II FSK 937/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Op 19/06 w sprawie ze skargi Jolanty i Dariusza H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 grudnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Op 19/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi Jolanty i Dariusza H. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 grudnia 2005 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż pismem z dnia 7 lipca 2005 r. Skarżący zwrócili się do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od wynagrodzenia Dariusza H. przysługującego z tytułu pełnienia służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju w czasie pełnienia służby poza jego granicami w Narodowym Elemencie Zaopatrywania Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Macedonii. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podejmując decyzję w trybie odwoławczym stwierdził, iż zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm./, dalej w skrócie "p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zdaniem organów podatkowych tym kryteriom odpowiadają należności wymienione w § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. nr 115, poz. 1198 ze zm./, tj. jednorazową należność pieniężną, należność zagraniczną, dodatek wojenny, dodatek rodzinny oraz należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzeń i innych należności pieniężnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, prawo do których żołnierz skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa, zachowuje na podstawie § 2 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. Świadczenie to stanowiło dla żołnierzy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 p.d.o.f. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji podkreślił, iż w 2002 r. z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. wynikało, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone osobom wymienionym w przepisie, jeżeli służyły lub pracowały poza granicami państwa w celach również wymienionych w przepisie. Ustawodawca w treści wskazanego przepisu w 2002 r. nie wprowadził elementu zależności wypłacanego świadczenia od związku z wykonywaniem określonych obowiązków tylko poza granicami kraju, a zatem jego wolą wszystkie składniki należności pieniężnych otrzymywane przez osoby wskazane w tym artykule, w okresie w jakim pełniły one służbę poza granicami państwa były wolne od podatku. W uzasadnieniu wyroku wskazano również, iż omawiany przepis otrzymał nowe brzmienie z dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/. Zmiana ta, w ocenie Sądu I instancji nie stanowiła doprecyzowania istniejącego unormowania, lecz wskazywała na brak wcześniejszych wyłączeń bądź ograniczeń w stosowaniu zwolnienia w zależności od rodzaju otrzymywanych należności pieniężnych. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia, oddalenia skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r. narusza prawo materialne: art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepis powyższy uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychody osiągane w kraju przez żołnierzy oddelegowanych do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach misji pokojowej, art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992 r., nr 5, poz. 18/ w zw. z § 2 ust. 1 i ust. 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. - poprzez ich niezastosowanie przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. W uzasadnieniu powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w O. - powołując treść art. 1 ust. 1, art. 3, art. 25 ustawy o uposażeniu żołnierzy oraz § 2 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. - wskazał, iż żołnierz w trakcie zagranicznej służby zachowuje przez czas jej trwania swoje dotychczasowe uposażenie przysługujące mu w kraju, a oprócz tego otrzymuje dodatkowe należności pieniężne, związane z faktem odbywania służby poza granicami państwa takie jak /w zależności od sposobu wykonywania służby/: należność zagraniczna, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, jednorazową należność pieniężną oraz należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. A zatem - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - ustawodawca wyodrębnia wyraźnie odmienne składniki wynagrodzenia żołnierzy w czynnej służbie /a więc uposażenie i inne należności pieniężne/, przy czym uposażenie zasadnicze jest jego stałym elementem - przysługuje ono bowiem również w trakcie pełnienia służby poza granicami kraju. Pozostałym elementem są określonego rodzaju należności pieniężne. Art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. określając zakres zwolnienia wskazuje jednoznacznie na "należności pieniężne" jako podlegające zwolnieniu, nie wymienia natomiast uposażenia, przy czym, jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ustawodawca wyraźnie różnicuje te dwie kategorie wynagrodzenia. Oznacza to, iż owo uposażenie, do którego żołnierz zachowuje prawo w trakcie wykonywania swej służby poza granicami kraju, przez cały ten okres jest opodatkowane jako przychód ze stosunku służbowego /art. 12 ust. 1 p.d.o.f./. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zmiana treści omawianego przepisu od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miała charakteru normatywnego, a jedynie uściślający. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie zasługuje na uwzględnienie. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w skardze kasacyjnej, przedmiotem sporu był kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ - dalej w skrócie "p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Tego roku podatkowego bowiem dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Przepis ten w spornym okresie stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo /należności pieniężne/ podmiotowy /policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy/. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie /w tym uposażenia wypłacane w kraju/ otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użyłby np. sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /t.j. Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm./ w zw. z § 2 ust. 1 i ust. 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. Nr 115, poz. 1198/ nie przemawiała przeciwko wykładni zastosowanej przez Sąd I instancji. Wręcz przeciwnie, ze wskazanego w skardze kasacyjnej art. 1 ust. 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy wynikało wprost, iż uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż użycie przez ustawodawcę pojęcia "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza. Ma rację także Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż analizując zakres wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacji dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. przez dodanie słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" należy uznać, iż uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Trafnie też zauważył Sąd I instancji, że skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie /na zasadzie wyjątek od wyjątku/ to znaczy, że przedtem go nie było. W obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Ogólnikowe stwierdzenie, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika. Co więcej, w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość. Zatem stwierdzić należy, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym /por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 163/06, publ. ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 178; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 284/06, niepubl.; postanowienie NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 4/06, niepubl./. Z tych to względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm./ oddalono skargę kasacyjną.