I SA/Gd 386/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik) z dnia 16 października 2019 r., określającą B.W. (dalej: skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że skarżąca w dniu 8 kwietnia 2014 r. dokonała sprzedaży nieruchomości – lokalu mieszkalnego nr 27 położonego w G. przy ul. R. Opłatne zbycie nieruchomości dokumentował akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 8 kwietnia 2014 roku. W związku ze sprzedażą powyższej nieruchomości skarżąca po zakończeniu roku podatkowego w 2014 roku nie złożyła wymaganego zeznania PIT-39, przeznaczonego do rozliczania dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W dniu 2 sierpnia 2019 roku skarżąca złożyła oświadczenie w formie pisemnej, wraz z zeznaniem PIT-39 za rok 2014, w którym wskazała, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkowała na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") – nabyła bowiem partycypację w kosztach budowy lokalu budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego. Dyrektor utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego wskazał, że kluczowe znaczenie dla nabycia prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ma wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych enumeratywnie w ustawie. Skarżąca nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie nabyła prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania już wybudowanego. Partycypacja oznacza udział skarżącej w kosztach budowy nie stanowi jednakże udziału we własności lokalu. Zdaniem Dyrektora mieszkania wybudowane przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie mogą zostać nabyte przez osoby partycypujące, a najemcy płacąc czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zawarty na budowę. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję podczas gdy w świetle argumentów przytoczonych w odwołaniu zaskarżona decyzja winna ulegać uchyleniu, a postępowanie umorzeniu, 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwaną dalej ,,u.p.d.o.f" poprzez uznanie, iż nabycie partycypacji w kosztach lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe w rozumieniu tego przepisu podczas gdy z brzmienia tego przepisu w szczególności z wykładni językowej pojęcia ,, wydatek mieszkaniowy" wynika, iż nabycie partycypacji prowadzi do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika i w tym zakresie wpisuje się w przedmiot zwolnienia jaki wynika z tego przepisu, 3) art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nabycie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie mieści się w katalogu wydatków o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy stanowi on w szczególności nabycie udziału w gruncie i w części budynku sensu largo, rozumianego jako wniesienie wkładu, który następnie został przez Towarzystwo wydatkowany na nabycie gruntu i budowę lokalu, W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej zaprezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 1 września 2020 roku pełnomocnik skarżącej rozszerzył poprzez obszerną argumentację stanowisko przedstawione przez skarżącą w skardze. Na poparcie wcześniejszych zarzutów skargi, wskazał, że analiza norm podatkowych winna być przeprowadzana przez organy z uwzględnieniem celu regulacji. Pełnomocnik zauważył, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wykazują daleko idącą niejasność i niejednoznaczność i są w sposób kwalifikowany nieprecyzyjne. Zdaniem pełnomocnika przepis nie odsyła wprost do ust. 25 samego art. 21 wskazanej ustawy, jednocześnie nie wskazując podatnikowi, że istnieją jakieś ograniczenia w rozumieniu celów mieszkaniowych uprawniających do ulgi. Ponadto wąskie rozumienie zakresu zwolnienia podatkowego wyrażone przez Dyrektora powoduje, że osoby, które poniosły nakłady na partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego są niezasadnie wykluczone z możliwości skorzystania z ulgi podatkowej. Partycypacja ma bowiem na celu faktyczną realizację celów mieszkaniowych. Pełnomocnik wskazał także dodatkowo na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na pismo pełnomocnika skarżącej w piśmie procesowym z dnia 15 września 2020 r. Dyrektor odniósł się do argumentów przedstawionych w imieniu skarżącej, podtrzymując w całości uprzednio zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuję na uwzględnienie. W pierwszej kolejności ze względu na podniesione przez skarżącą zarzuty procesowe koniecznym jest dokonanie oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Wprawdzie poza postawieniem ogólnego zarzutu naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji Podatkowej skarżąca nie wyjaśniła na czym miało polegać uchybienie organu, wskazując jedynie, iż organ zamiast decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć. Biorąc jednak pod uwagę treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w graniach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, koniecznym jest zbadanie prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, Dyrektor dokonał w sposób prawidłowy i zupełny ustalenia stanu faktycznego w sprawie, nie naruszając przepisów postępowania. Przedmiotem ustaleń dowodowych są jedynie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wyznaczone przez przepisy prawa materialnego, które w sprawie mają zostać zastosowane. Biorąc pod uwagę zakres spornego zagadnienia faktami tymi było w niniejszej sprawie ustalenie, czy cel na który został przeznaczony uzyskany ze sprzedaży dochód, w kontekście możliwego zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi w rozumieniu ustawy ,,własne cele mieszkaniowe" skarżącej. Dyrektor prawidłowo wywiązał się z tych obowiązków wnikliwie ustalając stan faktyczny. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor w podstawie swojego rozstrzygnięcia wskazał przepisy prawa powszechnie obowiązującego i na ich podstawie oparł swoje rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie Dyrektora zostało prawidłowo uzasadnione i wynikają z niego przesłanki, na podstawie których określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Sama zaś okoliczność, iż skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, czy też uznaje je za nieprawidłowe w stosunku do ustalonego stanu faktycznego, nie może prowadzić do przyjęcia, że naruszono przepisy postępowania, w tym zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie, biorąc pod uwagę brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się w niniejszym postępowaniu uchybień przepisów postępowania. Przechodząc do analizy zarzutów o charakterze materialnym podniesionych przez skarżącą należy wskazać, iż sporną w niniejszej sprawie okazała się kwestia czy przychód ze sprzedaży mieszkania wydatkowany następnie na nabycie udziału partycypacyjnego w TBS spełnia wymagania określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W ustawie zdefiniowano także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. enumeratywnie desygnaty tego pojęcia. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne są wydatki określone w pkt 1 ust. 25 art. 21 u.p.d.o.f., gdyż wydatki określone w pkt 2 tego przepisu dotyczą spłaty kredytu, zaś w pkt 3 wartości otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się we wskazanych w tym przepisie państwach na nabycie określonych rzeczy lub praw. Zawarte w przytoczonym powyżej przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma charakter wyczerpujący. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki pozostające poza tymi wyliczeniami. W ocenie Sądu nabycie przez skarżącą prawa partycypacji do lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego nie mieści się w powyższym katalogu. W ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 255 ze zm.), w art. 27 ust. 1 wskazano, że przedmiotem działania TBS jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zgodnie z art. 29a tej ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opuszczenia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi na rzecz najemcy. Z powyższego wynika więc, że TBS nie może dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej, a nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez TBS strona nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w prawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez TBS jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, natomiast nie jest jego właścicielem. Partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu. Mieszkania wybudowane przez TBS są jego własnością a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo na ich budowę. Nawet po spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo na budowę mieszkania nie można go sprzedać, darować ani wykupić na własność. Kluczowe znaczenie dla nabycia prawa do przedmiotowej ulgi ma bowiem wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w ustawie. Należało zatem uznać, że poczyniony przez skarżącą wydatek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi on wydatku na cele mieszkaniowe określone szczegółowo w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącej, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Jednakże, nie przekreślając tego celu, ustawodawca wyraźnie wskazał w ust. 25 art. 21 u.p.d.o.f. wydatki, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze sprzedaży uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skoro skarżąca zaspakajając własne cele mieszkaniowe nie wydatkowała środków uzyskanych ze sprzedaży na żaden z celów wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz na nabycie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego, nie nabyła prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego. Wielokrotne eksponowanie stanowiska przez skarżącą, że zawarcie przedmiotowej umowy partycypacji powinno korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem realizuje cele mieszkaniowe skarżącej, pomija jednoznaczną treść art. 21 ust. 25 u,p.d.o.f., który zawiera zamknięty katalog wydatków wskazanych przez ustawodawcę determinujących możliwość skorzystania z ulgi podatkowej. W tym miejscu podkreślić wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiąc wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Należy wyraźnie podkreślić, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe przewidziane przez ustawodawcę stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie odstępstwa od wskazanej zasady muszą bezwzględnie i wprost wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z wykładnią literalną. W związku z tym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawa uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje możliwością zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy dokonywaniu interpretacji przepisu należy kierować się określoną w art. 84 Konstytucji RP zasadą powszechności opodatkowania, a do ulg podatkowych stosować wyłącznie literalną wykładnie przepisu. Z zasady tej wynika bowiem zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze, uznać należy zatem za niezasadne. Sąd dokonując badania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w zakresie określonym w art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził, aby Dyrektor Izby Skarbowej naruszył inne poza omówionymi przepisy prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiły opisane w skardze naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Z tych powodów Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej (art. 151 p.p.s.a.).