I SA/Rz 423/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych za 2014 rok oddala skargi. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. M. – zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2019 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2014 r., w kwocie 331 463 zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w ramach prowadzonego wobec skarżącej postępowania, w sprawie ustalenia jej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na rachunkach bankowych skarżącej stwierdzono wpływ środków pieniężnych, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r., w łącznej kwocie 1 657 313 zł. W omawianym okresie na kontro skarżącej wpłynęły przelewy od: • D. Z. – 453 wpłaty, w wysokości od 7 do 5 000 zł, łącznie 1 467 212 zł, • A. M. – 29 wpłat, w wysokości od 900 do 4 000 zł, łącznie 78 000 zł, • K. G. – 39 wpłat w wysokości od 50 do 4 000 zł, łącznie 112 000 zł. W niektórych dniach skarżąca otrzymywała po kilka wpłat od tej samej osoby, w łącznej wysokości nieprzekraczającej łącznie 20 000 zł. Środki pochodzące w wyżej wymienionych wpłat zostały następnie przekazane na rachunki: D. Z., A. S., M. Z. (matki D. Z.) i K. G. (córki skarżącej). Przedstawiając swoje stanowisko w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodów skarżąca, reprezentowana przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, określiła wpłaty na jej rachunek bankowy, jako "depozyt nieprawidłowy". D. Z. składający zeznania w tym postępowaniu stwierdził, że środki przekazywane na rachunek bankowy skarżącej pochodziły z jego rachunku firmowego i miały charakter zwrotny. Umowa na prowadzenie rachunku firmowego przewidywała, że na rachunku miał być notowany obrót w wysokości 100 000 zł, w związku z czym przekazywanie środków na rachunki zaufanych osób i ich powrotny transfer miały służyć spełnieniu tego właśnie warunku. Pozostali świadkowie, podobnie jak D. Z., zeznali, że osoby na których rzecz dokonywane były przelewy, w tym również skarżąca, nie przeznaczały tych środków na własne potrzeby. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarżąca była stroną umowy depozytu nieprawidłowego. Jako przechowawca otrzymała łącznie 1 657 313 zł. Z tym faktem, zdaniem organu, wiązało się powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego wszczął wobec niej (postanowieniem z [...] października 2019 r.) postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 331 463 zł. Organ I instancji uznał, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał przy każdej wpłacie środków na rachunek bankowy skarżącej, gdyż to w tym momencie doszło do spełnienia umowy depozytu nieprawidłowego. Ustalając stawkę podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął ją w wysokości 20 %, na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 815 z późn. zm., zwanej dalej u.p.c.c.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy o właściwości miejscowej, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego był właściwy do jej rozstrzygnięcia w momencie wszczęcia postępowania w sprawie i na podstawie art. 18 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) pozostał właściwy również po zmianie przez skarżącą miejsca zamieszkania. W kwestiach merytorycznych organ odwoławczy zaznaczył, że o tym czy pomiędzy stronami doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego decyduje wyłącznie ich wola, bądź też przepisy szczególe. W żadnym razie zawarcia tego typu umowy nie można jednak domniemywać. Oprócz tego zwrócił uwagę, że o zaistnieniu depozytu nieprawidłowego decyduje to czy przechowawca jest uprawniony do rozporządzania oddanymi mu środkami. Istnienie tego rodzaju okoliczności należy jednak każdorazowo udowodnić. Przenosząc te uwarunkowania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że sam fakt powołania się na istnienie depozytu nieprawidłowego przez pełnomocnika skarżącej w innej sprawie nie może stanowić wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia tego rodzaju stosunku prawnego. W jego ocenie organ I instancji zupełnie pominął to, że skarżąca korzystała w ramach prowadzonego przez siebie rachunku z kredytu odnawialnego, w wysokości 100 000 zł, który powiększał saldo środków na jej rachunku. W tej sytuacji nie można więc wykluczyć, że przelewy na rzecz innych podmiotów, realizowane z tego rachunku, finansowane były właśnie z tych środków. Podobnie kredyt mógł być również źródłem finansowania zakupów i innych wydatków, zwłaszcza że każdorazowo przed ich dokonaniem na rachunku odnotowywano ujemne saldo. Oprócz tego na rachunek skarżącej wpływały również środki od K. Z. A.(11 300 zł), bez podania tytułu przelewu. Organ odwoławczy zauważył również, że ze zgodnych zeznań osób, które dokonywały przelewów na rachunek skarżącej wynika, że objęte nimi środki nie stanowiły depozytu nieprawidłowego. Poza tym zgromadzenie środków pieniężnych na rachunku bankowym konkretnej osoby nie świadczy automatycznie o przeniesieniu ich własności, a także nie wiąże się z prawem do dysponowania nimi. Tak więc organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał, ponad wszelką wątpliwość, by skarżąca dokonywała jakichkolwiek rozliczeń prywatnych, bądź też obracała powierzonymi jej środkami, w ramach realizacji własnych potrzeb. Na marginesie swoich rozważań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w przypadku depozytu nieprawidłowego, obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonywania każdej wpłaty na rachunek przechowawcy. Podobnie podstawę opodatkowania stanowi kwota każdorazowej wpłaty środków. W tej sytuacji organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania, ustalenie ponad wszelką wątpliwość czy doszło w sprawie do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, z udziałem skarżącej, a także jej realizacji. W związku z tym uznał, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na tej podatnie, powołując się na art. 233 § 2 Ordynacji, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że o takie właśnie rozstrzygnięcie skarżąca wnosiła w odwołaniu. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2020 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia, z uwagi na wydanie jej z naruszeniem art. 233 Ordynacji, podobnie jak i uchylenia decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasatoryjną jedynie wówczas, gdy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W niniejszym przypadku postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było kompletne i nie zachodziła potrzeba jego poszerzania. Organ odwoławczy różni się zaś z organem I instancji co do prawnej oceny stanu faktycznego sprawy, co jednak nie upoważnia go do wydania decyzji kasatoryjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej a skarżącą sprowadza się do tego czy na gruncie rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji, czyli tzw. decyzji kasacyjnej, przekazującej zarazem sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Przywołany wyże przepis stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Istotne znaczenie dla określenia kompetencji organu odwoławczego ma również art. 229 Ordynacji, w myśl którego, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Mając na uwadze brzmienie zacytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że mmożliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji jest bowiem ograniczona istnieniem przesłanki związanej z koniecznością poszerzenia zakresu postępowania dowodowego i to w części, która może być określona jako znaczna, bądź przeprowadzeniem tego rodzaju postępowania w całości. Zatem to zakres niezbędnych do przeprowadzenia czynności postępowania dowodowego ma decydujące znaczenie dla oceny zasadności wydania decyzji kasacyjnej. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 Ordynacji, jest zwrotem niedookreślonym, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2002r., sygn. akt SA/Ka 1410/2001, niepubl., wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 968/18, dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). W omawianym aspekcie podkreślenia wymaga, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Obowiązkiem organu odwoławczego jest więc dokonanie oceny postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ I instancji, a następnie wskazanie czy i w jakim zakresie zawiera ona braki (uchybienia). W dalszej kolejności organ winien zaś rozważyć jaki jest zakres tychże braków i czy nie mogłyby zostać one usunięte w postępowaniu odwoławczym. W niniejszym przypadku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdził, że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie dowodowe w sprawie skarżącej dotknięte było brakami, które należało zakwalifikować jako istotne, przy tym ich zakres był znaczny, z punktu widzenia całego postępowania, a zwłaszcza objętego nim stanu faktycznego sprawy. W związku z tym uzupełnienie tych braków nie było możliwe przez organ odwoławczy, w ramach kompetencji wynikających z art. 229 Ordynacji. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że organ I instancji nie poczynił ustaleń obejmujących jej wszystkie istotne aspekty. Przede wszystkim nie ustalił czy pomiędzy skarżącą, a osobami dokonującymi wpłat na jej rachunek bankowy, doszło do zawarcia umów depozytu nieprawidłowego. W tym zakresie w sposób nieuprawniony oparł się jedynie na oświadczeniu pełnomocnika skarżącej, złożonym w postępowaniu dotyczącym ustalenia jej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie badając okoliczności towarzyszącym zawarciu przez strony porozumienia w tym przedmiocie, a zwłaszcza tego, jaka była wola stron w tym zakresie. To bowiem zaś zgodna wola stron decyduje o zawarciu każdej umowy, w tym także umowy depozytu nieprawidłowego. Stwierdzając, że skarżąca mogła swobodnie dysponować środkami pieniężnymi wpłaconymi na jej rachunek bankowy organ I instancji nie wziął pod uwagę, że w ramach umowy rachunku bankowego skarżąca korzystała z kredyty odnawialnego, a na jej konto wpływały także środki z innych źródeł. W tej sytuacji nie sposób jest automatycznie wykluczyć, że źródłem finansowania wydatków prywatnych skarżącej mogłyby być te właśnie środki. Okoliczność ta wymaga więc ustalenia, podobnie jak i to czy rzeczywiście obrót częścią środków, w którym organ I instancji upatruje wykonania umowy depozytu nieprawidłowego, miał charakter rotacyjny. Tak więc w tej sytuacji ustalenie czy pomiędzy skarżącą a osobami dokonującymi wpłat na jej rachunek doszło do zwarcia umów depozytu nieprawidłowo, która to kwestia na gruncie niniejszej sprawy ma znaczenie fundamentalne, wymaga przeprowadzenia w tym przedmiocie postępowania dowodowego, którego zakres ocenić należy jako znaczny, w odniesieniu co całokształtu koniecznych do poczynienia na gruncie przedmiotowej sprawy ustaleń. Jeżeli zaś organ I instancji stwierdzi, że do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego z udziałem skarżącej rzeczywiście doszło, z czym wiązało się powstanie obowiązku podatkowego, niezbędnym będzie określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. W ramach dotychczas przeprowadzonych czynności organ I instancji nieprawidłowo ustalił wartość podstawy opodatkowania, przyjmując ją w wysokości sumy wpłat dokonanych na rachunek bankowy skarżącej, podczas gdy zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. podstawę opodatkowania powinny stanowić kwoty wypłat dokonanych z konta podatniczki. Organ I instancji nie poczynił więc również w tym zakresie niezbędnych ustaleń, co w sytuacji przyjęcia zaistnienia depozytu nieprawidłowego, wymaga bezwzględnego uzupełnienia. Z przedstawionych względów należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że stwierdzone uchybienia zarówno w postaci braku niezbędnych ustaleń faktycznych, jak i oceny zgromadzonego materiału są na tyle istotne, że ich naprawienie w postępowaniu odwoławczym, przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tej więc sytuacji wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w świetle dyrektyw wypływających z zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji, art. 187 Ordynacji) oraz zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji) było konieczne i zasadne. Skarżąca powinna mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ I instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia oraz nie dokonano oceny wszystkich dowodów zgodnie zasadą swobodnej oceny dowodów), organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby miała ona zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że organ II instancji stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ I instancji powinien ustalić ponad wszelką wątpliwość czy w sprawie doszło do zwarcia i realizacji umowy depozytu nieprawidłowego, wyraził w ten sposób jedynie swoją odmienną ocenę ustalonego już w sposób pełny i prawidłowy stanu faktycznego sprawy, przesądzającą o określonym sposobie załatwienia sprawy, czym naruszył art. 233 § 2 O.p. Zacytowany w uzasadnieniu skargi fragment zaskarżonej decyzji stanowi niezbędny element decyzji kasacyjnej, tj. wskazań dla organu I instancji co do dalszego postępowania i wbrew zarzutom skargi i nie przesądza o określonym kierunku rozstrzygnięcia. Trzeba bowiem zauważyć, że to skarżąca zakwalifikowała wpływające na jej konto środki pieniężne jako depozyt nieprawidłowy, co wyznaczyło kierunek postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, opierając się wyłącznie na pozyskanym z innego postępowania materiale dowodowym. Organ odwoławczy podzielił tę ocenę wskazując obecnie na istniejące wątpliwości – w świetle zebranych dowodów - co do tego czy w sprawie doszło do zawarcia i wykonania umowy depozytu nieprawidłowego, a w związku z tym uznał konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i ponownej oceny zebranych dowodów. Z takim stanowiskiem należy się zgodzić, gdyż dopiero poszerzenie postępowania dowodowego w sprawie o tak istotne jego aspekty, jak te dotyczące przedmiotu umowy zawartej przez skarżąca z osobami dokonującymi wpłat na jej konto, pozwoli dopiero na zdefiniowanie jej obowiązków, rozpatrywanych z punktu widzenia u.p.c.c. Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę.