III SA/Wa 1358/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi V. GmbH z siedzibą w Austrii na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 29 października 2019 r. V. GmbH z siedzibą w Austrii ("Strona", "Skarżąca" "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w zakresie skutków podatkowych występujących na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej "ustawa o PDOP"). W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca wskazał m.in., że: - Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Austrii i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Austrii (dalej także "Spółka" lub "Udziałowiec Spółek dzielonych"). Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej V.; - na moment zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca będzie udziałowcem m.in. następujących spółek: 1. A. z o.o. (dalej: "Spółka dzielona 1"), 2. A. z o.o. (dalej: "Spółka dzielona 2"), 3. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia V. sp. z o.o. S.K.A. (na moment złożenia niniejszego wniosku proces przekształcenia był w toku; dalej: "Spółka dzielona 3" i łącznie ze Spółką dzieloną 1 i Spółką dzieloną 2 - "Spółki dzielone"), będących spółkami kapitałowymi z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; - w przyszłości planowany jest podział Spółek dzielonych. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: "KSH"), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku spółek dzielonych na spółki przejmujące. Spółkami przejmującymi w ramach podziału będą inne spółki kapitałowe z tej samej grupy kapitałowej, które posiadają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "Spółka przejmująca"), tj. odpowiednio: i. część majątku Spółki dzielonej 1 zostanie wydzielona do Spółki przejmującej 1, ii. część majątku Spółki dzielonej 2 zostanie wydzielona do Spółki przejmującej 2, iii. część majątku Spółki dzielonej 3 zostanie wydzielona do Spółki przejmującej 3 (dalej Spółka przejmująca 1, Spółka przejmująca 2 oraz Spółka przejmująca 3 łącznie jako: "Spółki przejmujące"); - większościowym udziałowcem Spółek przejmujących będzie Wnioskodawca. Na moment podziału, Spółki przejmujące i Spółki dzielone będą zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT; - na dzień podziału Spółki przejmujące nie będą udziałowcami Spółek dzielonych. W związku z planowanym podziałem nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce Udziałowcowi Spółek dzielonych; - majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału każdej ze Spółek dzielonych będzie obejmował składniki majątku przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług hotelarskich w nieruchomości hotelowej (dalej: Dział Zarządu Hotelem). Natomiast w Spółkach dzielonych pozostanie zespół składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu nieruchomością hotelową, w tym sama nieruchomość (dalej: Dział Zarządu Nieruchomością).; - po podziale Spółki przejmujące będą kontynuowały aktualnie prowadzoną przez Spółki dzielone działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Działy Zarządu Hotelem, natomiast Spółki dzielone będą kontynuowały prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Działy Zarządu Nieruchomością. Opisane powyżej zespoły składników materialnych i niematerialnych, tj. zespoły przenoszone do Spółek przejmujących (Działy Zarządu Hotelem), jak również zespoły pozostające w Spółkach dzielonych (Działy Zarządu Nieruchomością), będą bowiem stanowiły na dzień podziału przez wydzielenie kompleksy praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowanych na realizację działalności gospodarczej odpowiednio w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz działalność polegającą na zarządzaniu nieruchomością hotelową, zdolne do samodzielnej realizacji zadań wynikających z pełnionych przez poszczególne działy funkcji; - planowany podział ma na celu realizację strategii przyjętej w grupie kapitałowej, do której należą Wnioskodawca, Spółki dzielone oraz Spółki przejmujące (G.), a zakładającej prowadzenie wybranych rodzajów działalności, tj. działalności operacyjnej w zakresie świadczenia usług hotelarskich, a z drugiej strony - działalności polegającej na obsłudze oraz zarządzaniu majątkiem (w szczególności nieruchomościami) - w odrębnych podmiotach, co jest podyktowane względami biznesowymi. Część spółek G. już na ten moment prowadzi w/w rodzaje działalności w odrębnych spółkach (spółkach majątkowych albo operacyjnych); w pozostałych spółkach trwają odpowiednie procesy reorganizacyjne, tak aby doprowadzić do tego modelu. Podział Spółek dzielonych jest zatem jednym z wielu zaplanowanych podziałów w G. (zarówno w Polsce, jak i na świecie). Podział, jako proces prowadzący do osiągnięcia modelowego kształtu działalności, zostanie więc przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co do których Wnioskodawca nie ma wątpliwości i które Wnioskodawca pozostawia poza zakresem zapytania będącego przedmiotem niniejszego Wniosku. W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej 1 i wydzieleniem do Spółki przejmującej 1 Działu Zarządu Hotelem wystąpi u Wnioskodawcy (jako Udziałowca Spółki dzielonej 1) dochód podlegający opodatkowaniu PDOP w Polsce? 2. Czy w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej 2 i wydzieleniem do Spółki przejmującej 2 Działu Zarządu Hotelem wystąpi u Wnioskodawcy (jako Udziałowca Spółki dzielonej 2) dochód podlegający opodatkowaniu PDOP w Polsce? 3. Czy w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej 3 i wydzieleniem do Spółki przejmującej 3 Działu Zarządu Hotelem wystąpi u Wnioskodawcy (jako Udziałowca Spółki dzielonej 3) dochód podlegający opodatkowaniu PDOP w Polsce? W wydanym [...] lutego 2020 r. postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") odmówił wszczęcia postępowania z Wniosku, uznając między innymi, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p."). W ocenie Dyrektora w odniesieniu do omawianego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wypełniając dyspozycje art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 31 grudnia 2019 r wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku z 29 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 23 stycznia 2020 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku V. GmbH o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w Postanowieniu organ podatkowy wskazał, że jak wynika z przedstawionych we wnioskach opisów zdarzeń przyszłych Spółki podlegające restrukturyzacji (spółki dzielone) oraz spółki w organizacji działają/działać będą w ramach międzynarodowej grupy V. Przy czym Spółka V. GmbH posiada i będzie posiadała w przyszłości udziały w spółkach podlegających podziałowi i jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego zarówno spółki już istniejące, jak również spółki w organizacji łączą ci sami wspólnicy, w różnych konfiguracjach osobowych. Tak więc niezależnie od tego jakie działania restrukturyzacyjne zostaną podjęte przez spółki z grupy i która ze spółek będzie przejmowała majątek innych spółek, władztwo ekonomiczne nad tym majątkiem pozostaje, co do zasady, w rękach tych samych osób. Co również istotne spółki zakładają dalszy proces restrukturyzacyjny. Proces ten odbywa się już od wielu lat, co potwierdzają dane wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółki te podlegały m.in. przekształceniom, a wśród przekształcanej formy prawnej występowały również spółki osobowe. Nie można zatem wykluczyć, że celem kolejnych podziałów będzie w istocie doprowadzenie do przekształcenia spółek w spółki osobowe, korzystające z uprzywilejowanych skutków podatkowych podejmowanych działań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie negując prawa Wnioskodawcy do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, Dyrektor wskazał, że oceniając całokształt okoliczności związanych z planowanym podziałem oraz uwzględniając charakter zamierzonej współpracy Spółek (tj. Spółek dzielonych i przejmujących) po podziale, w ocenie Organu przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona dla wykorzystania i wyłączenia z przychodów przekazania majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czyli organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych) oraz sztuczne kreowanie kosztów poprzez: - zawarcie umów najmu rzeczowych składników przekazywanego na rzecz spółek przejmujących majątku: środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia, mebli i sprzętu wykorzystywanych w celach związanych z użytkowaniem nieruchomości zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu hotelowym, - zawarcie pomiędzy spółkami umowy o zarządzanie nieruchomością hotelową. Planowane zawarcie umów na szereg usług świadczonych na rzecz spółek przejmujących (w tym leasing nieruchomości hotelowej, umowy najmu/dzierżawy składników majątku sklasyfikowanych jako tzw. [...],[...]), które to usługi wykonywane były do tej pory w ramach wewnętrznej działalności spółek dzielonych, może zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania, przekształcane spółki uzyskałyby możliwość obniżenia przychodu wykazywanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o koszty wynikające z tych umów (koszty świadczonych usług). Organ podniósł, że sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie kosztów działalności gospodarczej poprzez np. podzielenie spółki i odpłatne oddawanie do używania aktywów jednej z tych spółek na rzecz drugiej ze spółek w celu generowania kosztów uzyskania przychodów. Planowany podział związany jest jednak, jak zostało powyżej wyjaśnione, z możliwością korzystania z usług podmiotu powiązanego, a w konsekwencji generowaniu kosztów i kształtowaniu wyniku podatkowego. Można zasadnie przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu podatkowego przedstawionym w postanowieniu I instancji, w dniu 12 lutego 2020 r. wniosła zażalenie na postanowienie I instancji wskazując, iż odmowa wszczęcia postępowania stoi w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej w zakresie zasad wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, organ podatkowy nie był uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., gdyż nie zaistniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że planowane czynności opisane we wniosku stanowią czynność bądź element czynności, określonej w art. 119a O.p. Według Skarżącej nie wystąpiły okoliczności uprawniające organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na rzecz Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że organ nie odniósł się do wszystkich warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (choćby hipotetycznie), a tam gdzie się odniósł - zrobił to z pominięciem przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, że argumentacja organu skupiała się na "kształtowaniu wyniku podatkowego" oraz "sztucznym kreowaniu kosztów", co organ uznał za główny cel reorganizacji (nie biorąc pod uwagę celów wskazanych we Wniosku) oraz co zdaniem organu prowadziło do powstania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, podczas gdy celem reorganizacji jest rozdzielenie odrębnych działalności do dwóch różnych podmiotów. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r., organ podatkowy utrzymał w mocy postanowienie I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie Wniosku Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że nie ma uprawnień a wręcz ciąży na nim obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał, że w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w opiniowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w tym przepisie stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Dyrektora przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona dla wykorzystania i wyłączenia z przychodów przekazania majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (czyli organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych) oraz sztuczne kreowanie kosztów poprzez: - zawarcie umów najmu rzeczowych składników przekazywanych na rzecz spółek przejmujących majątek: środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia, mebli i sprzętu wykorzystywanych w celach związanych z użytkowaniem nieruchomości zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu hotelowym, - zawarcie pomiędzy spółkami umowy o zarządzanie nieruchomością hotelową. Pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora z dnia [...] kwietnia 2020 r. zarzucając mu naruszenie przepisów: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. w zw. z art. 14h oraz 14b § 5b w zw. z art. 119a oraz art. 3 pkt 18 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem jest pozostawienie w obrocie prawnym odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o bezpodstawne uznanie, że w związku z planowanym działaniami Skarżącej powstaje korzyść podatkowa oraz że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność bądź element czynności, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, że opisane we Wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a O.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania i że dochodzi do powstania korzyści podatkowej; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. w zw. z art. 14h oraz 14b § 1, 2 i 3 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I Instancji, a w efekcie doprowadzenie do niewydania interpretacji indywidualnej poprzez bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej na Wniosek Skarżącej nie może zostać wszczęte i tym samym brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego; c) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez uchylenie się od kompleksowej odpowiedzi na pytania Skarżącej i niewydanie interpretacji w zakresie, w którym wydawane już były rozstrzygnięcia interpretacyjne; d) art. 120 O.p w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 119a §1 O.p. poprzez pozostawienie sprawy bez rozstrzygnięcia, mimo podstaw do wydania interpretacji w oparciu o prawidłową wykładnię przepisów, przejawiające się w braku analizy wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych skutkujących możliwością uznania, że dana czynność spełnia kryteria unikania opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia II instancji w całości oraz na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2325, ze zm.; dalej "P.p.s.a.) poprzedzającego je postanowienia I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 200 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednocześnie jednak w art. 14b § 5b pkt 1 - 3 O.p. ustawodawca przewidział wyjątki od tej reguły przyjmując, że postanowieniem odmawia się wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W ten sposób ustawodawca wyznaczył granicę między - z jednej strony - trybem zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej a - z drugiej - trybami przewidzianymi w Dziale IIIa O.p., mającymi za przedmiot między innymi wydanie decyzji z uwzględnieniem przesłanek z art. 119a § 1 O.p. Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i w efekcie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca argumentowała, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zakresem art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W jej ocenie w sprawie nie doszło do powstania korzyści podatkowej i nie zostały uprawdopodobnione przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że planowane czynności opisane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Z kolei w przekonaniu organu interpretacyjnego, opinia uzyskana w trybie art. 14b § 5c O.p. uzasadnia przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą mogą stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu przyjętym w art. 119a § 1 O.p. W takim stanie sprawy, zdaniem organu interpretacyjnego, miał obowiązek odmówić wydania interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze prawnym należy zgodzić się z organem interpretacyjnym. Po pierwsze - w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem odmawia się wydania interpretacji indywidualnej, co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie zaś - dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Normatywny kształt klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 ze zm.). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego przez wyznaczenie granic dopuszczalnej optymalizacji podatkowej i wzmocnienie autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w istocie nawiązujące do możliwości zastosowania w określonych sytuacjach art. 119a – 119f O.p. Dlatego równocześnie przyjęto art. 14b § 5b i 5c O.p. jako rozwiązanie mające za zadanie wykluczyć sytuacje, w których ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej mogłaby osłabiać czy wręcz eliminować skuteczność klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak wynika z uzasadnienia projektu wymienionej ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 - Sejmu poprzedniej kadencji, wyrok w sprawie sygn. II FSK 2484/17) rozważany obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej ma wykluczyć możliwość nadużywania tej instytucji na płaszczyźnie unikania opodatkowania. Na takie realne zagrożenie zwrócono uwagę w Rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). W następstwie polski ustawodawca wprowadził odrębną od interpretacji indywidualnych procedurę mającą za przedmiot wydanie opinii zabezpieczających, które umożliwiają podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej w kwestii planowanych lub podjętych już czynności, z punktu widzenia klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania (por. art. 119w O.p. i następne). Każdorazowo rozstrzygnięcie w kwestii opinii zabezpieczającej - pozytywne czy negatywne dla podatnika - podlega sądowej kontroli. Opinia zabezpieczająca - inaczej niż w przypadku interpretacji indywidualnej - nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale dodatkowo odnosi się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z punktu widzenia gospodarczego, ekonomicznego i podatkowego. Dlatego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej powinien zawierać między innymi opis okoliczności istotnych nie tylko z perspektywy materialnego prawa podatkowego, ale również z punktu widzenia ekonomicznego, gospodarczego, powiązań osobowych, majątkowych, skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 3242/18). Zatem przewidziana przez ustawodawcę odrębność trybów postępowań, prowadzonych przez różne organy dla wydania interpretacji indywidualnej - jeden oraz opinii zabezpieczającej - drugi, prowadzi do stwierdzenia, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast według art. 119a § 1 w związku z art. 119w i kolejnymi O.p. może być punktem wyjścia dla sporu prawnego o wydanie opinii zabezpieczającej (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 3819/17). Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p. Z perspektywy art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy zaistnieje uzasadnione przypuszczenie, że może wchodzić w rachubę sytuacja opisana w art. 119a § 1 O.p. Omawiane uzasadnione przypuszczenie należy rozumieć jako prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób - por. Słownik języka polskiego, L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). W postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uzasadnionym przypuszczeniem, do którego nawiązuje art. 14b § 5b O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ interpretacyjny uzyska opinię w trybie art. 14b § 5c O.p. potwierdzającą prawdopodobieństwo (uzasadnione przypuszczenie) zastosowania art. 119a § 1 O.p. Na tym polega istota relacji między art. 14b § 5b a § 5c O.p. Ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie (wprost) co do charakteru tej opinii. W orzecznictwie sądowym wyjaśniono, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu interpretacyjnego. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 83/18). Należy zauważyć, że wyrażanie merytorycznego stanowiska w kwestii przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p. należy do kompetencji organu opiniującego - Szefa KAS, który rozstrzyga w odrębnym trybie o zasadności wydania opinii zabezpieczającej. Zatem to nie organ interpretacyjny - Dyrektor KIS ma kompetencje do wypowiadania się o istocie relacji między okolicznościami zaoferowanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa KAS z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia przyjmująca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119a § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast merytoryczne zagadnienie czy organ opiniujący ma rację, jeśli chodzi o zasadność stosowania art. 119a § 1 O.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu co do istoty w odrębnym trybie, a stosownie do jego rezultatu kontroli sądowej w innej sprawie. Dla ścisłości warto odnotować, że obok wymienionego wyżej postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, ustawodawca wprowadził także postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania (por. art. 119g i następne O.p.). Prowadzi je Szef KAS kiedy może dojść do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. (między innymi przy wymiarze zobowiązań podatkowych, straty podatkowej, nadpłaty). Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na najwcześniejszym etapie chroni zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b pkt 1 O.p., ale jednocześnie nie uzyska oczekiwanej ochrony prawnej, zgodnie z art. 14na § 1 - § 2 O.p. Związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ponownie należy stwierdzić, że merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania. W kwestii prawnego znaczenia opinii uzyskanej przez organ interpretacyjny na mocy art. 14b § 5c O.p. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie sygn. II FSK 3819/17 stwierdził, że "(...) na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...), uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej". W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym i wyłączonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił przy tym, że art. 14b § 5b O.p. ogólnie nawiązuje do art. 119a O.p., pomijając pozostałe regulacje (por. Rozdział 1, Dział IIIa O.p.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Co istotne, z porównania art. 14b § 3 O.p. (określającego wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) z art. 119c § 1, § 2 O.p. (przykładowo opisującym okoliczności mogące wskazywać na sztuczny sposób działania) wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga przedstawienia aspektów gospodarczych, ekonomicznych, korzyści podatkowych i innych. Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 O.p., według opinii z art. 14b § 5c O.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. sprawa sygn. II FSK 83/18). W świetle powyższego w okolicznościach omawianego postępowania interpretacyjnego organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p. Tej treści opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na tym konkretnym wniosku Skarżącej, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast zagadnienie na ile uzasadnione przypuszczenie może przybrać postać stanowczego stwierdzenia, podlega - co do zasady - rozstrzygnięciu nie w trybie interpretacyjnym, ale w rezultacie odrębnego postępowania bądź w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, bądź wymiaru zobowiązania podatkowego, straty podatkowej czy nadpłaty (por. Rozdziały 2 i 4, Działu IIIa O.p.). Dla wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonego w tej sprawie postanowienia, odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej, zasadnicze znaczenie ma konstatacja, zgodnie z którą postępowanie interpretacyjne nie może, w świetle obowiązującego stanu prawnego, objąć swoim przedmiotowym zakresem merytorycznej weryfikacji opinii wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. z punktu widzenia treści art. 119a § 1 O.p., a więc co do istoty kwestii czy i ewentualnie w jakim zakresie mamy do czynienia z działaniami Skarżącej pozostającymi w opozycji do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (sztucznymi, ukierunkowanymi na nieuprawnioną korzyść podatkową). Ponownie należy nawiązać do argumentów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 3819/17, który tłumaczył, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 3, § 4, § 5 O.p.), wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, co z kolei wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być rozpoznawanie czynności sztucznych, korzyści podatkowej, to wówczas konkurowałoby ono bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Stanowisko przyjęte przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wpisuje się w dotychczasowe orzecznictwo sądowe (obok spraw powołanych wyżej por. między innymi sprawy sygn. akt: II FSK 3819, II FSK 290/19, II FSK 2603/17, II FSK 2374/17, II FSK 81/18, II FSK 3947/17, II FSK 290/18, III SA/Wa 446/19; Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Podsumowując powyższe rozważania Sąd ocenia, że organ interpretacyjny prawidłowo uzyskał opinię wymaganą przez art. 14b § 5c O.p. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji, trafnie rozpoznał przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., która zobowiązywała go do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, zaś organ drugiej instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe Sąd w działaniu organu nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Z powodów omówionych skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm.).