I SA/Gl 233/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 listopada 2020 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z [...] r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej "organ I instancji") z [...] r. nr [...] określającą podatnikowi K. F. (dalej także "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Podatnik, zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, prowadzi od [...] r. działalność gospodarczą pod nazwą: A (transport drogowy towarów). W związku ze złożeniem przez podatnika deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., organ I instancji [...] r. wszczął kontrolę podatkową wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten miesiąc, która została zakończona [...] r. i skutkowała wszczęciem postępowania podatkowego postanowieniem z [...] r. Wydając decyzję z [...] r. organ I instancji stwierdził, że w odniesieniu do transakcji zafakturowanych przez podatnika na rzecz czeskiej firmy B s.r.o. oraz amerykańskiej firmy C LLC, nie mają zastosowania przepisy art. 28b u.p.t.u., ponieważ miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz tych firm ‒ a tym samym miejscem opodatkowania tychże usług ‒ nie mogły być Czechy i Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, jako miejsce siedziby działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności lub zwykłe miejsce pobytu. W rzeczywistości zostały one wykonane na rzecz podmiotów polskich, wobec czego w odniesieniu do tych transakcji brak było podstaw do zastosowania zasady odwrotnego obciążenia, zatem podatnik winien był zastosować stawkę właściwą na ternie kraju, tj. 23%. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji m.in.: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na przyjęciu, że lokalizacje siedziby kontrahentów strony nie stanowią podstawy dla określenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b u.p.t.u., - naruszenie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do miejsca świadczenia usług ze względu na siedzibę podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi poprzez przyjęcie, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz spółek czeskiej i amerykańskiej nie są siedziby tych przedsiębiorców odpowiednio w Czechach i w USA, - naruszenia przepisów prawa procesowego prowadzących do wystąpienia błędów w ustaleniach faktycznych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy podatnik mógł zastosować art. 28b u.p.t.u. w zakresie usług transportowych paliwa z Niemiec do Polski wykonanych na rzecz spółek: czeskiej firmy B s.r.o. oraz amerykańskiej firmy C LLC, stosując zasadę "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług. Kwestia sporna sprowadza się w szczególności do ustalenia, czy ww. podmioty posiadały miejsce siedziby działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności lub zwykłe miejsce pobytu odpowiednio w Czechach i w USA, co determinuje określenie miejsca świadczenia usług realizowanych przez odwołującego, a tym samym miejsce opodatkowania tych usług. W zakresie ustaleń faktycznych podał, że w rejestrze sprzedaży za listopad 2015 r. podatnik ujął: - 10 faktur wystawionych na rzecz spółki czeskiej: B s.r.o, Czechy, tytułem usług transportowych na łączną kwotę [...] zł, - 56 faktur wystawionych na rzecz spółki amerykańskiej C LLC, USA także dotyczących usług transportowych, na łączną kwotę [...] zł. Faktury te zostały wystawione z zastosowaniem zasady odwrotnego obciążenia. Ustalenia organu dotyczące firmy B s.r.o. w Czechach (spółka czeska): - z dokumentów przedłożonych w toku kontroli podatkowej wynika, że dostawcą paliwa była cypryjska firma D, pierwszym odbiorcą w kraju (według pierwszego CMR) była E Sp. z o.o.. L., a ostatecznym nabywcą - polska firma F Sp.j.; - podatnik okazał umowę z dnia [...] r. zawartą w O. z czeską spółką (Zleceniodawca), bez wskazania reprezentacji tej firmy. Na umowie widnieje pieczęć czeskiej firmy oraz skrót podpisu (parafka), jej przedmiotem było świadczenie usług transportowych przy przewozach krajowych i międzynarodowych. Wykonanie usług transportowych następować miało na podstawie pisemnego zlecenia spedycyjnego, a płatności miały być dokonywane w terminie 14 dni od dostarczenia do Zleceniodawcy dokumentów po wykonanej usłudze; - podatnik okazał również umowę pośrednictwa finansowego zawartą w dniu [...] r. na czas nieokreślony pomiędzy Zleceniodawcą (firmą czeską) reprezentowanym przez Członka Zarządu tej spółki, tj. P. K. i Pośrednikiem Finansowym: G Sp. z o.o. z/s we W.; umowę podpisali: P. K. (Zleceniodawca) oraz R. B. (Zleceniobiorca - Pośrednik Finansowy). Zgodnie z postanowieniami tej umowy Zleceniodawca zlecił Pośrednikowi Finansowemu prowadzenie stałych usług polegających na dokonywaniu rozliczeń finansowych zobowiązań Zleceniodawcy, tj. przyjmowania i rozliczania płatności. Przedmiotowe usługi miały być świadczone z rachunku bankowego Pośrednika Finansowego, będącego odrębnym wyłącznym rachunkiem przeznaczonym dla Zleceniodawcy prowadzonym przez H; - podatnik wyjaśnił (4 marca 2016 r.), że jego firma nie wykonywała usług transportowych na rzecz G Sp. z o.o. i nie jest również stroną porozumienia dotyczącego wykonywanych na jej rzecz płatności, zgodnie natomiast z treścią porozumienia, płatności w imieniu czeskiej spółki na rzecz jego firmy dokonywała G Sp. z o.o. Z przedstawionych w toku kontroli wyciągów bankowych oraz potwierdzeń transakcji wynika, że zapłaty za faktury wystawione przez podatnika w listopadzie 2015 r. na rzecz czeskiej firmy dokonała w dniu 31 grudnia 2015 r. firma G Sp. z o.o., z polskiego rachunku bankowego wskazanego w ww. umowie pośrednictwa finansowego; - podatnik prowadził korespondencję mailową, kierowaną na adres: [...] do B. M., jak również na adres mailowy polskiej firmy I Sp. z o.o. w K.; - w toku kontroli podatkowej podatnik przedłożył: kserokopie dokumentów założycielskich czeskiej spółki, z których wynika, że spółka ta została zawiązania w dniu [...] r., a jej przedstawicielem był L. V. oraz decyzję z dnia [...] r. w sprawie odwołania i powołania członka zarządu ww. spółki oraz umowę zbycia udziału handlowego z tej samej daty, zgodnie z którą członkiem zarządu Spółki od dnia 29 września 2015 r. jest zamieszkały w Polsce P. K.; - organ powołał się na przesłuchanie podatnika z [...] r. (w charakterze kontrolowanego), jego pisemne wyjaśnienia z 4 marca 2016 r. oraz jego pełnomocnika z 14 września 2016 r. (str. 9-11 decyzji); - z informacji pozyskanych przez organ I instancji od czeskiej administracji podatkowej wynika, że: • spółka czeska zarejestrowała siedzibę pod adresem: [...] M., jednakże pod tym adresem w rzeczywistości nie ma zarządu spółki, ani biur i pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej; nie ma też w Czechach żadnych pomieszczeń magazynowych, • dyrektorem wykonawczym jest P. K. zamieszkały w Polsce, • nie jest możliwe potwierdzenie, czy usługi zostały faktycznie dostarczone, zewnętrzny księgowy przedłożył dokumenty dotyczące transakcji nabycia od firmy J usług transportowych oleju napędowego, • przedłożono dokumenty: listę faktur otrzymanych od J za transport w listopadzie 2015 r. na kwotę [...] zł oraz rejestry VAT za ww. miesiąc z zarejestrowanymi fakturami i zadeklarowanym podatkiem należnym, • kontakt pomiędzy firmami miał być nawiązany poprzez e-mail, umowę z firmą podatnika wysłano po telefonicznym zatwierdzeniu, a następnie pocztą tradycyjną; przedmiotowa umowa została podpisana przez dyrektora wykonawczego, zamówienia miały być składane przez dyrektora wykonawczego przez e-mail bądź telefonicznie, instrukcje odnośnie trasy transportu ładunku miały być wydane przez dyrektora wykonawczego przez telefon, negocjacje pomiędzy kontrahentami odbywały się wyłącznie drogą elektroniczną oraz przez telefon, dokumenty dotyczące przekazania i przyjęcia usług miały być wysłane przez e-mail, załadunek miał miejsce w B. oraz w M., a miejsce przeładunku zależało od miejsca rozładunku, przy rozładunku był obecny pracownik firmy transportowej oraz pracownicy klienta, • podatnik nie nabywał oleju napędowego tylko zabezpieczał jego transport, w związku z wykonaniem zamówień transportowych czeski kontrahent nie zwrócił firmie podatnika żadnych kosztów, • G Sp. z o.o. miała być upoważniona do zapłaty za faktury na podstawie przedłożonej umowy o zapłacie długu zawartej przez czeską firmę z E Sp. z o.o., • wg informacji księgowego zewnętrznego faktury za listopad i grudzień 2015 r. miały być zapłacone razem w dniu 31 grudnia 2015 r. z konta G Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, pozostała kwota miała być zapłacona przez ww. spółkę 4 stycznia 2016 r.; następnie usługi miały być zafakturowane na E Sp. z o.o., • administracja czeska nie dysponuje innymi informacjami, które mogłyby potwierdzić, że zadeklarowane transakcje zostały dokonane; - podjęta próba przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. - na okoliczność jego współpracy z firmą podatnika - okazała się bezskuteczna w związku z niepodjęciem przez świadka wezwania, nie udało się ustalić aktualnego miejsca jego pobytu, ponadto w Urzędzie Skarbowym w B. nie stwierdzono wpływu żadnych informacji i rozliczeń podatkowych P. K.; - z protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. K. (Prezesa Zarządu G Sp. z o.o.), przeprowadzonego [...] r. w Urzędzie Skarbowym W.- [...], wynika m. in., że spółkę założył wyłącznie w celu sprzedaży udziałów, nie prowadził działalności i nie zatrudniał pracowników, nigdy nie słyszał o czeskiej firmie i nie zawierał z tą firmą żadnej umowy, nie otrzymał i nie przekazał tej firmie żadnych środków finansowych, nie zna P. K. i B. M., również nic nie wie o firmie E oraz cypryjskiej firmie D. Z przedłożonych przez niego dokumentów wynika, że [...] r. udziały w firmie sprzedał R. B.; - R. B. przesłuchana [...] r. podała, że udziały w spółce G nabyła za namową znajomego N. (nie zna nazwiska), w spółce nie zajmowała się niczym, nie miała wiedzy o powiązaniach biznesowych i finansowych; nie byli jej znani: P. K., B. M., firma E oraz cypryjska firma D; - Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] nie przeprowadził czynności sprawdzających w firmie G Sp. z o.o. w zakresie ustalenia podstawy dokonania zapłaty za faktury wystawione przez firmę podatnika na rzecz czeskiej spółki, ponieważ w odpowiedzi na wezwania doręczone w trybie zastępczym podmiot ten nie dostarczył żądanych dokumentów. Podmiot ten figurował jako podatnik VAT czynny od [...] r., jednakże z dniem [...] r. został wykreślony z tego rejestru; - ponadto organ przesłuchał kierowców świadczących usługi dla firmy podatnika: R. G., R. B., R. N. (str. 14-15 decyzji); - z informacji uzyskanych z [...] Urzędu Skarbowego w L. wynika, że E Sp. z o.o., która według dokumentów CMR miała być pierwszym krajowym odbiorcą transportowanych przez podatnika towarów, nie złożyła jakichkolwiek deklaracji lub zeznań podatkowych, a także informacji podsumowujących (VAT-UE), nie dokonała także żadnych wpłat podatkowych do urzędu. Spółka ta nie dysponuje aktualnym tytułem prawnym do lokalu wskazanego jako adres siedziby (L., al. [...][...]). Umowa najmu wygasła z dniem [...] r., a siedziba stanowi tzw. adres "wirtualnego biura". Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. uchylił nadany ww. spółce NIP; - z informacji otrzymanych od węgierskiej administracji podatkowej w sprawie L. B. - Prezesa Zarządu E Sp. z o.o. - wynika, że lokalne władze podatkowe wszczęły kontrolę u podatnika, dwa wezwania otrzymano z adnotacją "nieodebrane". Według bazy danych ww. władz podatkowych "były inne transporty, które otrzymano z taką samą notą". Węgierska administracja podatkowa nie posiada informacji odnośnie innych adresów. Podatnik nie był zatrudniony od 30 listopada 2016 r., wobec czego nie można skontaktować się z jego pracodawcą. Lokalne władze przypuszczają, że podatnik jest tzw. "słupem"; - ustalenia doraźnej kontroli podatkowej potwierdziły, że paliwa transportowane przez firmę podatnika zostały dostarczone do odbiorcy, tj. F Sp. j. Ustalenia organu dotyczące firmy C LLC w USA (spółka amerykańska): - z dokumentów przedłożonych w toku kontroli podatkowej wynika, że dostawcą paliwa była cypryjska firma D, pierwszym odbiorcą w kraju (według pierwszego CMR) była K Sp. z o.o. w K., a ostatecznymi nabywcami polskie firmy: F Sp. j., L Sp. j. oraz M Sp. j.; - podatnik okazał m. in. umowę bez daty, zawartą w W. z amerykańską firmą (Zleceniodawca), reprezentowaną przez P. L., która to umowa została podpisana przez podatnika [...] r. Na umowie widnieje pieczęć amerykańskiej firmy oraz podpis o treści "P. L.". Przedmiotem umowy było świadczenie usług transportowych przy przewozach krajowych i międzynarodowych. Wykonanie usług transportowych następować miało na podstawie pisemnego zlecenia spedycyjnego, a płatności miały być dokonywane w terminie 7 dni od dostarczenia do Zleceniodawcy dokumentów po wykonanej usłudze; - zgodnie z okazanym stałym zleceniem spedycyjnym, załadunek towaru miał się odbywać w B. i M., a płatnikiem miała być N Sp. z o.o. w W.; - podatnik okazał również umowę pośrednictwa finansowego zawartą 30 kwietnia 2015 r. na czas nieokreślony pomiędzy Zleceniodawcą: C LLC, reprezentowaną przez P. L. i Pośrednikiem Finansowymi: N Sp. z o.o. w W., reprezentowanym przez P. A., którą podpisali P. L. (Zleceniodawca) oraz Pośrednik Finansowy (parafa) oraz umowę pośrednictwa finansowego (bez wskazania daty i miejsca zawarcia) zawartą na czas nieokreślony pomiędzy Zleceniodawcą C LLC, reprezentowaną przez P. L. i Pośrednikiem Finansowym O Sp. z o.o. w L. (bez wskazania reprezentacji), którą podpisali P. L. (Zleceniodawca) oraz Pośrednik Finansowy (parafa). Przedmiotem tych umów było prowadzenie stałych usług polegających na dokonywaniu rozliczeń finansowych zobowiązań Zleceniodawcy, tj. przyjmowania i rozliczania płatności z rachunku bankowego Pośrednika Finansowego, będącego odrębnym wyłącznym rachunkiem przeznaczonym dla Zleceniodawcy prowadzonym przez P; - zgodnie z treścią porozumienia, płatności w imieniu spółki amerykańskiej na rzecz firmy podatnika dokonywały firmy N Sp. z o.o. oraz O Sp. z o.o.; z przedstawionych w toku kontroli wyciągów bankowych oraz potwierdzeń transakcji wynika, że zapłaty za faktury wystawione przez podatnika w listopadzie 2015 r. na rzecz amerykańskiej firmy dokonała N (w dniach 6 i 17 listopada 2015 r.) oraz O (w dniu 14 grudnia 2015 r.) z rachunków bankowych wskazanych w ww. umowach pośrednictwa finansowego; - podatnik prowadził korespondencję mailową, kierowaną na adres: [...] do A. N., jak również na adres mailowy polskiej firmy R Sp. z o.o. w W.; - organ powołał się na: przesłuchanie podatnika z [...] r. (w charakterze kontrolowanego), jego pisemne wyjaśnienia z 4 marca 2016 r. oraz jego pełnomocnika z 14 września 2016 r. (str. 17-19 decyzji); - z informacji pozyskanych przez organ I instancji od amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że spółka amerykańska nie jest znana urzędowi, adres firmy: [...], [...], USA, jest adresem zarejestrowanego agenta, który przekazał, że przygotował dokumenty do założenia firmy, nie ma wiedzy na temat codziennej działalności firmy i nie wie, co ta firma robi, osobą kontaktową spółki jest P. L. (Słowacja); - z informacji otrzymanych przez organ I instancji od słowackiej administracji podatkowej wynika, że P. L. (przesłuchany [...] r.) zeznał, że: • firma C LLC jest mu znana, a jej założycielem był A. B., firma nie prowadziła działalności gospodarczej; P. L. potrzebował jej jako wspólnika swojej firmy, • posiada dokumenty związane z założeniem firmy amerykańskiej, firma nie posiada żadnych pomieszczeń na Słowacji, jak również w innych krajach oraz nie posiada rachunków bankowych na Słowacji, nie dokonuje żadnych transakcji, • jako członek spółki amerykańskiej nie zawierał żadnej umowy dotyczącej transportu z firmą podatnika i firma ta nie zlecała firmie podatnika dokonania transportu, również nie zawarł żadnej umowy dotyczącej pośrednictwa finansowego z firmami N Sp. z o.o. i O Sp. z o.o., a spółka amerykańska nie przekazała żadnych pieniędzy tym firmom, nie podpisał niczego w imieniu tej firmy i nie zlecił tego nikomu; - z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego L.- [...], dotyczących działalności O Sp. z o.o., wynika, że adres siedziby ww. spółki jest adresem "wirtualnego biura", jako rodzaj prowadzonej działalności spółka wskazała wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostałą specjalistyczną działalność wspomagającą prowadzenie biura, w deklaracji VAT-7K za lV kw. 2015 r. nie wykazano sprzedaży oraz nabyć, w zeznaniu CIT-8 za 2015 r. nie wykazano przychodów, ani kosztów, w spółce nie przeprowadzono kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu z tą spółką oraz brak aktualnej jej siedziby, ww. organ z dniem 29 września 2016 r. wykreślił podmiot z rejestru podatników podatku od towarów i usług; - z relacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że N Sp. z o.o. z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, Spółka ta nie odbiera korespondencji kierowanej na adres rejestracyjny, który zlokalizowany jest w biurze wirtualnym. W części dedykowanej stanowi prawnemu obowiązującemu w listopadzie 2015 r., organ odwoławczy wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1, art. 106 ust. 1 pkt 18 oraz art. 28b ust. 1 i 3 u.p.t.u. Podał, że regułą jest, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa zastrzega, że reguła ta nie ma zastosowania, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działałności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest bowiem stałe miejsce prowadzenia działalności. Kontynuując podał, że "siedziby działalności gospodarczej podatnika" została zdefiniowana w art. 10 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia tego miejsca, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (ust. 2). W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Odwołał się również do art. 22 ww. rozporządzenia Rady. Ponadto powołał art. 19a ust. 1 i art. 29b ust. 1 i 6 pkt 1 u.p.t.u. Odnosząc stan faktyczny do stanu prawnego organ odwoławczy uznał, że samo nadanie numeru identyfikacyjnego VAT przez organ podatkowy innego państwa nie jest wystarczające, aby uznać, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza granicami kraju. W niniejszej sprawie nie zostały spełnione warunki do uznania adresów w Czechach i w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej za siedziby firm lub też za ich stałe miejsca prowadzenia działalności, o których mowa w art. 28b u.p.t.u. Potwierdzają to w łącznym zestawieniu ze sobą następujące okoliczności: - informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, z których wynika, że spółka czeska zarejestrowała siedzibę w Czechach pod adresem wskazanym w fakturach wystawionych na jej rzecz przez podatnika, to jednak pod tym adresem w rzeczywistości nie ma ani zarządu spółki, ani biur, ani też pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej; nie ma też w Czechach żadnych pomieszczeń magazynowych, dyrektorem wykonawczym ww. spółki jest P. K. zamieszkały w Polsce, - informacje pozyskane od amerykańskiej administracji podatkowej, z których wynika, że spółka amerykańska nie jest znana, a adres tego podmiotu był jedynie adresem zarejestrowanego agenta, który przygotował dokumenty do założenia tej spółki; osobą kontaktową był P. L., - informacje otrzymane od słowackiej administracji podatkowej, która przesłuchując P. L., ustaliła, że spółka amerykańska nie prowadziła działalności gospodarczej,nie posiada żadnych pomieszczeń (na Słowacji, jak i w innych krajach), nie zawierała żadnych transakcji, również P. L. nie zawarł z firmą podatnika żadnej umowy dotyczącej transportu, firma nie zlecała firmie podatnika dokonania transportu, a P. L. nie zawarł umów dotyczących pośrednictwa finansowego z firmami N Sp. z o.o. oraz O Sp. z o.o., - brak potwierdzenia ze strony zagranicznych administracji podatkowych, że spółki czeska i amerykańska prowadziły na terenie Czech i USA jakąkolwiek działalność biznesową, - wykazywanie aktywności gospodarczej ww. spółek na terytorium Polski, o czym świadczyła obecność osób zarządzających tymi firmami w Polsce, przy jednoczesnym braku działalności gospodarczej poza Polską, korzystanie z polskich firm, jako pośredników finansowych, a także regulowanie należności przez ww. firmy z rachunków bankowych założonych w polskich bankach, - od 29 września 2015 r. posiadaczem wszystkich udziałów w firmie czeskiej oraz członkiem jej zarządu był obywatel Polski, tj. P. K. (zamieszkały w Polsce), - G Sp. z o.o. (mająca dokonywać na rzecz podatnika płatności w imieniu spółki czeskiej), założona przez A. K., jako jedna z wielu spółek dla potrzeb dalszej odsprzedaży - miała jedynie siedzibę wirtualną, - R. B., która [...] r. nabyła (za namową osoby trzeciej) wszystkie udziały w firmie G Sp. z o.o. i pełniła w niej funkcję prezesa zarządu, za co otrzymywała określoną kwotę pieniędzy w rzeczywistości nie posiadała żadnej wiedzy na temat działalności tej spółki, w tym na temat pośrednictwa finansowego, mającego na celu dokonywanie płatności w imieniu czeskiej spółki, nie znała tej firmy, jak również P. K. (właściciela wszystkich udziałów i członka zarządu tej spółki) oraz B. M. (domniemanego pracownika tej firmy), - fakt, że siedziby obu firm, które zgodnie z posiadanymi przez podatnika umowami pośrednictwa finansowego miały dokonywać na jego rzecz płatności w imieniu amerykańskiej firmy (N oraz O) mieściły się w tzw. wirtualnych biurach (tak jak to miało też miejsce w przypadku G mającej być pośrednikiem finansowym dla czeskiej firmy) i z urzędu zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, - fakt, że korespondencja mailowa pomiędzy firmą podatnika oraz jego zagranicznymi kontrahentami, (spółką czeską i amerykańską), odbywała się w języku polskim i prowadzona była z osobami podającymi się odpowiednio za B. M. i A. N., - fakt, że dodatkowa korespondencja mailowa związana z realizacją usług transportowych zafakturowanych przez podatnika na rzecz firmy czeskiej oraz amerykańskiej (w zakresie zamówień/awizacji) prowadzona była z polskimi firmami, a podatnik nie miał żadnego bezpośredniego kontaktu z jakimkolwiek przedstawicielem ww. zagranicznych firm (wyłącznie telefoniczny i mailowy) i nie wiedział, kim są P. K. (jedyny udziałowiec oraz członek zarządu spółki czeskiej) oraz P. L. (członek spółki amerykańskiej). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zostały spełnione warunki do uznania adresów w Czechach i w Stanach Zjednoczonych za siedziby lub też za stałe miejsca prowadzenia działalności przez spółki czeską i amerykańską, o których mowa w art. 28b u.p.t.u., z uwagi na brak dowodów na tę okoliczność. Nie został również spełniony warunek tożsamości siedziby firmy lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z podmiotem płacącym za wyświadczone przez podatnika usługi transportowe. Podzielił stanowisko organu I instancji, że usługi transportowe zafakturowane w listopadzie 2015 r. na rzecz ww. firmy w rzeczywistości zostały wykonane na rzecz podmiotów krajowych. Organ podkreślił, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej w aspekcie jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług kluczowe znaczenie ma weryfikacja kontrahentów. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa – w tym podatkowego – oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Powtórzył, że samo nadanie numeru identyfikacyjnego VAT przez organ podatkowy innego państwa, nie jest wystarczające, by uznać, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza granicami kraju, również nie świadczy o ty adres pocztowy. Niewykazanie podatku należnego z tytułu świadczenia usług, a jedynie umieszczenie adnotacji na fakturze, że podatek rozlicza nabywca, oznacza, że wystawca faktury ma pewność, że jego kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i zadeklaruje podatek należny w kraju, w którym posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności). Właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta obciąża usługodawcę. Skutki lekkomyślnego, czy też niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli. Niezależnie organ zwrócił uwagę, że analogiczny schemat działania podatnika z wykorzystaniem tzw. zasady odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług miały miejsce również w lutym 2015 r.; domniemanymi odbiorcami tych usług miała być wówczas cypryjska firma oraz występująca także w niniejszej sprawie amerykańska spółka (powołał się na wydane w tamtej sprawie decyzje oraz nieprawomocny wyrok tut. Sądu z 31 października 2019 r., I SA/Gl 535/19 oddalający skargę podatnika). Odpowiadając na zarzuty odwołania organ stwierdził, że liczą się aspekty faktyczne a nie formalne (wymienione już wyżej). Zwrócił uwagę, że umowy pośrednictwa finansowego (zawarte ze spółkami G i O) mają niemalże identyczną szatę graficzną, co powinno było wzbudzić podejrzenie u podatnika w zakresie legalności zawieranych transakcji. według organu brak dowodów na to, że podatnik podjął jakąkolwiek próbę skutecznej weryfikacji, gdyby to uczynił mógł ustalić, że zakresem działalności: - firmy N Sp. z o.o. jest konserwacja i naprawa pojazdów sam-ochodowych, z wyłączeniem motocykli, - firmy O Sp. z o.o. jest wykonywanie fotokopii, przygotowywanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura. W podsumowaniu organ podał, że wystawienie faktury w ramach tzw. odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, jest swoistą deklaracją, iż wystawca faktury ma pewność, że jego kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i zadeklaruje podatek należny w kraju, w którym posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności). Wystawiając zatem taką fakturę usługodawca obarcza się niejako odpowiedzialnośeią za prawidłowość danych tam zawartych, co powoduje, że właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako "podatnika" obciąża tego właśnie usługodawcę. W skardze podatnik (reprezentowany przez adwokata) zaskarżył w całości decyzję organu II instancji, której zarzucił naruszenie: 1) art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a co za tym idzie wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji poprzez dokonanie wyłącznie kontroli decyzji organu pierwszej instancji bez dokonania merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co w istocie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że: a) lokalizacje siedziby kontrahentów strony nie stanowią podstawy dla określenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b u.p.t.u., b) strona nie dochowała należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami i uchybiła standardom starannego działania, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób, tym bardziej przy uwzględnieniu, że wiedzę którą w ocenie organu I instancji powinna posiąść strona w dniu zawarcia umów z kontrahentami organowi I instancji udało się ustalić dopiero po kilkunastu miesiącach od wszczęcia postępowania w ramach ustaleń poczynionych przy zaangażowaniu licznych osób oraz organów państw zagranicznych, c) strona nie dochowała należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami i uchybiła standardom starannego działania, podczas gdy w sposób wystarczający przed podjęciem współpracy zbadała zarówno spółkę czeską jak i amerykańską w zakresie faktycznego prowadzenia działalności, uzyskując pełne dane ww. podmiotów wraz z numerem NIP oraz korespondując z przedstawicielami ww. podmiotów, co dało podstawę sądzić, że faktycznie prowadzą one działalność na terenie Czech i USA; ponadto stwierdzić należy, że wiarygodność podmiotów, z którymi współpracuje strona jest każdorazowo sprawdzana z wykorzystaniem zarówno nawiązywanych wcześniej kontaktów (polecenia), weryfikacji dokonywanej przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji (Internet, bazy danych), oraz przy wykorzystaniu stosownych rejestrów (system VIES dotyczący rejestracji podatników VAT, baza systemu REGON, KRS, CEIDG itp.), d) strona bez żadnych wątpliwości była lub powinna być świadoma, że ww. podmioty zarządzały i kierowały działalnością na terenie Polski, podczas gdy zarówno siedziba ww. podmiotów znajdująca się poza granicami Polski, jak również możliwość kontaktu wyłącznie drogą elektroniczną lub telefoniczną nasuwały uzasadnione twierdzenie, że firmy te zarządzały i kierowały działalnością poza terenem Polski; co więcej powoływanie się przez organ na identyczną treść i szatę graficzną umów pośrednictwa finansowego jest nieuzasadnione i nie żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, e) kontrahenci strony nie byli podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te nie odpowiadają warunków towarzyszącym zawarciu umów, prowadzonym kontaktom i realizowanym zleceniom, a strona nie miała żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów, f) nie zostały spełnione kryteria powołane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do uznania adresów w Czechach i USA za siedzibę kontrahentów lub stałych miejsc prowadzenia działalności, podczas gdy Organ jedynie na podstawie szczątkowych informacji czeskiej administracji podatkowej oraz amerykańskiej administracji podatkowej ustalił ww. okoliczność, natomiast organ zaniechał zbadania, gdzie znajduje się miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ww. podmiotów, czy też miejsce, w którym zapadają istome decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem ww. podmiotów, co w świede treści ww. rozporządzenia powinno mieć pierwszorzędne znaczenie, g) fakt kontaktowania się mailowo i telefonicznie w języku polskim z przedstawicielami kontrahentów oraz wystawiania faktur w złotych na ich rzecz świadczy o wiedzy strony o niewykonywaniu usług dla kontrahenta z Czech i USA, co narusza zasadę logicznego rozumowania, ponieważ pomimo kontaktowania się mailowo i telefonicznie w języku polskim z przedstawicielem S oraz wystawiania faktur w złotych na rzecz S organ w zakresie transakcji z niemieckim kontrahentem nieprawidłowości nie stwierdził; dodać przy tym należy, że strona wobec posiadania udziałów w S miała lepszy kontakt z przedstawicielami tej firmy, natomiast z przedstawicielami spółki czeskiej i amerykańskiej kontaktowała się jedynie mailowo i telefonicznie, co wcale nie oznacza, że strona nie wiedziała, z kim ma kontakt; 3) naruszenie art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i niewłaściwą ocenę ksiąg podatkowych strony oraz zgromadzonej dokumentacji, podczas gdy z ww. przepisu wynika, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwe to ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie przyjąć, nie pozostawiając im w tej materii żadnej swobody tj. że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności), w tym stosunku do potwierdzenia zawarcia umowy i świadczenia usługi na rzecz podmiotu zagranicznego; 4) naruszenie art. 125 O.p. i wynikającej z niego zasady szybkości postępowania podatkowego wskutek czego ramach prowadzonej sprawy od dnia jej wszczęcia do dnia jej zakończenia (polegającej na wydaniu skarżonej decyzji) upłynęło kilkanaście miesięcy, która to zwłoka w sposób bezpośredni naraziła istotne interesy podatnika oraz skutkowała pogorszeniem jego sytuacji finansowej w związku z opóźnieniem w określeniu wysokości przysługującej stronie kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług; 5) naruszenie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług ze względu na siedzibę podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi poprzez przyjęcie, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz kontrahentów nie są siedziby ww. przedsiębiorców odpowiednio w Czechach oraz w USA, w sytuacji w której podjęte przez stronę działania weryfikacyjne potwierdziły jako faktyczne miejsce świadczenia usług ww. obszary, uwzględniając jednocześnie fakt, że dopiero kilkunastomiesięczne dokładne ustalenia poczynione przez organ podatkowy przy udziale licznych organów państw zagranicznych doprowadziły do przypuszczenia, iż miejsce świadczenia usług jest inne niż siedziba kontrahentów, które to działania organu I instancji nie sposób zakwalifikować czy porównać do działań charakteryzujących się zachowaniem minimum staranności lub świadczących o tym, że strona bez żadnych wątpliwości powinna być świadoma. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Uzasadnienie skargi zawiera rozwinięcie ww. zarzutów. Zdaniem pełnomocnika, skoro stronami zawartych umów były podmioty zagraniczne oraz z tymi podmiotami rozliczała się strona, a także przekazywała na ich rzecz m.in. dokumentację księgową to podmioty te były ostatecznymi konsumentami świadczonych usług, pomimo uczestnictwa w procesie transportu pośredników działających na ich rzecz. W przypadku natomiast transgranicznego świadczenia usług na rzecz podatników oraz osób prawnych niebędących podatnikami, zidentyfikowanych dla potrzeb podatku VAT, obowiązek rozliczenia należnego podatku ma spoczywać, co do zasady, na usługobiorcy. Tym samym usługi świadczone przez Stronę winny być opodatkowane tam, gdzie ich nabywca je "konsumuje" i odnosi z tego tytułu korzyści, która to okoliczność w realiach niniejszej sprawy wskazuje na oznaczenie miejsca świadczenia usług jako miejsce siedziby tych podmiotów. Strona podjęła wszelkie dostępne jej działania mające na celu identyfikację swoich kontrahentów a wyniki tych czynności nie uprawniały do wzbudzania jakichkolwiek wątpliwości. W chwili zawierania umów z kontrahentami strona nie miała żadnych podstaw do twierdzenia, że działalność ww. podmiotów faktycznie jest wykonywana na terenie Polski, a co za tym idzie, że nie mogła podejrzewać oszustwa tych podmiotów. Dodatkowo zaznaczył, że organ błędnie wskazał, że nie zostały spełnione kryteria powołane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do uznania adresów w Czechach i USA za siedzibę kontrahentów lub stałych miejsc prowadzenia działalności. Organ jedynie na podstawie szczątkowych informacji czeskiej administracji podatkowej oraz amerykańskiej administracji podatkowej ustalił ww. okoliczność, natomiast zaniechał zbadania, gdzie znajduje się miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ww. podmiotów, czy też miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem ww. podmiotów, co w świetle treści ww. rozporządzenia powinno mieć pierwszorzędne znaczenie. Według pełnomocnika organ niezasadnie wyciągnął negatywne konsekwencje wynikające z faktu kontaktowania się mailowo i telefonicznie w języku polskim z przedstawicielami kontrahentów oraz wystawiania faktur w złotych. Konkluzja ta narusza zasadę logicznego rozumowania, ponieważ pomimo kontaktowania się mailowo i telefonicznie w języku polskim z przedstawicielem S oraz wystawiania faktur w złotych na rzecz tej firmy nie był kwestionowany. Pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku może mieć miejsce jedynie w sytuacji, w której organy w sposób jednoznaczny wykażą istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział łub powinien był wiedzieć, iż transakcją miała charakter inny niż ten który wynikać miał z treści i warunków zawiązanego stosunku prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie z 28 maja 2020 r. pełnomocnik ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Rozwinął zarzut naruszenia art. 28b u.p.t.u. Zwrócił uwagę, że kontrahenci podatnika mieli prawo wyboru pośredników (powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 15 czerwca 2015 r., III SA/Wa 3332/14). Natomiast podatnik nie mógł przeciwdziałać nabyciu udziałów spółki G, jak również ponosić konsekwencji braku informacji o aktualnym miejscu pobytu P. K. Zaprzeczył temu, że podatnik powinien był za każdym razem weryfikować skąd otrzymuje należne mu wynagrodzenie. Obowiązek weryfikacji każdej płatności stanowi nadinterpretację organu II instancji i próbę obarczenia skarżącego uciążliwymi obowiązkami, które nie wynikają z przepisów prawa. Dodatkowo płatności w złotówkach nie mogą obciążać skarżącego, ponieważ zawsze w tej walucie następowało rozliczenie świadczonej usługi. Dodał, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakazuje osobistego kontaktu podatnika ze swoimi kontrahentami. Jednocześnie weryfikacja kontrahenta w ww. sposób wymaga poświęcenia ogromnej ilości czasu oraz konieczności dostosowania własnego planu, co w przypadku różnych przedsiębiorców jest niezwykle utrudnione. Zarzucił organom prowadzenie postępowania przez okres ponad 4 lat i ponownie naruszenie zasady dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie [...] zł. Tut. Sąd orzekał już w sprawie dotyczącej tego samego podatnika o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, co sygnalizował organ w zaskarżonej decyzji, mianowicie wyrokiem z 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 535/19 oddalił jego skargę na decyzję dotyczącą odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r. (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl); wyrok jest nieprawomocny, bowiem skarżący złożył skargę kasacyjną od tego wyroku. W ww. sprawie kontrahentem skarżącego była, podobnie jak w rozstrzyganej obecnie sprawie, spółka amerykańska (ponadto spółka cypryjska). W sprawie ocenie podlega, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżący niezasadnie zastosował art. 28b u.p.t.u. w zakresie świadczonych usług transportowych w listopadzie 2015 r., wskutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług transportu zrealizowanych na rzecz spółek czeskiej oraz amerykańskiej przyjmując zarazem, przy zastosowaniu zasady "odwrotnego obciążenia", iż miejscem świadczenia usług były odpowiednio Czechy oraz USA. Według skarżącego: - skoro zleceniodawcami i odbiorcami świadczonych przez niego usług były spółki czeska i amerykańska, które miały swoje siedziby odpowiednio w Czechach i USA, to możliwe było zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u., - spółka czeska jak i amerykańska miały prawo wyboru pośredników świadczących usługi w zakresie organizacji zaleceń i dokonywania płatności, które finalnie doprowadziły do realizacji umowy zawartej pomiędzy nim a jego kontrahentami, - podjął on wszelkie dostępne działania mające na celu identyfikację i weryfikację kontrahentów, poprzez ogólnodostępne rejestry gospodarcze (CEiDG, KRS, REGON, VIES, NIP), które na bieżące monitorował, działał przy tym w dobrej wierze i z należytą starannością, a żaden przepis nie obligował go do podejmowania dodatkowych czynności (dopiero opublikowanie 30 sierpnia 2019 r. "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" wyjaśnia jakie kryteria świadczą o zachowaniu zasad należytej staranności). W ocenie organu odwoławczego zakres przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania był kompletny i pozwalał na dyskwalifikację prawa skarżącego do odwrotnego opodatkowania w podatku od towarów i usług. Natomiast nie była sporna okoliczność wykonania przez skarżącego usługi transportu paliwa z Niemiec na rzecz odbiorców w Polsce. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W skardze sformułowano zarzuty dotyczące zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak również prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, możliwym jest zbadanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawny. Zarzucając decyzji naruszenie art. 127 O.p. pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżone rozstrzygnięcie ograniczyło się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji i zaniechano przeprowadzenia własnej analizy stanu faktycznego. Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2058/16. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji, bowiem podatnik powinien mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy. Zatem jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ I instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Taka sytuacja jednak nie zaszła w badanej sprawie, bowiem organ nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji I instancji, lecz w jej całokształcie rozpoznał ją merytorycznie powtórnie. Świadczy o tym powołanie się w zaskarżonej decyzji na dowody zgromadzone przez organ I instancji, ich obszerne przytoczenie a także dokonanie własnej ich oceny. To, że zaakceptowano ustalenia poczynione przez organ I instancji, co uczyniono szczegółowo poddając analizie każdy dowód, nie oznacza, iż naruszono art. 127 O.p. NSA w wyroku z 27 października 2020 r., I FSK 137/18 przyjął, że wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Zasada ta nie oznacza jednak, że organ odwoławczy ma obowiązek powtórzenia czynności dowodowych, ale powinien ponownie, samodzielnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, zarówno pod kątem jego kompletności, jak i wystarczalności oraz ustalić na jego podstawie fakty istotne dla przedmiotu rozstrzygnięcia. W badanej sprawie objęta skargą decyzja organu odwoławczego w pełni realizowała zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom skarżącego, doszło bowiem do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jego sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części, czego wymaga art. 233 § 2 O.p. dla przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Tym samym, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zauważyć przy tym należy, że zarzuty skargi nie dotyczą nieuwzględnienia dowodów oferowanych przez stronę a jedynie ich dowolną ocenę. Oceny tej nie zmienia to, że organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszoinstacyjnego. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał na niewłaściwe zastosowanie art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak jak należy zaznaczyć, nie ma on charakteru bezwzględnego. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie uchybień organów podatkowych. Organ konstruując stan faktyczny uwzględnił wyjaśnienia złożone przez skarżącego (przesłuchanie z [...] r. w charakterze kontrolowanego), zeznania świadków oraz dowody z dokumentów, jak również pisemnych wyjaśnień podatnika (pismo z 4 marca 2016 r.) oraz jego pełnomocnika (pismo z 14 września 2016 r.). Z niekwestionowanych przez Sąd ustaleń organów podatkowych dotyczących współpracy skarżącego ze spółką czeską (B s.r.o. z siedzibą w O.) wynika, że: - podatnik dokonał sprawdzenia tej firmy jedynie przez strony internetowe dostępnych mu rejestrów (VIES i NIP), a komplet dokumentów otrzymał dopiero w trakcie współpracy, w pisemnych wyjaśnieniach powołał także inne dostępne rejestry. Nigdy jednak nie był w tej firmie pomimo bliskiej odległości. Również nie miał bezpośredniego kontaktu z żadnych z jej przedstawicieli czy pracowników, kontaktował się jedynie telefonicznie i mailowo (znał tylko jeden adres [...]), kontakt miał tylko z jedną osobą B. M., przy czym nie wiedział czy pracuje w kraju czy w siedzibie firmy. Nie pamiętał z kim negocjował wysokość (wartość) wykonywanej usługi, jak podał oferta firmy była konkurencyjna ze względu na cenę i długość trasy, nie miał także świadomości, że zapłata za wystawione przez niego faktury będzie dokonywana przez osoby trzecie. Pomimo, że otrzymał umowę od kontrahenta (którą podpisał) a także dokumentację dotycząca współpracy, to nie wiedział czy firma ma filie bądź oddział w kraju, kim są i jaką rolę pełnili L. V. oraz P. K. Nie wiedział także kto jest właścicielem przewożonego przez niego paliwa, jak również czy firma czeska była ostatecznym odbiorcą usług transportowych, nie był obecny osobiście przy załadunku i rozładunku towaru; - czeska administracja podatkowa podała, że pod wskazanym adresem ww. spółka nie prowadzi jakiekolwiek działalności, nie posiada w Czechach pomieszczeń magazynowych w jej dyrektorem wykonawczym był P. K. G Sp. z o.o. miała być upoważniona do zapłaty za faktury na podstawie umowy zawartej przez spółkę czeską z E Sp. z o.o., na którą miały być następnie zafakturowane usługi. Organowi podatkowemu nie udało się ustalić miejsca pobytu P. K. jak również jego rozliczeń podatkowych; - nie jest sporne, że płatności za faktury wystawione przez skarżącego były dokonane przez pośrednika G Sp. z o.o. Udziałowcem i prezesem jej zarządu w okresie od 5 października do 10 listopada 2015 r. był A. K., a jej siedziba było wirtualne biuro we W. W wymienionym okresie A. K. nie prowadził żadnej działalności i nie zatrudniał pracowników, nie słyszał o spółce czeskiej jak również o spółce E i nie zna P. K. i B. M. Spółka była przeznaczona do sprzedaży i [...] r. jej udziały nabyła R. B. za namową znajomego, którego znała tylko z imienia. Po nabyciu założyła konto w P w B. i przez 3 miesiące otrzymywała od znajomego pieniądze. R. B. nie prowadziła spraw spółki, nie wiedziała gdzie znajduje się jej siedziba, ani o jakiejkolwiek działalności związanej z przedmiotem niniejszej sprawy, jak również osób z nią powiązanych. Nie powiodła się próba przeprowadzenia kontroli w tej spółce; figurowała jako czynny podatnik VAT w okresie od 14 października 2015 r. do 18 kwietnia 2016 r.; - według dokumentów CMR pierwszym krajowym odbiorcą transportowanego przez skarżącego paliwa była E Sp. z o.o., która nie złożyła jakichkolwiek deklaracji i zeznań podatkowych, a jej siedziba to wirtualne biuro. Prezesem zarządu spółki był obywatel Węgier, co do którego administracja podatkowa tego kraju nie potrafiła podać jakichkolwiek danych, sugerując, że jest tzw. "słupem". Natomiast z ustaleń organów podatkowych dotyczących współpracy skarżącego ze spółką amerykańską (C LLC) wynika, że: - jej podstawą była umowa (bez daty), z której wynika, iż ww. spółkę reprezentował P. L. a jej przedmiotem było świadczenie usług transportowych krajowych i międzynarodowych. Ponadto umowy pośrednictwa finansowego zawarte pomiędzy skarżącym, spółką amerykańską (reprezentowaną przez P. L.) a: pierwsza z [...] r. z pośrednikiem finansowym N Sp. z o.o. w W. oraz druga (bez daty) z pośrednikiem finansowym O Sp. z o.o. w L. Płatności za wystawione przez skarżącego faktury dokonali wymienieni pośrednicy finansowi; - podatnik dokonał sprawdzenia tej firmy jedynie przez strony internetowe dostępnych mu rejestrów (VIES i NIP), a komplet dokumentów otrzymał dopiero w trakcie współpracy, w pisemnych wyjaśnieniach powołał także inne dostępne rejestry. Nie miał bezpośredniego kontaktu z jej przedstawicielami czy pracownikami, kontaktował się jedynie telefonicznie i mailowo (znał tylko adresy: [...] oraz [...]), kontakt miał tylko z jedną osobą A. N., nie pamiętał żadnych innych osób, numerów telefonów i nie wiedział czy firma ma filię w kraju; - amerykańska administracja podatkowa podała, że spółka nie jest znana urzędowi pod podanym adres, jest tam zarejestrowany agent, który przekazał, że przygotował dokumenty do jej założenia, brak informacji dotyczących jej działalności, jako osobę kontaktową wskazano P. L. Natomiast słowacka administracja podatkowa podała, że P. L. (przesłuchany [...] r.) podał, że: firma C LLC jest mu znana, a jej założycielem był A. B., nie prowadziła działalności gospodarczej i była potrzebna jako wspólnik do jego firmy, nie posiada siedziby i nie dokonywała żadnych transakcji, nie zawierał żadnej umowy i nie zlecał mu żadnych usług, nie zawierał także umów z O i N i nie przekazywał żadnych pieniędzy; - pośrednik finansowy O Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. nie wykazała sprzedaży oraz nabyć, a w deklaracji CIT-8 za 2015 r. – przychodów ani kosztów. Spółka nie posiada siedziby i brak z nią kontaktu, z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podobnie N Sp. z o.o., która nie odbiera korespondencji pod wskazanym wirtualnym adresem (rejestracyjnym), z dniem [...] r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT. W ocenie składu orzekającego, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania nie naruszając postanowień art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Należy również przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). Stan faktyczny sprawy wskazuje, że usługi transportowe wskazane w kwestionowanych fakturach, choć bezspornie wykonane, nie mogły zostać zlecone przez spółkę, która w listopadzie 2015 r. nie prowadziła jakiejkolwiek działalności (spółka czeska), bądź w ogóle nie była podmiotem zarejestrowanym (spółka amerykańska). Zatem brak było podstaw do wystawienia faktur z uwzględnieniem preferencyjnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rozważania organu odwoławczego są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie determinuje naruszenia zasad postępowania podatkowego Skarżący zaś nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem uzasadnienie skargi w tym zakresie sprowadza się zaprzeczenia twierdzeniom organów, bez wskazania na konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności zaprzeczające stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżący w żaden sposób nie odniósł się do dokonywanych przez organ czynności zmierzających do skontrolowania wyżej wskazanych spółek, za wyjątkiem sygnalizowanych wyżej sprzeczności we wnioskowaniu, które nie mogły mieć wpływu na dokonaną ocenę. Przyjęty przez skarżącego sposób weryfikacji kontrahentów jest niedopuszczalny w realiach życia gospodarczego i nie może w konsekwencji doprowadzać do przerzucania ciężarów podatkowych na budżet państwa. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazał na naruszenie art. 28b u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ust. 1). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2). Przepis art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE C-73/06, siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Powołane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce − inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia − które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. C-605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 100/16). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Niezależnie więc od wskazanych wyżej ustaleń, z których wynika, że spółka czeska w listopadzie 2015 r. nie prowadziła działalności, a spółka amerykańska w ogóle jej nie rozpoczęła ‒ to w związku z zastosowaniem przez podatnika art. 28b u.p.t.u. ‒ jego powinnością było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą spółek były Czechy i USA, lecz także to, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i płacenia podatku od towarów i usług. Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 100/16). Skarżący decydując się na zastosowanie w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług art. 28b u.p.t.u. winien mieć świadomość, że spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona. Tymczasem w badanej sprawie, niezależnie od braku weryfikacji swoich kontrahentów, skarżący zaniechał jakichkolwiek ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług przyjmując, wbrew realiom rynku, że znajdują się one w Czechach i w USA. Stałe miejsce prowadzenia działalności to, zatem miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. Tymczasem z zeznań samego skarżącego wynika, że nie miał on kontaktu (bezpośredniego, telefonicznego lub mailowego) z osobami, które kierowały spółkami będącymi jego kontrahentami (nie był w firmach, nie znał nazwisk, nie wiedział kto jest właścicielem przewożonego paliwa). W zasadzie jedynie na podstawie kontaktów mailowych w języku polskim, z osobami podającymi się za przedstawicieli kontrahentów (B. M. – spółka czeska, A. N. – spółka amerykańska) dokonał oceny, w zakresie miejsca prowadzenia działalności za granicą. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności (por. wyrok NSA z 3 października 2019 r., I FSK 980/17). Pewnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE (w sprawach C-190/95, C-231/94, C-168/94) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy. Tymczasem brak weryfikacji kontrahentów spowodowały, że skarżący przyjął, że miejsce świadczenia usług były ww. kraje mimo, że okoliczności zawierania umów, kontakty w trakcie jej realizacji, na to nie wskazywały. Podkreślić należy ponownie, że zgodnie z pkt 3 i 6 preambuły Dyrektywy VAT 2006/112/WE miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Skarżone rozstrzygnięcie nie narusza także zasady neutralności przy rozliczeniach podatku od towarów i usług. Zasada neutralności opodatkowania tym podatkiem zakłada, że powinien on być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, przy czym pojęcie neutralności należy tłumaczyć nie tylko jako zjawisko, czy też czynności, które nie pociągają za sobą konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów ze strony przedsiębiorcy, ale również nie wiążą się one z osiąganiem jakichkolwiek korzyści (por. wyrok NSA z 3 października 2019 r., I FSK 980/17). W stanie faktycznym sprawy skarżący taką korzyść osiągnął. Była to realna i zauważalna korzyść z dokonanych transakcji, poprzez zastosowanie mechanizmu przewidzianego w art. 28b u.p.t.u. Zgodnie z zasadą terytorialności wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ‒ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ‒ organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 nin. ustawy. Zatem należało uznać za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 28b u.p.t.u. Organ II instancji wnioskował na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy czym granice tej swobody wobec poszczególnych dowodów, jak i ich całości, nie zostały przekroczone. Dokonywał drobiazgowej ich oceny zgodnie z prawidłami logiki, wiedzy, doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Pełnomocnik skarżącego zarówno w skardze, jak również w piśmie z 28 maja 2020 r., koncentrował się na twierdzeniu, że podatnik działał w dobrej wierze i z należytą starannością. Odnosząc się do kwestii zachowania należytej staranności w obliczu oszustwa (nieprawidłowości) w podatku od towarów i usług wyjaśnić należy, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2020 r., I FSK 1172/18 wskazał, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 oraz C-643/11, EU:C:2013:54 i EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r., C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r., C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia: z 28 lutego 2013 r., C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r., C-33/13, EU:C:2014:184). Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16). Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar (tu: wykonując usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. NSA w ww. wyroku wskazał także, że na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA z: 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; 6 marca 2014 r., I FSK 509/13: 6 marca 2014 r., I FSK 517/13; 12 września 2019 r., I FSK 611/19). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. W zarzutach skarżący podkreślał, że organ nie kwestionował jego relacji handlowych – prowadzonej w podobnych warunkach – z niemieckim kontrahentem S. Do kwestii tej odniósł się organ w skarżonej decyzji (str. 33). Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący posiada udziały w tej niemieckiej firmie, dobrze ją zna i był w jej siedzibie, miał także bezpośredni kontakt z jej prezesem, z którym podpisał umowę transportową. Ponadto faktury wystawione przez skarżącego na rzecz niemieckiej firmy były wystawiane w walucie euro, a zapłata następowała z rachunku bankowego tego podmiotu, prowadzonego w niemieckim banku. W realiach badanej sprawy okoliczności zawarcia i realizacji kontraktów przez skarżącego z kontrahentami z Czech i USA były zgoła odmienne. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że skoro skarżącemu była znana forma współpracy z innym zagranicznym podmiotem (ww. S), w którym posiada udziały, to nie były mu obce mechanizmy takiej współpracy, w szczególności pod kątem możliwości jego "sprawdzenia i identyfikacji". Rację ma organ, że w dokumentach przedstawionych przez skarżącego brak dowodów na to, iż podjął on próbę skutecznej weryfikacji kontrahentów zagranicznych. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1285/17 i przywołany tam wyrok tego Sądu z 17 października 2018 r., I FSK 1738/16). Sąd nie podziela argumentacji skarżącego. Skarżący bowiem jedynie na podstawie oferty przedstawionej mailem a następnie rozmów odbywanych telefonicznie, w całości w języku polskim, tylko poprzez osoby podające się jako pracownicy kontrahentów, tj. B. M. (spółka czeska) i A. N. (spółka amerykańska), bez poszukiwania kontaktu z osobami reprezentującymi te firmy, bez sprawdzenia czy siedziby tych firm faktycznie znajdują się w podawanych miejscach – zawarł i zrealizował umowy z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Rację ma organ, że skarżący nie podjął jakiejkolwiek próby skutecznej ich weryfikacji. Na uwagę zasługuje także i to, że podjął się transportu towaru takiego jak paliwo. Zdaniem Sądu, nie tylko bezpośredni obrót takim towarem (zaliczanym do wrażliwych), tj. jego kupno czy sprzedaż, ale także usługa transportowa powinna podlegać szczególnym rygorom. Bez znaczenia dla takiej oceny jest powołanie się na opublikowaną dopiero 30 sierpnia 2019 r. "Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Handel paliwami i zachowanie szczególnej ostrożności (a w szczególności powinności) jest nagłaśniane medialnie od lat 90-tych. Skarżący jest profesjonalistą (podmiotem gospodarczym od 2011 r.), co powoduje, że podnoszone przez niego argumenty nie mogą zostać uwzględnione, a świadczą o jego braku staranności w doborze kontrahentów i to nie tylko tych, których siedziby podano jako znajdujące się za granicą. Przyjął bowiem zapłaty za zrealizowane usługi od pośredników, w walucie krajowej, bez jakiejkolwiek wątpliwości, co do ich zasadności. Wskazani wyżej pośrednicy finansowi – jak to wykazały organy podatkowe – miały przedmiot działalności odbiegający od realizowanych transakcji, a ich sprawdzenie przez podatnika pozwoliłoby na skuteczną analizę sytuacji prawnopodatkowej. Wbrew zarzutom skargi, nie tylko wyjaśnienia zagranicznych administracji podatkowych (czeskiej, amerykańskiej i słowackiej) pozwoliły na wyciągnięcie wniosku co do braku zachowania należytej staranności, również przyczyniły się do tego zeznania i wyjaśnienia samego skarżącego, jak również te dotyczące roli jaką odegrały w realizacji kontraktu polskie podmioty (pośrednicy finansowi). Przedstawiony schemat postępowania w sprawach winien był budzić podejrzenia i wątpliwości skarżącego, tym bardziej, że miał on już miejsce wcześniej (zakwestionowany podatek od towarów i usług za luty 2015 r.). Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze oraz piśmie procesowym zarzutów, to w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uznania, że działania skarżącego charakteryzowała jego dobra wiara, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. Organy zaś wykazały, że w świetle zebranego materiału dowodowego czynności opisane w kwestionowanych fakturach zostały wprawdzie dokonane, lecz nie została spełniona materialna przesłanka zastosowania przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u. powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Ocena zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie jest oceną dowolną i uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego (omówionych wyżej), co pozwala stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza także przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.