VIII SA/Wa 610/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z [...] czerwca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania D. G. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2019 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2015r. (I - XII) w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku podatnika. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika US wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, w tym transakcji wewnątrzwspólnotowych za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r., Naczelnik US na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 207 i art. 211 Op wydał decyzję z [...] grudnia 2019 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu łącznie w kwocie [...] zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na majątku skarżącej. Uznał bowiem, że w świetle dokonanych w toku kontroli podatkowej ustaleń wystąpiły przesłanki, o których mowa w powołanych przepisach. W szczególności z ustaleń tych wynika, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony. Stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Z dokonanych ustaleń wynika, iż skarżąca dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczących sprzedaży usług transportowych z kontrahentami c. prowadzącymi wirtualne biura, które to transakcje nie zostały potwierdzone przez c. administrację podatkową. Celem usług świadczonych przez skarżącą na rzecz tych podmiotów było zaś wystawianie faktur sprzedaży, które nie miały pokrycia w rzeczywistych transakcjach, lecz służyły jako dokumenty wykorzystywane do uniknięcia zapłaty należnego podatku od towarów i usług dla prowadzonych usług transportowych. W konsekwencji podatniczka świadomie dokonała nadużycia prawa, czym spowodowała zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem organu I instancji zostały spełnione przesłanki z art. 33 § 1 i § 2 Op, albowiem dotychczasowe działania skarżącej przejawiające się w niepłaceniu w prawidłowych wysokościach oraz ustawowych terminach zobowiązań publicznoprawnych, nierzetelnym prowadzeniu ewidencji podatkowych, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w ww. kwocie plus odsetki za zwłokę. W obszernym odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej wystąpił o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy na podstawie art. 233 § 2 Op do ponownego rozpatrzenia. Autor odwołania, decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 199a § 1, art. 193 § 4 Op w zw. z treścią art. 33 § 1 i 2 Op oraz art. 109 ust. 3, art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 40 i 41 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, art. 28 ust. 1, art. 13 w związku z art. 7 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe naruszenia, podniósł, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wadliwy. W sprawie nie zostało bowiem wykazane, że skarżąca zaksięgowała dwukrotnie jedną i tą samą fakturę (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za 07. i 08.2015 dotyczy środka trwałego i zawyżenia podatku naliczonego i należnego o kwotę [...] zł). Nie zostało także wykazane, że skarżąca nie świadczyła usług transportowych. Tym samym, w sprawie nie wystąpiły podstawy do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 Op, która w ocenie pełnomocnika skarżącej została wydana przedwcześnie. W sposób nieprawidłowy organ I instancji ustalił nadto możliwości płatnicze skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor IAS w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Zakreślił następnie ramy prawne sprawy, wskazując w szczególności na przepisy dotyczące postępowania prowadzonego w trybie art. 33 Op. Uwzględnił przy tym poglądy prawne prezentowane na tle tych przepisów zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, sądów administracyjnych i w doktrynie. Następnie w ich świetle, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne uznał za wystarczające i prawidłowe do wydania decyzji w powołanym wyżej trybie. Wskazał przy tym na nieprawidłowości, których dopuściła się skarżąca, stwierdzone w toku przeprowadzonej wobec niej kontroli podatkowej, w tym m.in. podwójne zaksięgowanie faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. wystawioną przez [...] P. na wartość netto [...] Euro (po przeliczeniu na PLN: w lipcu 2015 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, w sierpniu 2015r.: wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), na podstawie których organ kontrolujący określił łączną kwotę zawyżenia podatku naliczonego o [...] zł. Przytoczył także nieprawidłowości dotyczące naliczenia podatku należnego. Uznał, iż pozwalały one wyprowadzić wniosek o uprawdopodobnieniu w sprawie, że skarżąca nie dokonała skutecznych dostaw towarów do podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT – [...] s.r.o. i [...] s.r.o., a dysponowała jedynie fakturami VAT. Nie nabyła zatem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Organ odwoławczy wskazał, iż transakcje te nie zostały potwierdzone u c. administracji podatkowej. Kontrahenci skarżącej mieli nadto siedziby w tzw. wirtualnych biurach. Celem tych transakcji było wystawianie faktur sprzedaży, które nie miały pokrycia w rzeczywistych transakcjach, lecz służyły jako dokumenty wykorzystywane do uniknięcia zapłaty należnego podatku od towarów i usług dla prowadzonych usług transportowych. Aby taki schemat mógł skutecznie działać konieczne było przy tym wzajemne porozumienie pomiędzy uczestnikami oraz świadome zaangażowanie na etapie zakupu, transportu i sprzedaży. W konsekwencji, można domniemywać, że skarżąca nie dokonała skutecznych dostaw towarów do podmiotów wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT ([...] s.r.o., [...] s.r.o), a dysponowała jedynie fakturami VAT, w konsekwencji nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach VAT, co w opinii Dyrektora IAS świadczy, o powstaniu "uzasadnionej obawy" zgodnie z dyspozycją art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego, takie okoliczności jak: figurujące na koncie skarżącej zaległości podatkowe, prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez Prokuraturę Regionalną w K., widniejące obciążenie hipoteczne posiadanej nieruchomości, okoliczności powstania zobowiązania, tj. ujawnienie zobowiązania podatkowego w efekcie przeprowadzenia kontroli podatkowej, dotychczasową postawę strony działającej na szkodę Skarbu Państwa poprzez wprowadzanie do obrotu nierzetelnych dokumentów sprzedaży, a więc funkcjonowanie niezgodne z prawem, na co wskazuje przeprowadzona kontrola podatkowa, wysokość prognozowanych kwot i kwoty odsetek za zwłokę należnych od przyszłych zobowiązań za ww. okresy, nierzetelne ewidencje VAT, jak również deklaracje podatkowe, zauważalny znaczny spadek dochodów na przestrzeni ostatnich lat (analiza sytuacji majątkowej i finansowej na str. 13-14 decyzji DIAS), w ocenie organu odwoławczego spowodowały, że organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu kierując się obawą braku dobrowolnego wykonania zobowiązania. Ustalenia kontroli wykazały, że skarżąca otrzymywała faktury od podmiotów, które nie odprowadzały należnego podatku od towarów i usług lub brały udział w łańcuchu dostaw towarów od podmiotów, które na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadziły należnego podatku, co zostało szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji. Zabezpieczenie nastąpiło w toku kontroli, tak więc dla prawidłowości dokonania zabezpieczenia nie było konieczne udowodnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz uprawdopodobnienie, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Tym samym, wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 19 - 23 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa procesowego, tj. naruszenie: a) art. 187 § 1 ustawy Op poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz dokonanie dowolnej jego oceny, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c); b) art. 191 i 199a § 1 Op poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla podatnika, jak również wywodzenie z dowodów bezpośrednio niedotyczących skarżącej negatywnych dla niej skutków, w szczególności nie odniesienie się w żaden sposób w skarżonym orzeczeniu do zaprezentowanych dowodów przez podatnika (CMR, WZ, rozliczenia kierowców z transportu, delegacje, analizy zapisów GPS) i w rezultacie dokonanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia z zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które jedynie powielają ustalenia organu I instancji bez szczegółowego odniesienia się do poszczególnych zarzutów odwołania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § pkt 1 lit. c)); c) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, poprzez: - wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. - udowodnienia winy strony skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym w treści uzasadnienia organu I instancji, które potwierdza de facto organ II instancji procederze wyłudzenia VAT; - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia oraz świadomym zarzucaniu braku zachowania dobrej wiary lub należytej staranności w działaniu w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do skarżącej (dotyczy analizy kontrahentów na rzecz których wykonywany był transport), a co więcej nieistniejące na moment zawieranych transakcji, w szczególności opieranie się na tym, że spółka [...] s.r.o. deklaracji podatkowych VAT nie składa od maja 2018 r., a przedmiotowa kontrola podatkowa dotyczyła okresu 2015 r.; - pozbawienia prawa do zastosowania stawki VAT 0% mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organ I instancji, jak i analizy zarzutów odwołania przez organ II instancji, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę do skorzystania z prawa do zastosowania ww. stawki, mogła wiązać się z nieprawidłowościami lub przestępstwem popełnionym przez podmiot współpracujący oraz udziałem w karuzeli podatkowej, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE; - pominięcie faktu, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty skarżącej z których wynika, że podatniczka wykonywała usługi transportowe na rzecz innych kontrahentów spoza Polski, wyjeżdżała poza Polskę, celem wykonania usługi, prowadziła rzetelną dokumentację, z której wynika, że transport się odbył (m.in. GPS), które to naruszenie miało wpływ na treść skarżonego orzeczenia i w rezultacie doprowadziło do naruszenia przez organ I instancji, jak i organ II instancji art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że ewidencje nabyć VAT za okres II, III, IV, VIII/2015 są wadliwe, a ewidencje dostaw VAT za okres I-XII 2015 r. są nierzetelne i art. 193 § 4 Op poprzez jego zastosowanie i w rezultacie konkluzję, że organ I instancji słusznie uznał, że ww. ewidencji nie uznaje się za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości; - podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży skarżącej udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości dot. funkcjonowania spółek [...] s.r.o. i [...] s.r.o. mimo braku wątpliwości co do tego, iż strona skarżąca posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, gdzie organ I i II instancji nie kwestionował faktu, że do przewozu towarów dochodziło, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c); d) naruszenie art. 33 § 1 i 2 związku z art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 Op poprzez niesłuszne uznanie (na podstawie niewyczerpująco zebranego materiału dowodowego), że organ I instancji słusznie wskazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres I-XII 2015 r., podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w toku sprawy nie pozwala na twierdzenie, że występuje uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, a w szczególności podatniczka osiągnęła przychód za miesiące 1-12.2019 r, w wysokości [...] zł ([...] - WDT, [...] - sprzedaż), co wskazuje, że podatniczka w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą z zyskiem i obawa braku możliwości wykonania zobowiązania nie występuje, czego organ II instancji w ogóle nie przeanalizował i próżno szukać w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia choćby o tym wzmianki, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c); e) art. 121 § 1 Op z zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez: - błędne założenie, iż skarżąca nie dokonała skutecznych dostaw towarów do podmiotów wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT - [...] s.r.o., [...] s.r.o., a dysponowała jedynie fakturami VAT, zaś w konsekwencji nie nabyła prawa do zastosowania stawki 0% w tych fakturach VAT, mimo że zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ II instancji ustalenia dotyczące dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, że okoliczności świadczą o powstaniu "uzasadnionej obawy" zgodnie z dyspozycją art. 33 § 1 Op (badanie dobrej wiary skarżącej nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie), a co z kolei przełożyło się na błędną ocenę wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonanych przez skarżącą w badanym okresie i niezasadne uznanie, iż transakcje te były fikcyjne, a sytuacja majątkowa i faktyczna w sprawie uzasadnia zastosowanie ww. przepisu ordynacji podatkowej, - uznanie i potwierdzenie argumentów organu I instancji bez dokonania szczegółowej analizy zarzutów, iż transakcje zawierane przez skarżącą nie miały uzasadnionego celu gospodarczego i skarżąca "nie dokonała skutecznych dostaw towarów do podmiotów wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT", mimo iż organy obu instancji w relacjach pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, które mogłyby skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur i zarazem stanowić podstawę do negowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c); f) art. 127 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności ze względu na fakt, że: - organ II instancji nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy oraz nie rozpoznał wszystkich podnoszonych zarzutów, a skarżona decyzja stanowi wierne powielenie ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji, w szczególności organ II instancji w zdecydowanej większej części uzasadnienia przepisał stan faktyczny i jedynie stwierdził (str. 20 uzasadnienia skarżonej decyzji), że "W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz uzasadnienie skarżonej decyzji", - organ II instancji nie wykazał również w oparciu o obiektywne przesłanki, jakoby skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego, na co wskazywał organ I instancji, jak również nie wyjaśnił na czym miałaby polegać "uzasadniona obawa", jako element warunkujący ustalenie zabezpieczenia i ustalenia zobowiązania podatkowego, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst pierwotny: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) oraz art. 40 i 41 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie podobnie, jak organ I instancji, że usługi świadczone przez skarżącą na rzecz czeskich kontrahentów: [...] s.r.o. i [...] s.r.o. nie powinny być kwalifikowane, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ale jako sprzedaż usług opodatkowana na terenie Polski, co uzasadniało w ocenie organu II instancji utrzymanie w mocy skarżonego orzeczenia, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a); b) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich zastosowanie i przyjęcie podobnie, jak organ I instancji, że wewnątrzwspólnotowa dostawa usług na rzecz [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. w rzeczywistości stanowiła dostawę usług na terenie kraju, co jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku niniejszego postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a); c) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki VAT w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez skarżącą czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a); d) art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji słusznie wskazał, że: "Zastosowanie powyższego mechanizmu pozwoliło Pani D. G. na wygenerowanie "zysku" pochodzącego z zastosowania art. 28 ustawy o VAT" (str. 9 skarżonej decyzji, gdzie organ II instancji wyjaśniał, że w decyzji organu I instancji chodziło o art. 28b ustawy o VAT), podczas gdy organ II instancji nie wskazał, żeby skarżąca wykonywała przewóz towarów w inne miejsca, niż wskazane na fakturach oraz dokumentach spedycyjnych, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 nkt 1 lit. a); e) art. 13 ustawy o VAT w związku z art. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ I instancji słusznie stwierdził, że wykonywanie transportu przez skarżącą na rzecz [...] s.r.o. i [...] s.r.o. nie było wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, podczas gdy skarżąca wykonała usługę na rzecz ww. podmiotów, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a); f) art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ II Instancji, iż czynności dokonane przez skarżącą nie spełniały norm określonych w ww. przepisach, co skutkowało zarazem uznaniem, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez skarżącą w badanym okresie była jedynie pozorowana w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT; g) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP), stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie: art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą, art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do zastosowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej określonej w decyzji organu I instancji przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01/2015r. do 12/2015r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej kwocie [...] zł. Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli podatkowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 Op. Wskazały, iż skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę 9.114,39 zł, w tym poprzez dwukrotne (w lipcu i w sierpniu 2015 r.) zaksięgowanie faktury z dnia [...] lipca 2015 r. o kwotę [...] zł, a także nieprawidłowo naliczyła podatek należny poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju i jednoczesne zaniżenie podstawy opodatkowania wg stawki 23 % oraz podatku należnego spowodowane wystawieniem faktur sprzedaży usług transportowych na rzecz c. podmiotów: [...] s.r.o. i [...] s.r.o., które nie były w rzeczywistości świadczone na rzecz tych podmiotów. W ocenie organów podatkowych podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zostały utworzone na terenie C. dla pozoru, umożliwiając polskim podmiotom korzystanie z preferencyjnej stawki opodatkowania VAT w wysokości 0%. Organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały zatem, iż skarżąca z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości zaniżyła zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. o łączną przybliżoną kwotę wynoszącą [...] zł. Orzekające w sprawie organy wskazały, iż zachodzi w sprawie uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane, albowiem: na koncie skarżącej figurują zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2019 r. ([...] zł – rozłożona na raty, ostatnia rata płatna do dnia [...] grudnia 2019 r.), wrzesień 2019 r. ([...] zł) i październik 2019 r. ([...] zł), wobec nieruchomości należącej do skarżącej i jej małżonka została wpisana hipoteka przymusowa na kwotę [...] zł tytułem zabezpieczenia kary grzywny grożącej skarżącej i jej mężowi w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Regionalną w K., odnotowano spadek dochodów na przestrzeni ostatnich lat (z działalności gospodarczej w 2015 r. – [...] zł, w 2016 r. – [...] zł, w 2017 – [...] zł, w 2018 r. [...] zł), okoliczności powstania zobowiązania tj. jego ujawnienie w kontroli podatkowej, wprowadzanie przez skarżącą do obrotu nierzetelnych dokumentów sprzedaży, wysokość prognozowanych kwot zobowiązań i odsetek oraz nierzetelne ewidencje VAT i deklaracje podatkowe Skarżąca w odniesieniu do podatku naliczonego podnosi natomiast, że bezzasadnie stwierdzono, iż dwukrotnie zaksięgowała tą samą fakturę, albowiem nie przeanalizowano poszczególnych dokumentów księgowych, podczas gdy na podstawie analizy zestawienia przychodów i rozchodów można dojść do przekonania, że mowa jest o dwóch zupełnie innych dokumentach księgowych. Odnośnie do podatku należnego podnosi w szczególności, iż nie wykazano, że nie dokonała skutecznych dostaw, a dysponowała jedynie fakturami i nie nabyła prawa do zastosowania stawki 0%, albowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uzasadnia postawienia takiego zarzutu. Z dowodów zebranych w sprawie nie wynika także, aby istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, gdyż skarżąca nadal prowadzi działalność gospodarczą, a w 2019 r. osiągnęła przychód w wysokości [...]zł. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę). Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Op (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Świadczą o tym przywołane przez organy podatkowe okoliczności, w tym w szczególności nieuregulowanie wykazanych przez organy podatkowe zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące maj, wrzesień i październik 2019 r., okoliczności powstania stwierdzonych w kontroli podatkowej nieprawidłowości, jak i dokonany wpis hipoteki przymusowej na znaczną kwotę ([...]zł). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak szeroko prezentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 Op ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Zatem brak jest podstaw prawnych, jak zdaje się wywodzić skarżąca, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań. Takie okoliczności wystąpiły zaś w realiach rozpoznawanej sprawy, tj. uprawdopodobnieniem, o którym mowa w tym przepisie były dokonane ustalenia kontrolujących, które wykazały, że skarżąca naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie poprzez wprowadzanie do obrotu faktur wystawionych na rzecz firm, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zostały utworzone jedynie dla pozoru, co umożliwiło polskim podmiotom korzystanie z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 0%. C. organy podatkowe nie potwierdziły transakcji pomiędzy skarżącą a [...] s.r.o. i [...] s.r.o. Tym samym, zdaniem Sądu już samo prawdopodobieństwo nierzetelności transakcji pozwalało organom podatkowym na przyjęcie, że zaistniała przesłanka zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podobnie należy się odnieść do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań za poszczególne miesiące w zakresie, w jakim na powyższe miały wpływ ustalenia co do nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, w tym dwukrotnego zaksięgowania faktury z dnia [...] lipca 2015 r. wystawionej przez [...] s.r.o. na [...] Euro. Spostrzeżenia kontrolujących w tej mierze były wystarczające do uprawdopodobnienia powyżej nieprawidłowości. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela nadto te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób zatem uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA). Przepisy art. 33 § 1 – 4 Op znajdują zastosowanie szczególnie wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie, w oszustwach podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2016 r., VIII SA/Wa 458/15; CBOSA). W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Dyrektor IAS dokonał bowiem oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Trafnie przyjął, że skoro w świetle ustaleń kontroli skarżąca dopuściła się nieprawidłowości narażając Skarb Państwa na uszczuplenia w podatku VAT to znaczy, że w sprawie wystąpiły wystarczające podstawy do zastosowania treści art. 33 Op, gdyż występuje uzasadniona obawa, że skarżąca nie będzie regulowała swoich zobowiązań (zaległości) podatkowych (VAT) z tym związanych, po ujawnieniu oszustw podatkowych dokonywanych z jej udziałem, a okoliczności wystarczające do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 zostały wykazane. Wobec tego, że organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych skarżącej oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, uznać należy, że organy te w realiach niniejszej sprawy nie naruszyły art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 3 Op. Spełniły także obowiązek wynikający z art. 33 § 4 Op. Zauważyć jednocześnie należy, że skoro w toku postępowania podatkowego w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych skarżącej na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, to za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 i art. 199a § 1 Op oraz art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 9 Konstytucji RP. Brak jest tym samym podstaw do formułowania zarzutu przedwczesności twierdzeń organów co do okoliczności, z których organ wywodzi prawdopodobieństwo powstania zobowiązania. Dodać należy, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 33 § 1 – 4 Op, organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także dowodzenia wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do zastosowania przepisów m.in. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Nie miały nadto w niniejszym postępowaniu obowiązku przedstawiania stosownej argumentacji na tle tych przepisów. W realiach niniejszej sprawy spoczywającego na organach obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 – 4 Op, nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych. Brak jest także podstaw do podzielenia trafności zarzutu naruszenia art. 123 Op. Zgodnie bowiem z art. 123 § 2 Op organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Zgodnie zaś z art. 200 § 1 Op przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym w myśl art. 200 § 2 pkt 2 Op przepisu § 1 nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie do został naruszony art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, albowiem organ odwoławczy dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy i swoją argumentację zawarł w uzasadnieniu decyzji, które zawiera treści pozwalające na poznanie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich oceny. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, że wbrew temu, co wynika z zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw do uznania, nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie stanowi o tym bowiem fakt dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i wysokości uzyskiwanych obrotów, w szczególności, że mimo osiągania przychodów skarżąca nie uregulowała innych wymagalnych zobowiązań. Z tych względów nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.