I FNP 11/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA: Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi M. C. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 309/10 w sprawie ze skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 379/09 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku. UZASADNIENIE Wyrokiem z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 309/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 379/09, oddalającego skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 26 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne i ocenę prawną organów podatkowych, które przyjęły, że skarżący (posługujący się w prowadzeniu działalności gospodarczej nazwą M.) w dniu 4 marca 2004 r. zawarł umowę z C. Sp. z o.o., na mocy której sprzedał tej spółce z miejscem dostawy w magazynie celnym w Hamburgu - Niemcy, w składzie celnym w G. lub w magazynie firmy skarżącego w G. części zamienne, w ilościach i po cenach wyszczególnionych w załącznikach do umowy. W dniu 23 sierpnia 2004 r. skarżący dokonał transportu tego towaru z magazynu firmowego znajdującego się w G. do firmy G. Gmbh (dalej: firma niemiecka) zlokalizowanej na terytorium Niemiec. Transport ten został udokumentowany wystawionym w G. międzynarodowym listem przewozowym CMR z dnia 23 sierpnia 2004 r., w którym jako miejsce wysyłki wskazano G., jako nadawcę i przewoźnika skarżącego, a jego odbiorcę – firmę niemiecką. Do listu przewozowego dołączono fakturę VAT z dnia 26 sierpnia 2004 r. wystawioną przez skarżącego na rzecz Spółki C., dokumentującą dostawę kompletu części zamiennych do projektu ... według specyfikacji również załączonej do listu przewozowego oraz wskazującą kwotę podatku VAT w wysokości 0 zł z adnotacją o treści: "Towar nie podlega opodatkowaniu, sprzedaż bezpośrednio ze składu celnego". Na terenie firmy niemieckiej doszło do odbioru transportowanego towaru przez spółkę C. Czynność odbioru została udokumentowana protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 26 sierpnia 2004 r., wedle którego dostawcą towaru (sprzedającym) jest skarżący, odbiorcą towaru (kupującym) jest spółka C., a miejscem przekazania i przyjęcia jest "skład celny" firmy niemieckiej. Towar będący przedmiotem dostawy potwierdzonej ww. fakturą nie znajdował się pod procedurą składu celnego, co potwierdził skarżący w oświadczeniu z 15 września 2008 r. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe trafnie uznały, że dokonana przez skarżącego dostawa, chociaż faktycznie (fizycznie) miała miejsce na terytorium Niemiec, to zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), stanowiła dostawę krajową albowiem towary w momencie rozpoczęcia transportu do konkretnego nabywcy (spółki C.) znajdowały się w G. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący w ramach skargi kasacyjnej nie podważył opisanych ustaleń faktycznych, będących podstawą wyrokowania, ani też oceny prawnej tych okoliczności faktycznych, w zakresie dotyczącym istnienia dostawy towarów na etapie przemieszczania towaru z G. na terytorium Niemiec w związku z uprzednio zawartą umową sprzedaży. Analizując jedyny zarzut skargi kasacyjnej – dotyczący wadliwej wykładni art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyłącznie przytoczył treść tego przepisu i uznał, że stan faktyczny sprawy jest nim objęty. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie zaprezentował wykładni ww. przepisu. Stąd też – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – zarzut wadliwej wykładni sądowej w odniesieniu do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie przystawał do stanowiska Sądu zawartego w zaskarżonym wyroku. Strona pismem z 21 czerwca 2012 r. wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem powyższego wyroku NSA. Wyrok ten zaskarżono w całości, zarzucając, że został on wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie. Skarżący podniósł, że wyrok ten jest niezgodny z ww. przepisami, jak również z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i narusza rażąco przepisy prawa Unii Europejskiej, tj. art. 8 ust. 1 lit. a i b Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), pozostając w niezgodności z tymi przepisami. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący zwrócił uwagę, że – wbrew stanowisku NSA wyrażonemu w kwestionowanym wyroku – to nie stan faktyczny podważano w skardze kasacyjnej, lecz uznanie przez organy podatkowe obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji, że w sprawie – na podstawie ustalonego stanu faktycznego – zastosowanie ma art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdy tymczasem uznać trzeba (na co wskazywano w postępowaniu przed organami podatkowymi oraz w skargach do sądów administracyjnych), że w tym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skarżący podniósł, że ustalenie, iż miejsce świadczenia dla opisywanej dostawy towarów znajdowało się w Polsce, a nie w Niemczech, nie było błędem w ustalaniu i ocenie stanu faktycznego. Stan faktyczny w postaci zreferowanej przez NSA – zdaniem skarżącego – nie był kwestionowany, tzn. nie kwestionowano tego, że na podstawie określonej umowy doszło do dostawy towarów, że towary zostały przetransportowane do miejsca ich dostawy przez skarżącego na własny rachunek i własne ryzyko, oraz że miejscem przekazania i przejęcia towaru był skład celny znajdujący się w Niemczech. Jednocześnie skarżący stwierdził, że na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organy, a następnie Sąd, błędnie przyjęły, że doszło do "dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych", w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie skarżącego wadliwe zastosowanie ww. przepisu stanowiło rażące naruszenie przepisów VI Dyrektywy określających miejsce świadczenia przy dostawie towarów, które to przepisy nie budzą wątpliwości co do sposobu ich rozumienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem opisanego na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 285a § 3 zd. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a.") od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które spowodowały niezgodność orzeczenia z prawem, gdy przez jego wydanie stronie została wyrządzona szkoda. Podstawą skargi nie mogą być jednak zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów (art. 285d P.p.s.a.). Analizując zarzuty złożonej w niniejszej sprawie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pod kątem powyższych przepisów należy przyjąć, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że skarżący – wbrew jego twierdzeniom – sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego de facto kwestionuje ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Skarżący podnosi z jednej strony, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie był przez niego kwestionowany na żadnym etapie postępowania i przytacza okoliczności faktyczne, które były podstawą decyzji organów podatkowych, a następnie sądów administracyjnych obu instancji (str. 15-16 skargi). Podkreśla: "Czym innym jednak naszym zdaniem jest stan faktyczny, a czym innym wykładnia porozumień umownych łączących strony transakcji. To wykładnia tych regulacji umownych łączących strony doprowadziła organy podatkowe – i Sądy obu instancji aprobujące ich rozstrzygnięcia – do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zamiast art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u." (str. 16 skargi). Dalej autor skargi podnosi, że: "Kwestią sporną w sprawie pozostawało, czy mamy tutaj do czynienia z dostawą połączoną z transportem, czy też dostawa jest niepołączona z transportem (i w związku z tym mamy do czynienia z dostawą towarów nietransportowanych, bądź niewysyłanych)." (str. 17 skargi). Powyższe – w ocenie tutejszego Sądu – świadczy o tym, że skarżący nie tyle kwestionuje prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co ocenę dowodów zebranych w sprawie (w szczególności ocenę dowodu w postaci umowy z 4 marca 2004 r.) i ustalenia stanu faktycznego, których konsekwencją było zastosowanie tego przepisu. Skarżący nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów obu instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie na podstawie umowy z 4 marca 2004 r. zawartej między skarżącym a jego kontrahentem doszło do dostawy towarów z ich transportem. Okoliczność ta jest jednak elementem stanu faktycznego, którego ocena skutkowała zastosowaniem konkretnego przepisu, umożliwiającego określenie miejsca świadczenia w przypadku tej transakcji, tj. w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organy i sądy obu instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w oparciu o treść umowy z 4 marca 2004 r., ustaliły określony stan faktyczny, przyjmując, że ww. umowa sprzedaży towarów obejmowała ich dostawę z przemieszczeniem z G. na terytorium Niemiec. Ustaleń tych, jak trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, skarżący nie zakwestionował skutecznie na wcześniejszych etapach postępowania. Mając na uwadze treść przepisu art. 285d P.p.s.a., należy wskazać, że nie jest to możliwe także w ramach skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Podstawą tej skargi, jak wyżej już podkreślono, nie mogą być bowiem zarzuty dotyczące oceny dowodów i stanu faktycznego przyjętego za podstawę kwestionowanego orzeczenia, a do tego de facto sprowadzają się zarzuty sformułowane przez skarżącego w rozpoznawanej skardze. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 1