpłaty, a dopiero następnie orzeczenie co do oprocentowania. To powoduje, że art. 78a Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Nadto podniósł, że postanowienie Prezydenta z [...] r. o zaliczeniu nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości nie zostało zaskarżone, a zatem ostateczne i nie można go wzruszyć w drodze odwołania od decyzji określającej wysokość oprocentowania. Na powyższą decyzję H. M. i J. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach i wnieśli o jej uchylenie. Skarżący zarzucili, że naliczenie przez organ podatkowy odsetek nastąpiło z naruszeniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących nie rozpatrzono wszystkich wniosków ujętych w odwołaniu oraz naruszono zasadę zaufania obywatela do organów. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawili przebieg postępowania w sprawie. Nadto przytoczyli treść orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie zajętego stanowiska. W dalszej części skargi podali w sposób szczegółowy wyliczenie kwot nie zwróconych przez organ na podstawie art. 78a Ordynacji podatkowej za poszczególne okresy. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś art. 135 ustawy p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotem kontroli jest decyzja Kolegium utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta w przedmiocie orzeczenia o wysokości oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 w łącznej kwocie [...]zł. Istota sporu w kontekście treści skargi sprowadza się do kwestii zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu powyższy przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania, odmiennie zaś twierdzą skarżący. W ramach tak zakreślonego sporu rację należało przyznać skarżącym. W kontekście zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej Sąd zważył, co następuje. Zgodnie z dyspozycją wskazanego przepisu ustawy jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W doktrynie wyrażany jest pogląd zgodnie z którym przepis powyższy znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W omawianej regulacji mowa jest wprawdzie o kwocie "zwrotu podatku", lecz w istocie chodzi o częściowy zwrot nadpłaty. Nie jest to "zwrot podatku" w rozumieniu art. 3 pkt 7 cyt. ustawy, gdyż tego rodzaju zwrot nie mógłby w ogóle "pokrywać kwoty nadpłaty", co dopuszcza z kolei art. 78a. Wskazany przepis dotyczy bowiem wyłącznie przypadku, gdy nadpłata podlega oprocentowaniu. Jeżeli organ podatkowy zwrócił podatnikowi kwotę, która nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zastosowanie mają takie zasady jak przy zaliczaniu wpłaty podatnika na poczet zaległości podatkowej i kwoty odsetek (por. art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Mianowicie częściowy zwrot nadpłaty nie może być zaliczony ani tylko na poczet nadpłaty, ani tylko na poczet oprocentowania. Nadpłatę powinno się zaliczyć proporcjonalnie na poczet obu należności. Proporcję wyznacza stosunek, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Tym samym regulacja zawarta w treści przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej pełni wobec organów podatkowych rolę dyscyplinującą, a wobec podatników funkcję ochronną. Z jednej strony zmusza organ podatkowy do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem, a z drugiej gwarantuje podatnikowi, że dopóki nie zostanie mu zwrócona cała należność główna wraz z oprocentowaniem, dopóty owe odsetki będą dalej naliczane. Organ podatkowy będący wierzycielem nie może bowiem zwolnić się z długu, wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. W konsekwencji organ podatkowy będący zobowiązanym nie może zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną, zapobiegając w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. Regulacja ta zmusza niejako organ do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Z drugiej strony, w stosunku do podatnika przepis ten pełni funkcje ochronne. Podmiot ten ma bowiem gwarancje, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z oprocentowaniem owe odsetki będą naliczane (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, dostępny w LEX, Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, dostępny w LEX). Powyższe poglądy Sąd orzekający w pełni akceptuje. Przekładając powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy za zasadne należało przyjąć stanowisko zaprezentowane w skardze, zaś twierdzenie organu, że Prezydent w chwili zwrotu nadpłaty nie mógł zastosować art. 78a Ordynacji podatkowej – za błędne. Podkreślenia bowiem wymaga, że w sytuacji gdy powstała nadpłata, jest ona zwracana przez organ podatkowy w całej kwocie, łącznie z oprocentowaniem. Jeżeli jednakże organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten ma duże znaczenie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu. Oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu w zakresie możliwości zastosowania powyższego przepisu. Biorąc pod uwagę wykładnię zawartą w wyroku oceni materiał dowodowy i wyda stosowane rozstrzygnięcie. Z podanych przyczyn Sąd w punkcie 1 wyroku uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 100 zł.