I FSK 1706/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 794/09 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 5 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Po 794/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi J. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Wnioskiem skarżący zwrócił się do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. We wniosku przedstawił stan faktyczny z którego wynika, że w dniu 14 października 1996 r. nabył wraz z żoną na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nieruchomość w postaci niezabudowanej działki rolnej o powierzchni 2,02 hektara w P. Nieruchomość ta nie została kupiona w celu (zamiarze) prowadzenia na niej działalności gospodarczej, ani też nigdy nie była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Działka ta była przez cały czas uprawiana jako działka rolna. W 2008 r. nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego wsi P. W wyniku tej zmiany między innymi ww. grunt rolny może zostać przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, w związku z czym wnioskodawca zamierza podzielić go na 20 mniejszych działek (procedura podziału trwała w momencie składania wniosku) i sprzedawać je wraz z żoną podmiotom zainteresowanym ich kupnem. Na wezwanie organu podatkowego wnioskujący uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wskazując, że przedmiotowa nieruchomość nie była nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy lub podobnych stosunków prawnych, została zaś nabyta w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej, czyli uprawy gruntu rolnego. W wyniku uprawiania tego gruntu dokonywano z niego zbiorów, które przeznaczano na potrzeby własne (wyżywienie koni wnioskodawcy wykorzystywanych do celów hodowlanych i sportowych). Zbierane płody rolne nie były sprzedawane. Wnioskodawca nadmienił, że w związku z uprawą przedmiotowego gruntu od roku 2004 otrzymuje dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która sprawuje również kontrolę prowadzonych upraw. W związku z powyższym wnioskujący zadał pytanie: czy sprzedaż wskazanych podzielonych działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z treścią art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług? W opinii strony, wskazana sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.2. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej ustawa o VAT) wskazując, że opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, zaś grunty są towarem. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikiem jest każdy, kto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika więc z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem - w zakresie prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Z kolei, w celu ustalenia, czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy, tzn. wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie). Zdaniem organu, wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem działki na potrzeby osobiste (własne), lecz jak wskazał zainteresowany - w celu prowadzenia działalności rolniczej, tj. uprawy gruntu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz analizę wskazanych przepisów, ww. organ stwierdził, że dostawa działek w niniejszej sprawie jest realizowana z zamiarem ich powtarzania i zmierza do nadania jej zorganizowanego charakteru. Dostawy kilkudziesięciu działek nie można bowiem zaliczyć do czynności jednorazowej. Istotnym jest, aby w momencie dokonania pierwszej dostawy wnioskodawca miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. W związku z tym organ stanął na stanowisku, że planowana sprzedaż działek nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. 2.3. Strona, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na bezzasadnym przyjęciu, że prowadzona działalność rolnicza w przedstawionym stanie faktycznym jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu, organ nie dostrzegł, że podatnik we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, iż działki sprzedawane są jako majątek osobisty, a wcześniej były wykorzystywane na prowadzenie działalności rolnej. Sąd dokonując analizy na art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, D.U.L 347 z 11.12.2006 r., w skrócie: Dyrektywa) i art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wskazał, że działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą, a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Grunty takie nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Nie można zatem utożsamiać działalności gospodarczej skarżącego jako rolnika ze sprzedażą gruntów. Sprzedaż ta nie wchodzi więc w zakres działalności rolniczej, skoro wydzielone działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stały się odrębnymi od tego gospodarstwa rzeczami. W wyniku przekształcenia na działki budowlane grunty utraciły swoje dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego strony skarżącej (zostały przekazane na cele prywatne). W momencie sprzedaży według stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowią one zatem majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Według Sądu, argumentem przemawiającym za uznaniem podatnika podatku od towarów i usług tej osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki pod zabudowę mieszkaniową, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze muszą służyć dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny – w tym zakresie Sąd wskazał na wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., I FSK 547/08). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym stwierdza się, że jeśli podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część przeznaczył na potrzeby osobiste, w doniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynikało, że w chwili nabycia gruntu skarżący nie miał zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skoro zatem z przyjętego przez organ podatkowy za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył grunty celem prowadzenia działalności rolniczej w roku 1996, a dopiero kilkanaście lat później, w związku ze zmianą przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego postanowił je sprzedać jako grunt prywatny, to wobec przyjęcia, iż zamiarem skarżącego w 1996 r. było powiększenie gospodarstwa rolnego, nie można przypisać mu w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej – Sąd wskazał w tym zakresie na wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08. Sąd stwierdził, że organ ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone wyżej poglądy i odnieść się do zamiaru skarżącego istniejącego w momencie nabywania działek na powiększenie gospodarstwa rolnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w stosunku do skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek budowlanych. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu NSA z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 2039/08. 6. Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., wydanym w połączonych sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi na wskazane wyżej pytanie prejudycjalne. 7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie, postanowieniem z dnia 3 października 2011 r. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8.2. Biorąc pod uwagę zarzut skargi kasacyjnej można w sprawie zakreślić kwestię sporną. Jej istotą jest to czy, Sąd pierwszej prawidłowo uznał, że w przedstawionym przez podatnika, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanie faktycznym sprawy, nie będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przedstawiony stan faktyczny sprawy dotyczył problematyki sprzedaży działek nieodzowne więc jest przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do tej kwestii. W sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. TSUE podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 8.3. Po zapadłym wyroku TSUE w sprawach objętych sporną problematyką Naczelny Sąd Administracyjny wydał wiele orzeczeń. W jednym z nich, tj. wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, Sąd wyraził zdanie, a które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. 8.4. W przywołanym wyżej wyroku TSUE wskazał również co należy zbadać w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. W tej sytuacji należy ustalić, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 8.5. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym - tak wskazano również w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1536/10. 8.6. Odnosząc poczynione uwagi do niniejszej sprawy za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej upatrujący naruszenie art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna. W myśl art. 14 lit. b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Z podanego przez podatnika we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego nie wynika aby podjął on aktywne działania zmierzające do sprzedaży gruntów takie jak działania marketingowe czy też inne, wskazujące, że występuje on jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (w sposób profesjonalny). Podatnik podał, że działkę rolną nabył wraz z żoną w 1998 r. na której to nie prowadził działalności gospodarczej a wykorzystywał na cele rolnicze. W 2008 r. nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego wsi P. W wyniku tej zmiany między innymi ww. grunt rolny mógł zostać przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, w związku z czym wnioskodawca zamierzał podzielić go na 20 mniejszych działek i sprzedawać je wraz z żoną podmiotom zainteresowanym ich kupnem. W tej sytuacji zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka warunkująca uznanie skarżącego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym za podatnika podatku od towarów i usług. Opisana czynność nie wskazuje na wykonywanie jej przez podmiot działającym w charakterze podatnika od towarów i usług. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność podziału działek przez skarżącego. Jak już wyjaśniono wyżej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że podział gruntu na działki przed sprzedażą nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (por. pkt 37-38 wyroku). Podobnie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co należy w pełni podzielić, jak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11, czy też wymienianego wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1536/10. 8.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.