II FSK 838/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 567/18 w sprawie ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 września 2018r., sygn. akt I SA/Kr 567/18 oddalił skargę J. G. (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: - podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a i w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez nieuchylenie decyzji wydanych z naruszeniem powołanych przepisów postępowania, objawiającym się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego zastosowanego przez organ w sprawie, tj. art. 70 § 6 O.p., a które spowodowało również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę art. 70 § 6 O.p., która doprowadziła Sąd do sformułowania wniosków, że w sprawie doszło do przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż przed okresem przedawnienia wszczęto postępowanie karne skarbowe w podatku VAT i wydania decyzji w sprawie podatku VAT po okresie 5-cio letnim od końca roku w którym złożono zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez skarżącego argumenty naruszenia art. 2, art. 7 Konstytucji RP, jak również w związku z naruszeniem art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku od osób fizycznych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - Dz. U. 1992 nr 21 poz. 86 ze zm.), naruszenie art. 405 kodeksu cywilnego, które to naruszenie nie zostało uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy przez WSA; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 6 O.p. w związku z art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1 Konstytucji Polskie poprzez uzyskanie przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści z podwójnego opodatkowania przychodów, raz jako podatek VAT, a następnie poprzez brak pomniejszenia przychodów o kwotę należnego z wydanej decyzji podatku VAT, tą samą kwotę opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych i uzyskiwanie przez budżet z tego powodu bezpodstawnego wzbogacenia kosztem obywatela Rzeczpospolitej Polskiej, czym naruszono art. 405 i art. 406 Kodeksu Cywilnego; b) art. 70 § 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że w związku z postawieniem zarzutu z ustawy karnej skarbowej, nie doszło do przerwania przedawnienia również w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy także zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego w sprawie problemu. Tym samym wykładnia ta ma decydujący wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska Sądu I instancji co do prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego. W kwestii porządkowej należy jedynie zauważyć, że wskazana w skardze kasacyjnej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych została uchwalona w dniu 26 lipca 1991 r. i opublikowana w Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350. We wskazanym w petitum skargi kasacyjnej Dzienniku Ustaw z 1992 nr 21 poz. 86 opublikowana została jedynie nowela ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3.3. Istota sporu w sprawie dotyczyła przedawnienia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, który to zwrot zdaniem skarżącego wiązał się z uprawomocnieniem się decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług, co do której skargę prawomocnie oddalono orzeczeniem NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2225/15. Kwestiami wymagającymi wyjaśnienia są po pierwsze odniesienie się do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, po drugie wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a po trzecie terminu do złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania podatkowego. 3.4. Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego odnieść się należy do treści art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W omawianej sprawie skarga dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2018 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w sprawie dotyczącej braku możliwości stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podkreślenia wymaga, że rozpoznawana sprawa dotyczy ściśle określonego podatku i ściśle określonego zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za konkretny rok podatkowy. W przypadku tego podatku zgodnie z przepisami termin złożenia zeznania podatkowego upływał 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powinno być złożone zeznanie. W omawianym przypadku wskazany termin upłynął 30 kwietnia 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tegoż konkretnego zobowiązania podatkowego upłynął po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z dniem 31 grudnia 2014 r. Instytucja przedawnienia odnosi się konkretnie do danego, określonego i zindywidualizowanego zobowiązania podatkowego, wywołując skutek materialny tylko i wyłącznie w zakresie tego konkretnego zobowiązania. Nie można przyjąć, że mamy jeden termin przedawnienia odnoszący się do kilku podatków z tego samego okresu, jak np. łącznie do podatku od towarów i usług oraz do podatku dochodowego, co wywodzi w skardze kasacyjnej jej autor. Mimo że oba podatki są konsekwencją tych samych zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej, to są one dwoma podatkami o całkowicie różnym charakterze (bezpośrednim – dochodowy i pośrednim – od towarów i usług), co ma również wpływ na upływ terminu przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcia procesowe podejmowane w ramach jednego podatku nie mają wobec tego wpływu na bieg terminów przedawnienia w drugim z podatków. Dlatego też zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia powinny dotyczyć konkretnego zobowiązania podatkowego objętego biegiem terminu przedawnienia. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia innego zobowiązania podatkowego. Wskazać trzeba na pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że rozliczenie w podatku VAT oraz w podatku dochodowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia lub znaczenia dla opodatkowania tych samych transakcji. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 985/06, pub. CBOSA). Postępowania prowadzone w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego są odrębne, każde z tych postępowań prowadzone jest na podstawie innych przepisów prawa materialnego regulujących dany podatek. W świetle przepisów prawa organy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego w danym podatku w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące ten podatek, tylko tak dokonane ustalenia mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, czy dokonane przez podatnika rozliczenie w zakresie danego podatku jest prawidłowe. Konsekwencją odrębności tych podatków jest – jak wskazano wyżej – brak możliwości przeniesienia i wpływu przedawnienia w podatku od towarów i usług na zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym. 3.5. Trzeba w tym miejscu także odnieść się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (m.in. wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, publ. OTK-A z 2012 r. nr 7, poz.81, wyroku TK z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, publ. OTK-A z 2012 r. nr 6, poz. 65), w których podkreślono, że ustawodawca może wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywania się przez podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy dla procedury egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego, bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdyby w ustawowym okresie wymagalności podatku organy państwa, mając taką możliwość, nie podjęły żadnych czynności zmierzających do skutecznego wyegzekwowania daniny w należnej wysokości. Naruszenie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków - jakkolwiek naganne społecznie i sprzeczne z interesem publicznym - nie stanowi jednak, zdaniem Trybunału, wystarczającej przesłanki egzekwowania długu podatkowego przez dziesięciolecia. Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wartość konstytucyjną, wymagającą uwzględnienia. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. (...) Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji". 3.6. Autor skargi kasacyjnej pomija także fakt, że przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Za nie znajdujący zatem uzasadnienia w świetle przepisów Ordynacji podatkowej należy uznać pogląd autora skargi kasacyjnej, że dopiero wygaśnięcie zobowiązania w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym. Podkreślić należy, że przedawnienie konkretnego zobowiązania podatkowego powoduje, że więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można reaktywować i odtworzyć. Nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe, zwiększając swoją wierzytelność względem Skarbu Państwa. Instytucja przedawnienia ma na celu zatem stabilizację stosunków prawnych zarówno wobec wierzyciela podatkowego jak i dłużnika podatkowego. Nie jest zatem tak, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że Państwo czerpie zyski z przewlekłego prowadzenia postępowań podatkowych wszczynanych przed okresem przedawnienia. 3.7. Odnosząc się natomiast do możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to wskazać trzeba, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić skutecznego żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest wobec tego ograniczone czasowo. Z przepisu tego wynika także, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, że tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie, po upływie terminu przedawnienia. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS /13, publ. CBOSA). Dodatkowo orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje, że pojęcie nadpłaty w Ordynacji podatkowej ma znaczenie uniwersalne i nie powinno się czynić odmiennej interpretacji przepisów dotyczących terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 O.p. winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 O.p. - wszczęcia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2492/16, publ. CBOSA). Utrwalony jest także pogląd, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 580/15, publ. CBOSA). Zgodnie natomiast z art. 79 § 3 O.p. organ podatkowy może wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, jedynie wówczas, gdy wniosek zostanie złożony przed upływem tego terminu. W niniejszej sprawie skarżący z takim wnioskiem wystąpił dopiero dnia 28 grudnia 2017 r., a wiec po upływie terminu przedawnia, który to upłynął 31 grudnia 2014 r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe wygasło razem z procesowym uprawieniem do złożenia wniosku o zwrot nienależycie zapłaconego podatku, co w konsekwencji spowodowało bezprzedmiotowość postępowania. 3.8. Jeśli chodzi o cywilnoprawną instytucję bezpodstawnego wzbogacenia to nie ma ona zastosowania w prawie podatkowym. W literaturze bardzo często zwraca się uwagę na autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Uwzględniając wzajemne relacje prawa podatkowego i prawa cywilnego, należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego zawierają odrębne podstawy do oceny przez organy podatkowe skutków podatkowoprawnych określonych czynności, na gruncie prawa podatkowego. Prawo podatkowe jest odrębną gałęzią prawa (prawo publiczne), choć związaną z prawem cywilnym i prawem handlowym (prawo prywatne). Skutkiem realizacji norm prawa cywilnego i handlowego, przede wszystkim w ramach obrotu gospodarczego, jest z reguły powstanie stanów faktycznych, z których wynikają obowiązki podatkowe. Określenie skutków oświadczeń woli poprzez dokonanie wykładni takich oświadczeń może być niezbędną przesłanką ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego podatkowoprawnego stanu faktycznego. Natomiast skutki podatkowoprawne należy rozpatrywać wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, opierając się na istniejących w nim konstrukcjach prawnych, bez względu na to, jak te zdarzenia faktyczne można zakwalifikować na gruncie prawa cywilnego czy handlowego. Prawo cywilne umożliwia funkcjonowanie instytucji prawa podatkowego nie w sposób całościowy, ale w sposób selektywny. Wsparcie ze strony prawa cywilnego dotyczy wybranych instytucji podatkowoprawnych, np. takich, które służą zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, jak np. hipoteki ustawowej (art. 34 i nast. O.p.) oraz zastawu skarbowego (art. 41 i nast. O.p.). Obie te instytucje skonstruowane zostały w sposób, który - prima vista - nie wymaga sięgania przy ich stosowaniu do przepisów prawa cywilnego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują też expressis verbis na taką potrzebę. Tym niemniej analiza przepisów podatkowych dotyczących wspomnianych instytucji prowadzi do wniosku, że mogą one funkcjonować wyłącznie wówczas, gdy interpretator przyjmie założenie o niezbędności uzupełnienia konstrukcji każdej z tych instytucji o "brakujące" w Ordynacji podatkowej, a zawarte w ustawodawstwie z zakresu prawa cywilnego przepisy dotyczące – odpowiednio - hipoteki ustawowej oraz zastawu (por. B. Brzeziński "Prawo podatkowe a prawo cywilne" s. 122, w Toruński Rocznik Podatkowy, 2008 r.). Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt III CSK 40/17 (publ. OSNC 2020/3/30), zgodnie z którym korzystanie z instytucji cywilnoprawnych, w tym i bezpodstawnego wzbogacenia nie jest wykluczone w związku z wykonywaniem przez państwo i związki publicznoprawne zarządu ich mieniem (tzw. sfera dominium) oraz w tych wszystkich przypadkach, gdy ustawodawca powierza organom administrującym do wykonania zadania publiczne zakładając zarazem, że nastąpi to przy wykorzystaniu tzw. cywilnoprawnych form działania. Przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu nie mogą jednak znajdować bezpośredniego zastosowania w relacjach publicznoprawnych opartych na imperium, w których w imieniu państwa i innych związków publicznoprawnych występują organy administracji publicznej i organy administrujące, a adresatami ich działań podejmowanych w formach władczych pozostają podmioty zewnętrzne dla administracji. Należność z tytułu nadpłaty podatku ma niewątpliwie charakter publicznoprawny, czego odzwierciedleniem jest jej kompleksowa regulacja w przepisach Ordynacji podatkowej. Przepisy te określają przypadki i moment powstania nadpłaty, zasady, według których dochodzi do stwierdzenia lub określenia wystąpienia i wysokości nadpłaty, terminy, w jakich powinno dojść do jej zwrotu lub innego rozliczenia z podatnikiem, oprocentowanie nadpłat, a także terminy wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty oraz złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 72 do 80 O.p.). Wyłącznie zatem w świetle prawa podatkowego należy oceniać należność z tytułu zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Skoro tak definiowana należność stanowi element rozliczeń mających źródło w obowiązku podatkowym i związanym z nim zobowiązaniu podatkowym, to oznacza to, że jej stwierdzenie nie może nastąpić w oderwaniu od odpowiedzi na pytanie o istnienie obowiązku i zobowiązania podatkowego. W związku powyższym uwagi autora skargi kasacyjnej odnoszące się do instytucji uregulowanej w innej dziedzinie prawa nie mogą odnieść zamierzonego skutku. 3.9. Odnosząc się do podniesionych w zarzutach skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, to należy uznać je za bezzasadne. Ich ocena była uzależniona bowiem od dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, które w ocenie składu orzekającego zostały zastosowane prawidłowo. Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który w skardze kasacyjnej powiązano z brakiem odniesienia się przez Sąd a quo do naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że taka jednostka redakcyjna w tej ustawie nie występuję, a przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. 3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).