II FSK 3187/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 224/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r., I SA/Go 224/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.K.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 16 lipca 2013 r. organ ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 259 507 zł. W ocenie organu II instancji rozbieżności dotyczyły kwestii stosunków, jakie łączyły strony umowy dzierżawy zawartej w dniu 3 marca 2003 r. W jej treści zastrzeżono, że przedmiotem dzierżawy są wyłącznie grunty rolne. Skarżący zobowiązał się użytkować grunty rolne, utrzymując je w stanie należytej kultury rolnej, a po wygaśnięciu umowy dzierżawy zobowiązał się do zwrotu tych gruntów w stanie, w jakim je przejął. Organ wywiódł, że z powyższego nie wynika, jak utrzymuje skarżący, iż przejął również zabudowania gospodarskie, inwentarz żywy i sprzęt rolniczy. Przeciwko prowadzeniu przez niego gospodarstwa rolnego świadczy również fakt, że nie zarejestrował się w systemie ewidencji producentów rolnych, ewidencji gospodarstw rolnych czy ewidencji przyznawania płatności i nie mógł ubiegać się o przyznanie dopłat, jak również prowadzić hodowli bydła. Organ zwrócił uwagę, że na wszystkich dowodach związanych ze stadem bydła, w tym rejestracją, inspekcjami weterynaryjnymi oraz sprzedażą poszczególnych sztuk figuruje A. J. Dokonując zestawienia przychodów i wydatków organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących 2009 r. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 15, art. 76, art. 77 i art. 107 § 3, art. 10 § 1 k.p.a., art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. - dalej: ord. pod.), art. 123, art. 125, art. 181 ord. pod., art. 187 § 1 i 3 ord. pod., art. 191, art. 198 § 1, art. 199a § 1 ord. pod., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod., art. 233 ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Po pierwsze zaznaczył, że ocena legalności zaskarżonej decyzji musi zostać przeprowadzona z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. (P/49/13). Po drugie zauważył, że organy uporczywie obstawały przy założeniu, iż skarżący nie mógł prowadzić gospodarstwa rolnego, tj. wykorzystywać zabudowań gospodarczych, sprzętu rolniczego czy władać inwentarzem żywym, ponieważ miał zawartą umowę dzierżawy wyłącznie na grunty rolne. Przedmiotem umowy z dnia 3 marca 2003 r., którą skarżący zawarł z małżonkami J. jako wydzierżawiającymi rzeczywiście były tylko grunty rolne, niemniej z tego nie wynika, że nie mógł korzystać z wyżej wymienionych składowych gospodarstwa rolnego wydzierżawiających, w tym pobierać odpowiednich pożytków, np. z hodowli bydła. Swoją ocenę organy wywiodły tylko z literalnej treści umowy dzierżawy, wyciągając z tego zbyt pobieżne i daleko idące wnioski na niekorzyść skarżącego. Sam skarżący składał natomiast od początku odmienne oświadczenia, które obejmowały konkretne wskazania, którym można przypisać walor dostatecznej znajomości warunków prowadzenia poszczególnych rodzajów produkcji rolniczej, czy to zwierzęcej, czy roślinnej. Organ zinterpretował zeznania A. i L.J.oraz ich syna T. wbrew ich treści i według z góry przyjętego założenia. Zdaniem sądu zeznania te uprawdopodabniają natomiast, że we współpracy przede wszystkim z A. J., skarżący prowadził działalność rolniczą, której zakresu nie można ograniczyć wyłącznie do użytkowania gruntów. 5. Powyższy wyrok zaskarżono skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269, ze zm.) w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 lit. 1 pkt c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i zakwestionowanie prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim: organ zakwestionował wskazane przez skarżącego okoliczności dzierżawy całego gospodarstwa rolnego i w związku z tym uzyskiwania dochodów z całego gospodarstwa, a nie tylko z dzierżawionych gruntów rolnych; zakwestionował możliwość uzyskiwani przychodów ze sprzedaży trzciny; ustalił wysokość dochodów ze sprzedaży zboża, warzyw oraz owoców; zakwestionował wiarygodność transakcji sprzedaży motocykla, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa procesowego, mimo iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi; oraz naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ord. pod. przez bezpodstawne przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy (w zakresie prowadzenia całego gospodarstwa i uzyskiwania z niego dochodów, w zakresie sprzedaży trzciny i motocykla) oraz jego ocena była niepełna i odbyła się z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. 6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2017, II FSK 314/15, podzielił zarzut skargi kasacyjnej organu, że sąd I instancji dokonał wybiórczej oceny dowodów, zamiast rozważyć je we wzajemnej łączności. NSA odnosząc się do kwestii dochodów skarżącego ze sprzedaży trzciny, wskazał, że sąd I instancji ponownie pominął okoliczności wskazywane w decyzji organu. Powołano się w niej nie tylko na tę okoliczność, że ani skarżący, ani państwo J. nie potrafili wskazać danych swojego kontrahenta. Znamienne w sprawie jest to, że dochody uzyskiwane od tegoż kontrahenta były znaczne i miał on organizować zbiór trzciny, zapewniać stosowny sprzęt, a następnie odtransportować i sprzęt, i zebraną trzcinę, lecz mimo to skarżący nie potrafił go wskazać. Sąd nie odniósł się również do zasadnego argumentu organów, zgodnie z którym skarżący zadeklarował 20.000 zł dochodu z 10 ha nieużytków, bez żadnego nakładu finansowego i nakładu pracy, podczas gdy w tym czasie statystyczny dochód z 1 ha przeliczeniowego wynosił 1086 i 1626 zł. WSA nie ocenił także, czy prawdopodobne jest, by odbiorca trzciny w jeden zimowy dzień przyjechał własnym transportem ze sprzętem (nie wiadomo z jak daleka) i pracownikami, skosił trzcinę, powiązał w snopki (10 kop po 60 snopków z 1ha, a hektarów było 10), zebrał trzcinę, sprzątnął sprzęt i odjechał. Organ nie ograniczył się więc do oparcia się na tezie o braku trzciny na terenie dzierżawionym przez skarżącego. Zdaniem NSA kwestia dochodów ze sprzedaży trzciny jest wystarczająco wyjaśniona i powinna zostać oceniona w świetle wszystkich ustalonych okoliczności w tym zakresie. Zdaniem NSA w świetle przedstawionych wyżej okoliczności w sprawie skarżącego zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i nie wymaga poszerzenia. Tym samym za zasadny uznał zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122,art. 180 § 1 i art. 191 ord. pod. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę podkreślił, że jest związany oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego sąd podkreślił, że stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony i oceniony, a organy przeprowadziły i oceniły zgromadzony materiał dowodowy rzetelnie, wszechstronnie i nie naruszając przepisów prawa. Zgromadzony materiał nie potwierdza twierdzeń skarżącego o tym, że czerpał znaczne środki z prowadzonego wyłącznie przez siebie gospodarstwa rolnego oddanego mu przez państwa J. w dzierżawę (na podstawie umowy z dnia 3 marca 2003 r.). Ustalając wartość dochodów z tego tytułu uznał, że trafnie organ nie dał wiary, iż to skarżący prowadził gospodarstwo rolne należące do ww. osób, w tym samodzielnie prowadził produkcję zwierzęcą i mleczną oraz pobierał z tego tytułu pożytki. Co istotne, ocena ta została wywiedziona na podstawie wszystkich okoliczności sprawy. Wzajemnej konfrontacji poddano składane przez stronę i świadków twierdzenia z literalną treścią umowy dzierżawy. Za wątpliwe uznał, by pomimo oddania skarżącemu w dzierżawę całego gospodarstwa, w tym zabudowań gospodarczych, sprzętu rolniczego i inwentarza, umowę sporządzono wyłącznie w odniesieniu do części przedmiotu dzierżawy, i to części mniej wartościowej, zważywszy, że umowa była podpisywana z obcą wówczas osobą. Powstałe na tym tle wątpliwości wzmacnia również i to, że wydzierżawiający zrezygnowali z dnia na dzień z dochodów z gospodarstwa rolnego na rzecz skarżącego, nie zabezpieczając w żaden sposób swoich interesów. W ocenie składu orzekającego organy w sposób jasny, precyzyjny, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności stanu faktycznego wyeksponowały wszystkie kontrargumenty, które czyniły w analizowanym stanie faktycznym twierdzenia strony i jej świadków co do skali prowadzonego gospodarstwa rolnego nieprawdopodobnymi. Kwestia dochodów ze sprzedaży trzciny jest wystarczająco wyjaśniona i powinna zostać oceniona w świetle wszystkich ustalonych okoliczności w tym zakresie. Nie została ona bynajmniej ograniczona do tezy o braku trzciny na terenie dzierżawionym przez skarżącego. W sytuacji braku przedstawienia przez skarżącego jakichkolwiek dowodów na sprzedaż płodów rolnych wystarczające dla rzetelnego oszacowania cen i kosztów ich produkcji zasadnym było oparcie się na podstawie danych z wyspecjalizowanych instytucji. Wojewódzki sąd administracyjny wskazał za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że instytucje tego rodzaju dają należytą gwarancję, iż dane od nich uzyskane w sposób wiarygodny odzwierciedlają warunki produkcji rolnej oraz sprzedaży płodów rolnych. 8. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: "1) art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 2) art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. - poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, w sytuacji utraty z dniem 1 stycznia 2016 r. mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy i uznanie, że ,,(...)stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony i oceniony, a organy przeprowadziły i oceniły zgromadzony materiał dowodowy rzetelnie, wszechstronnie i nie naruszając przepisów prawa"- co z kolei uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku; w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze jednoznacznie wskazuje, że ustalając stan faktyczny dowolnie pomiął on okoliczności wskazujące na uzyskiwanie przez podatnika znacznych przychodów w latach 2003-2008 z dzierżawy całego gospodarstwa rolnego, które samodzielnie prowadził, godząc pracę w rolnictwie z prowadzeniem działalności gospodarczej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 ord. pod., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie". Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 kwietnia 2014r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 lipca 2013 r., ewentualnie - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Trafnie zwrócił uwagę sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał nie potwierdza twierdzeń skarżącego o tym, iż czerpał on znaczne środki z prowadzonego wyłącznie przez siebie gospodarstwa rolnego oddanego mu w dzierżawę na podstawie umowy z dnia 3 marca 2003 r. Sąd I instancji ocenił na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, że niemożliwe, by to skarżący prowadził gospodarstwo rolne należące do innych osób, w tym samodzielnie prowadził produkcję zwierzęcą i mleczną oraz pobierał z tego tytułu pożytki. Organ skonfrontował składane przez stronę i świadków twierdzenia z literalną treścią umowy dzierżawy, a sąd zasadnie podzielił stanowisko organu w tym zakresie. W istocie wątpliwe jest, by pomimo oddania skarżącemu w dzierżawę całego gospodarstwa, w tym zabudowań gospodarczych, sprzętu rolniczego i inwentarza, umowę sporządzono wyłącznie w odniesieniu do części przedmiotu dzierżawy, i to części mniej wartościowej, zważywszy, że umowa była podpisywana z obcą wówczas osobą. Zdziwienie może budzić również to, że wydzierżawiający zrezygnowali z dnia na dzień z dochodów z gospodarstwa rolnego na rzecz skarżącego, nie zabezpieczając w żaden sposób swoich interesów. O trafności stanowiska organów - zaakceptowanego również przez sąd I instancji - przekonują także inne elementy stanu faktycznego, tj. znaczna skala prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami i częściami samochodowymi, a którą to działalność miał łączyć z osobistym prowadzeniem gospodarstwa. Przecież te rodzaje działalności wymagały znacznego nakładu czasu, zatem trudno wyobrazić sobie, by jedna osoba działając w jednym zakresie zdołała wygospodarować czas na działalność w drugim zakresie. Trafnie sąd I instancji ocenił odniesienie się organów do poszczególnych dowodów i rozważenie problemu godzenia/łączenia w ciągu każdego dnia pracy w gospodarstwie z działalnością gospodarczą, w tym z częstymi wyjazdami do Niemiec, czy na giełdy, np. w T. Zasadnie zauważono, że w toku sprawy kwestia ta nie została przez stronę w żaden racjonalny sposób wyjaśniona. Nadto, skarżący od 2006 r. mieszkał w R.odległych o około 50 km od gospodarstwa w S. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również twierdzeń strony co do tego, że jej działalność rolnicza prowadzona była na "szeroką skalę", albowiem nie sprzedawała ona płodów rolnych i mleka do punktów skupu czy zakładów przetwórstwa, choć jak przekonywała, produkowała tony zbóż, ziemniaków, kilkaset kilogramów warzyw, owoców, mleko od ok. 30 krów. Podzielić należy ocenę dokonaną przez sąd I instancji, że to niemożliwe, wobec niezatrudnienia nikogo do pomocy. Rzeczywiście mało prawdopodobne jest dokonanie wszystkich czasochłonnych zabiegów przy pomocy małżonki, która jednocześnie była zatrudniona w banku i - w niewielkim zakresie – przy pomocy teściów oraz brata żony. Podzielić należy ocenę sądu I instancji, że organy w sposób jasny, precyzyjny, przy uwzględnieniu całkształtu okoliczności stanu faktycznego wyeksponowały wszystkie kontrargumenty, które czyniły w analizowanym stanie faktycznym twierdzenia strony i jej świadków co do skali prowadzonego gospodarstwa rolnego nieprawdopodobnymi. Na uwagę zasługuje również to, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zapadły orzeczenia dotyczące między innymi skarg kasacyjnych A.J. złożonych na decyzje wydane w przedmiocie uchylenia decyzji i odmowy przyznania płatności z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania lub też na decyzje w przedmiocie ustalenia kwoty nienależnie pobranych płatności z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania (za lata 2004-2009). Podobne sprawy toczyły się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym [por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 30 października 2013 r., II SA/Go 761/13, czy wyrok NSA z dnia 21 maja 2015 r., II GSK 2023/15]. Z uzasadnień tych rozstrzygnięć wynika, że w trakcie postępowania zostało potwierdzone - również zeznaniami samej A. J. - iż od dnia 3 marca 2003 roku, tj. od dnia zawarcia umowy dzierżawy ze skarżącym, osoba ta nie była użytkownikiem gruntów rolnych zadeklarowanych we wniosku o przyznanie płatności ONW na poszczególne lata, zaś zgodnie z zawartą umową to inna osoba (tj. skarżący) faktycznie użytkowała rolniczo grunty zadeklarowane we wniosku strony. Mimo powyższego stwierdzenia, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Przede wszystkim koniecznym jest podkreślenie, że wyroki te potwierdzają jedynie fakt spisania umowy dzierżawy i wskazują kto na działkach objętych przedmiotową umową prowadził działalność rolną. W tych samych ramach (tj. umowy dzierżawy), organy na użytek niniejszego postępowania, z uwagi na brak dowodów, dokonały szacunkowego określenia dochodów, jakie skarżący mógł z tego tytułu uzyskać. Z orzeczeń wskazanych wyżej nie wynika, że skarżący przejął również zabudowania gospodarskie, inwentarz żywy i sprzęt rolniczy, co sąd trafnie zauważył. 10. Bezzasadne są również zarzuty dotyczące nieprawidłowego uznania, że stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony i oceniony, a organy nierzetelnie oceniły materiał dowodowy, co sąd I instancji zaakceptował. Podzielić należy sformułowaną w tym zakresie ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego- który już rozpatrywał sprawę - że kwestia dochodów ze sprzedaży trzciny jest wystarczająco wyjaśniona. Ani skarżący, ani państwo J. nie potrafili wskazać danych swojego kontrahenta, choć dochody uzyskiwane od tegoż kontrahenta były znaczne i miał on organizować zbiór trzciny, zapewniać stosowny sprzęt, a następnie odtransportować i sprzęt i zebraną trzcinę. Już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nie jest prawdopodobne, iż odbiorca trzciny w jeden zimowy dzień przyjechał własnym transportem ze sprzętem (nie wiadomo z jak daleka) i pracownikami, skosił trzcinę, powiązał ją w snopki (10 kop po 60 snopków z 1ha, a hektarów było 10), zebrał trzcinę, sprzątnął sprzęt i odjechał. W tym zakresie organy się wypowiedziały, a sąd I instancji zasadnie zaaprobował to stanowisko.