II FSK 1293/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. i S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 66/09 w sprawie ze skargi I. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. i S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r. o sygn. akt I SA/Bk 66/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I. S. i S. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 grudnia 2008 r. o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 września 2008 r. o nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że podstawą w.w. rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji były ustalenia dokonane w trakcie kontroli rzetelności zeznania rocznego, z których wynikało, że Skarżący nie ujęli w rozliczeniu rocznym za 2007 r. dochodu z tytułu sprzedaży, nieujętego w ewidencji środków trwałych, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, w którym Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Organ ten ustalił również, że zaniżone zostały koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej o wartość wkładu budowlanego przydzielonego Skarżącym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w kwocie 58.905 zł oraz, że zawyżono koszty o wartość 101 zł w związku z zaliczeniem do nich wydatków, które nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. 2.2. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, że pomimo nieujęcia w.w. prawa do lokalu użytkowego, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do jego sprzedaży nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), dotyczący odpłatnego zbycia, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że odpłatne zbycie w 2007 r. w.w. prawa do lokalu użytkowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej przez Skarżącego, nieujętego w ewidencji i nieamortyzowanego, skutkuje powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na postanowienia art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ ten podniósł również, że okoliczność, że nie skorzystano z prawa do amortyzacji tego prawa nie wpływa na źródło, do którego należy zakwalifikować przychód uzyskany z jego odpłatnego zbycia. Ponadto organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zasadnie zaliczając do nich koszt nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego w kwocie 58.905 zł, którą ustalił na podstawie dokumentów źródłowych. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku: 3.1. Skarżący wnieśli skargę do WSA w Białymstoku, w której zarzucili "naruszenie fundamentalnej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego" oraz "dokonanie błędnego zastosowania przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 14 ust. 2, poprzez niewłaściwą jego wykładnię". W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że przepisy art. 24 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowią jednoznacznie, iż dochodem z działalności gospodarczej jest przychód ze zbycia wykorzystywanego dla celów działalności prawa do lokalu nieujętego w ewidencji jako niepodlegającego objęciu ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wyłącznie ze względu na sposób ustalenia wartości początkowej podlegającej amortyzacji metoda uproszczoną, o której mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Podnieśli również, że w 1995 r. nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz, że przedmiotowy lokal był wykorzystywany w działalności gospodarczej, ale nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym nie został zaliczony do składników majątkowych w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W ocenie Skarżących, w zaistniałej sytuacji nie mamy do czynienia z wartością niematerialną i prawną "wprowadzoną" do firmy podatnika, lecz "z prawem do lokalu podatnika jako osoby fizycznej". Sprzedaż takiego prawa wykorzystywanego w działalności gospodarczej, lecz nieujętego w ewidencji i nieamortyzowanego, nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i stanowi odrębne, źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.d.o.f. Z uwagi na to, że sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 4.1. Oddalając skargę, WSA w Białymstoku stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód z dokonanej w 2007 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, jako przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego (pkt b), jednakże w myśl zastrzeżenia zawartego w ust. 2 pkt 3 wspomnianego artykułu - przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia praw majątkowych lub rzeczy będących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej. Z uwagi, więc na to, czy zbywane prawa majątkowe oraz składniki majątku wykorzystywane są lub były w działalności gospodarczej (są lub były związane z działalnością gospodarczą), czy też nie, przychód z ich sprzedaży jest odpowiednio kwalifikowany albo do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albo do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA w Białymstoku, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia prawa majątkowego lub składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej (związane są z działalnością gospodarczą) niezależnie od tego czy były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. O tym zaś, czy dany składnik majątku można traktować jako związany z działalnością gospodarczą, czy jako wykorzystywany w tej działalności, decydują okoliczności faktyczne wskazujące na rzeczywiste używanie tego składnika w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i dla osiągnięcia jej celów (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 827/06 - publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sytuacja taka miała właśnie miejsce w omawianej sprawie, a ustalone w jej ramach przez organy podatkowe okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na to, że Skarżący wykorzystywał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego jako przedsiębiorca, prowadząc w lokalu działalność handlową (sklep spożywczo - przemysłowy), chociaż nie realizował prawa do jego amortyzacji. Powyższe dowodzi, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy nie naruszyły zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 O.p. Prawidłowo zaliczono uzyskany w 2007 r. przychód, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc nie naruszyły również postanowień art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Białymstoku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, "w szczególności" art. 14 ust. 2 u.p.d.o..f., (2) "naruszenie przepisów postępowania, poprzez dopuszczenie do orzekania w składzie sędziowskim asesora sądowego w sprawie, której zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego nie da się zaliczyć do spraw mniejszej wagi". Powołując się na w.w. podstawy kasacyjne, Skarżący wnieśli o "uchylenie skarżonego wyroku WSA w całości" i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.1.1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, nawiązując do pierwszego ze sformułowanych zarzutów, tj. zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., że "Sąd zastosował przepis w jego literalnym brzmieniu bez uwzględnienia indywidualnej sytuacji podatnika i wykładni celowościowej, która powinna być zastosowana w takiej sytuacji". Powołując następnie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. stwierdzono, że z przepisu tego "wynikać by mogło, iż sprzedaż każdego nieujętego w ewidencji, wykorzystywanego do działalności gospodarczej prawa do lokalu użytkowego stanowi jednak źródło przychodu z tejże działalności. (...) Składnik taki, aczkolwiek nieujęty w ewidencji ma prawo być amortyzowany na podstawie art. 22m ust. 4 u.p.d.o.f., a odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów". Dalej wskazano, że sytuacja Skarżącego jest odmienna: jeśli bowiem w konkretnym przypadku prawo do w.w. lokalu nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne, to nie mamy do czynienia z wartością niematerialną i prawną "wprowadzoną" do firmy Skarżącego, lecz z prawem do lokalu podatnika jako osoby fizycznej. Sprzedaż w.w. prawa "nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i stanowi odrębne źródło przychodów, jakim jest odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.f., zaś wobec faktu, że sprzedaż nastąpiła po upływie lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa, nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Następnie w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek "o ponowne dokonanie analizy naszej sytuacji podatkowej w kontekście opodatkowania sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego w ramach analizy systemowej". Rozwijając ten wątek wskazano dalej, że "jeżeli opodatkowaniu ma podlegać każda sprzedaż prawa do lokalu użytkowego, to po co ustawodawca dzieli to prawo na takie, które jest wpisane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i na takie, które do tej ewidencji nie jest wpisane. (...) W przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, które nie było amortyzowane w sposób typowy ani uproszczony, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstał na tej samej zasadzie jak samochodu, którego podatnik nie amortyzuje i którego nie wpisuje do ewidencji środków trwałych". 5.1.2. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzono, że biorąc pod uwagę interpretacyjny charakter wydanego rozstrzygnięcia, jak też wartość przedmiotu sprawy w tej konkretnej sytuacji, nie jest to na pewno sprawa mniejszej wagi, o której mowa w orzeczeniu TK i asesor nie powinien w niej orzekać. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podniesiony w punkcie 1 części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji jest wadliwie skonstruowany. Formułując ten zarzut Skarżący wskazują jedną z dwóch postaci naruszenia prawa materialnego (błędną wykładnię), które przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w w.w. przepisie p.p.s.a., czyli zarzut "błędnej wykładni" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia, którą zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08 - publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie, na co wskazuje przedstawiona powyżej argumentacja skargi kasacyjnej, również treść tegoż uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na jednoznaczne określenie, na jakie wadliwe rozumienie w.w. przepisu przez WSA w Białymstoku wskazują Skarżący oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl w.w. przepisów i art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Gdyby wadliwość zarzutu była możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Nie naruszałoby to ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.3. Należy również ocenić jako bezzasadny drugi z zarzutów wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej. Skarżący wskazali w nim "na niezdolność do orzekania jednej z osób w składzie orzekającym", jednocześnie nie wskazując jakiegokolwiek przepisu p.p.s.a., który ich zdaniem został naruszony, do czego był zobowiązany na podstawie art. 174 p.p.s.a. Wobec nie stwierdzenia przesłanek z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tj. niesprzeczności składu Sądu pierwszej instancji z przepisami prawa, Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie nie stwierdza podstaw do działania w tej sprawie z urzędu. Należy przy tym zauważyć, na co trafnie wskazuje się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a czego nie powołano również w skardze kasacyjnej, że Trybunał Konstytucyjny kwestię asesorów rozstrzygał w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06, w punkcie 2 części II sentencji stwierdzając o braku podstaw do wzruszania wyroków wydanych przez asesorów. Ponieważ zarzut Skarżących jest oparty na mylnym rozumieniu tegoż orzeczenia, warto podkreślić, że TK w tymże wyroku wyznaczył ustawodawcy czas na zmianę zakwestionowanych przepisów i odroczył wejście w życie w.w. wyroku o 18 miesięcy. Jeśli zatem zaskarżony w rozpatrywanej sprawie wyrok został wydany w dniu 23 marca 2009 r., więc został wydany przed upływem wskazanego terminu 18 miesięcy, o którym mowa w wyroku TK. 6.4. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.