III FSK 4752/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Jolanta Sokołowska po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2365/19 którym odrzucono skargę M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn postanawia: 1) uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) oddalić wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2365/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę M.U. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) w Warszawie z dnia 17 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy przedstawia się następująco: Pismem z 3 października 2019 r. skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję DIAS wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia. We wniosku skarżąca podała, że nie została jej doręczona zaskarżona decyzja, a o jej wydaniu dowiedziała się pośrednio z upomnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) doręczonego jej w dniu 28 września 2019 r., a następnie w dniu 30 września 2019 r. na skutek wglądu do akt sprawy w siedzibie NUS. Skarżąca wyjaśniła, że pismem z 17 maja 2019 r. wniosła na podstawie art. 144a § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) o doręczenia korespondencji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Skarżąca dodała ponadto, że decyzja nie została doręczona ani jej, ani ustanowionemu pełnomocnikowi, co narusza również art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej: K.p.a.) i art. 123 § 1 i 2 O.p. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi. Na postanowienie to skarżąca złożyła zażalenie. Postanowieniem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 617/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie skarżącej. Wskazywanym na wstępie postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę skarżącej na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) z uwagi na jej niedopuszczalność. Sąd pierwszej instancji wskazał, że DIAS dokonał doręczenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 150 O.p. na adres skarżącej znany organowi i po dwukrotnym awizowaniu w dniach 22 maja 2019 r. i 30 maja 2019 r. pozostawił decyzję w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w dniu 5 czerwca 2019 r. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że zaskarżona decyzja DIAS została uznana za doręczoną, pomimo że w procedurze doręczenia pominięto pełnomocnika procesowego skarżącej, tj. G.U., ustanowionego przez skarżącą pismem z 28 listopada 2017 r. (k. 29 akt administracyjnych). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia gramatyczna normy prawnej zawartej w art. 138e § 3 O.p., w odniesieniu do użytego w tym przepisie sformułowania "według wzoru", nie pozwala wyprowadzić twierdzenia, jakoby wolą ustawodawcy było zobowiązanie stron i profesjonalnych pełnomocników do składania do akt spraw podatkowych pełnomocnictw szczególnych na wzorze przewidzianym w rozporządzeniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca skutecznie ustanowiła pełnomocnika, zaś organ odwoławczy wysyłając zaskarżoną decyzję skarżącej z pominięciem pełnomocnika procesowego, w istocie nie dokonał jej skutecznego doręczenia. Z tego powodu, w ocenie Sądu, należało przyjąć, że decyzja DIAS nie została prawidłowo doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Wobec tego Sąd pierwszej instancji przyjął, że wniesiona na to rozstrzygnięcie organu skarga jest przedwczesna, a w konsekwencji niedopuszczalna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dopiero prawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącej otworzy jej termin do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że nie stoi na przeszkodzie do wyrażenia powyższej oceny prawnej treść postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 617/20, w którym oddalono zażalenie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2365/19 o odmowie przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wynikająca z art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro w ww. postanowieniu NSA analizowano przesłanki przywrócenia terminu, nie zaś prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji, to związany oceną prawną wyrażoną przez NSA dotyczy wyłącznie kwestii niespełnienia przez skarżącą warunków do przywrócenia terminu. Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wywiódł DIAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 c 1 i w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz z art. 138e O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów wobec stwierdzenia przez Sąd niedopuszczalności skargi i jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. z uwagi na uznanie, że zaskarżona decyzja DIAS z dnia 17 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od spadku i darowizn została wadliwie uznana za doręczoną skarżącej, wobec pominięcia ustanowionego w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika procesowego, podczas gdy w ocenie DIAS brak było podstaw do zastosowania art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 § 1 P.p.s.a. z uwagi na prawidłowe i skuteczne doręczenia skarżącej ww. decyzji; - naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 § 1 i w zw. z art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 153, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. i art. 166 P.p.s.a., a także w zw. z art. 138e O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny okoliczności sprawy, polegającej na oparciu się przez Sąd wyłącznie na art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. wobec stwierdzenia przez Sąd niedopuszczalności skargi i jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. (z uwagi na uznanie, że zaskarżona decyzja DIAS została wadliwie uznana za doręczoną skarżącej, w sytuacji gdy w ocenie Sądu pominięto jej pełnomocnika procesowego) pomijając fakt uprzedniego wydania prawomocnego postanowienia NSA z dnia 15 grudnia 2020r. sygn. akt III FZ 617/20, którym NSA oddalił zażalenie na postanowienie WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2020 r, sygn. akt III SA/WA 2365/19, którym odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia skargi NSA w zakresie terminowości złożenia skargi skarżącej dot. decyzji DIAS z dnia 17 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od spadku i darowizn. DIAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Przede wszystkim zasadny jest drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 § 1 i w zw. z art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 153, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. i art. 166 P.p.s.a., a także w zw. z art. 138e O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekając o odrzuceniu skargi skarżącej na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., który dotyczy sytuacji, gdy wniesienie skargi było niedopuszczalne, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 170 i art. 171 P.p.s.a. Należy bowiem pamiętać, że orzekając o odrzuceniu skargi skarżącej, Sąd pierwszej instancji związany był treścią postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 617/20, którym to postanowieniem utrzymano w mocy orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2365/19. W orzeczeniu tym sąd kasacyjny oceniał zasadność odmowy przywrócenia terminu do złożenia skargi przez skarżącą. Skoro zatem NSA merytorycznie rozpoznał zażalenie skarżącej na postanowienie Sądu pierwszej instancji o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia skargi, to oznacza, że Sąd ten zaakceptował ustalenia Sądu pierwszej instancji, że skarżąca wniosła skargę z uchybieniem ustawowego terminu. Przypomnieć przy tym należy, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza bowiem stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające spór między tymi samymi stronami muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej czy sądy ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Można zatem stwierdzić, że ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12; z 11 października 2017 r., II FSK 2428/15; z 12 grudnia 2017 r., I OSK 235/16, publik. CBOSA). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji zobligowany był do odrzucenia skargi skarżącej w oparciu o art. 58 § 1 pkt 2 P.p.s.a., odnoszący się do wniesienia skargi z uchybieniem terminu, zaś wydanie orzeczenia w tym zakresie w oparciu o inną podstawę prawną stanowi naruszenie art. 170 i art. 171 P.p.s.a. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny jest również pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 c 1 i w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz z art. 138e O.p. W ocenie Sądu kasacyjnego WSA w Warszawie, na tym etapie postępowania, nie był uprawniony do badania prawidłowości doręczenia decyzji skarżącej. Przypomnieć jeszcze raz należy, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji skarżącej pośrednio została przesądzona w postanowieniu WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2365/19, utrzymanym następnie w mocy postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 617/20. Aby bowiem stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia skargi, a następnie odmówić skarżącej przywrócenia terminu do dokonania tej czynności, Sąd pierwszej instancji musiał ustalić, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji DIAS. Skoro zatem WSA w Warszawie merytorycznie rozpatrzył wniosek skarżącej o przywrócenie terminu, to oznacza to, że nie stwierdził uchybień w sposobie doręczenia skarżącej decyzji organu odwoławczego. Błędów w zakresie doręczenia nie dopatrzył się również Naczelny Sąd Administracyjny, który ww. postanowieniem zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia skargi przez skarżącą. Mając na względzie treść art. 170 i art. 171 P.p.s.a., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie wydając postanowienie z dnia 18 czerwca 2021 r. nie był uprawniony do dokonania oceny prawidłowości doręczenia decyzji DIAS w sposób odmienny niż uczyniono to w postanowieniu tego Sądu z dnia 17 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2365/19, utrzymanym następnie w mocy postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 617/20. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie, a sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem przytoczonych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych. Wniosek DIAS o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podlegał oddaleniu, gdyż art. 203 i 204 P.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie (zob. uchwała składu 7 Sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 23).