III SA/Wa 433/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Naczelnik") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku L. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na podstawie własnych tytułów wykonawczych z [...] stycznia 2017 r., które obejmowały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 855.144,60 zł plus odsetki za zwłokę. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności, organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia z [...] lutego 2017 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A.. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 8 lutego 2017 r. W tej samej dacie zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono spółce. Pismem z 9 lutego 2017 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnosząc zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt. 1, pkt 3, pkt 6 oraz pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Spółka wskazała, że nie uwzględniono w tytułach wykonawczych okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego oraz nie uwzględniono w tytułach wykonawczych okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, co doprowadziło do błędnego (zawyżonego) określenia w tytułach wykonawczych kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę, co w efekcie doprowadziło do żądania w tytułach wykonawczych wykonania nieistniejącego obowiązku. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Skarżąca wskazała, że błędne naliczenie odsetek za zwłokę powoduje, że tytuły wykonawcze określają egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. Skarżąca zarzuciła ponadto błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych, co spowodowało naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Postanowieniem z [...] marca 2017 r. NUS oddalił zarzuty jako bezzasadne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 22 marca 2017 r., spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor"), po rozpoznaniu przedmiotowego zażalenia, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. którym uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik, postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. oddalił zarzuty jako bezzasadne. Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, pismem z 30 sierpnia 2017 r. Skarżąca wniosła na nie zażalenie. Dyrektor po rozpatrzeniu ww. zażalenia z 30 sierpnia 2017 r., postanowieniem z [...] października 2017 r., uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. W odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wskazał, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie prawomocnej, ostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Ponadto organ egzekucyjny wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczęto u R.P. postępowanie kontrolne. Organ egzekucyjny wymienił szereg czynności, które podejmował Urząd Kontroli Skarbowej dla prawidłowej oceny stanu faktycznego. Wskazał, że niezbędne było pozyskanie dowodów z akt postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów strony. Po uzyskaniu pełnego materiału dowodowego, pismem z 28 marca 2014 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z 9 kwietnia 2014 r. pełnomocnik wniósł m.in. o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Powyższe postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] maja 2014 r. W wyniku wniesienia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2014 r. uchylił w całości przedmiotową decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uwzględniając zalecenia organu odwoławczego, pozyskano dodatkowe dowody z akt postępowań kontrolnych/podatkowych przeprowadzanych u kontrahentów strony. Zaistniała również konieczność wystąpienia do finansowych organów postępowań przygotowawczych o przekazanie dowodów z akt postępowań karnych prowadzonych wobec tych podmiotów, w tym kserokopii wydanych w tych sprawach wyroków. Po zgromadzeniu całego materiału dowodowego, postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. dokonano jego włączenia. Pismem z 7 kwietnia 2016 r. pełnomocnik wniósł m.in. o uznanie zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") za stronę przedmiotowego postępowania L. Sp. z o.o. jako następcę prawnego praw i obowiązków R.P. Postępowanie kontrolne zakończono decyzją wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2016 r. Odnośnie przedłużenia postępowań w wydaniu decyzji wyjaśniono, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia. Zakończenie postępowania kontrolnego przed uzyskaniem dowodów, w tym decyzji z akt postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów strony przyczyniłoby się do braku rzetelności w ustalaniu stanu faktycznego. W sprawach o skomplikowanym charakterze nie można od organu wymagać, aby kluczową kwestią było dla niego wydanie decyzji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Niedotrzymanie terminu doręczenia decyzji określonego w art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej wynikało z konieczności zebrania dodatkowych dowodów, jak również z faktu, że strona nie przekazała od razu pełnej dokumentacji księgowej oraz nie przekazała stosownych dokumentów dotyczących współpracy z Z.R. w terminie wyznaczonym przez organ kontroli. Ponadto, o zmianie formy prawnej skarżąca poinformowała dopiero na etapie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co wiązało się również z koniecznością pozyskania dodatkowych dokumentów potwierdzających zaistniały stan taktyczny. Organ egzekucyjny wyjaśnił również, że decyzja z [...] grudnia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, doręczona została po upływie 2 miesięcy od otrzymania odwołania z następujących powodów. W myśl art. 139 § 3 O.p., załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpił nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Natomiast zgodnie z § 4 przywołanego przepisu - do terminów określonych w § 1 - 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Pismem z 13 września 2016 r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r., które wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu 27 września 2016 r. Z tym dniem rozpoczął swój bieg 2 miesięczny termin, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., który upływał 29 listopada 2016 r. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r., wydanym stosownie do art. 140 O.p., wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy i wskazano przyczyny jej niezałatwienia w terminie, co miało miejsce z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Z uwagi na powyższe uznano zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, za bezzasadny. Również z uwagi na powyższe uznano za bezzasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bowiem prawidłowo określono podstawę prawną obowiązku, wskazując decyzję organu drugiej instancji. Naczelnik uznał również za bezzasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Organ wyjaśnił, że niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., należy rozpatrywać biorąc pod uwagę względy formalne, a nie merytoryczne, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (przesłanki podmiotowe lub przedmiotowe). W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzające niedopuszczalność egzekucji. W odniesieniu do zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędne w skazanie wysokości odsetek za zwłokę w tytułach wykonawczych, organ egzekucyjny wyjaśnił, że w jego ocenie przedmiotowe tytuły zawierają wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, kwalifikujące je do prowadzenia na ich podstawie egzekucji administracyjnej. Ponadto tytuły wykonawcze zostały sporządzone zgodnie ze wzorem tego rodzaju dokumentu, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1305). Pismem z 29 stycznia 2018 r., uzupełnionym pismem z 2 marca 2018 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że w ramach przedmiotowego postępowania do opóźnień w wydaniu decyzji UKS I i UKS II doszło w wyniku opóźnień niezależnych od organu kontroli skarbowej, podczas gdy opóźnienia wynikały z prowadzenia postępowania kontrolnego przez organ skarbowy w sposób opieszały, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji nastąpiło z powodów leżących po stronie organu, 2) nieuwzględnienie przez Naczelnika w tytułach wykonawczych okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem obu decyzji Dyrektora UKS w W. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co doprowadziło do błędnego określenia w tytułach wykonawczych wykonania nieistniejącego obowiązku, 3) nieuwzględnienie przez Naczelnika w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem obu decyzji Dyrektora UKS w W. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co spowodowało naruszenie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wskazanie w tytule wykonawczym kwoty, która nie stanowi kwoty odsetek za zwłokę, 4) naruszenie przepisu art. 34 § 4 w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 126 w zw. z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie przez Naczelnika przyczyn uznania za prawidłowe sposobu naliczenia odsetek za zwłokę w związku z postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora UKS. Dyrektor postanowieniem z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Strony na postanowienie Dyrektora z [...] maja 2018 r. wyrokiem z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1778/18 uchylił zaskarżone postanowienie. W wyroku Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącej trwało ponad 6 miesięcy. Natomiast ze względu na fakt, że przepis art. 24 ust. 6 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") stanowi wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s, ciężar wykazania, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, spoczywa na organie podatkowym. W ocenie Sądu poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, nie zostało wykazane, że były one niezbędne dla wyjaśnienia oraz, że przeprowadzono je w czasie zapewniającym sprawne przeprowadzenie postępowania. Zatem nie dokonano przekonującego uzasadnienia powodów przewlekłości postępowania kontrolnego, które w zakresie przedmiotowego podatku było prowadzone ponad 3 lata. Zdaniem Sądu nie wykazano kiedy i w jaki sposób przeprowadzone czynności zostały zakończone. Brak także wyjaśnienia jaki był ich cel, a zatem czy ich podjęcie było zasadne. Z zaskarżonego postanowienia nie wynikało bowiem, że w sytuacji gdy cały materiał dowodowy był zgromadzony w styczniu 2016 r., zakończenie postępowania decyzją wydaną dopiero w sierpniu 2016 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wyżej wymienione uwagi Sąd odniósł również do postępowań odwoławczych, które trwały ponad 2 miesiące, tj. z przekroczeniem terminu. Lakoniczność i ogólnikowość argumentacji organu nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Natomiast niewykazanie przez organ, że przedłużenie trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że uzasadnione są podniesione zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5 oraz 6 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe, a w szczególności przeprowadzić dokładną analizę wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadać, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane na późniejszym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już na jego początku, a także dokonać badania w zakresie należytego rozplanowania czynności przez organ kontrolny. Dyrektor po ponownym przeanalizowaniu akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, uwzględniając wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1778/18 stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik uznał wniesione zarzuty za bezzasadne, wskazując, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie prawomocnej, ostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Organ egzekucyjny wskazał na wszczęcie postępowania kontrolnego, wymienił szereg czynności, które podejmował Urząd Kontroli Skarbowej dla prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz zaznaczył, że wystąpiła konieczność pozyskania dodatkowych dowodów z akt postępowań kontrolnych/podatkowych przeprowadzanych u kontrahentów Strony. Organ egzekucyjny wyjaśnił również, że decyzja z [...] grudnia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji doręczona została po upływie 2 miesięcy od otrzymania odwołania z przyczyn niezależnych od organu. Z uwagi na powyższe uznano zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona za bezzasadny. Dalej DIAS zauważył, że na gruncie przedmiotowej sprawy kluczowe jest stwierdzenie, czy organ podatkowy we wskazanych czasookresach podejmował czynności, które uzasadniają uznanie, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ wskazał, że w myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego przepisu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie jednak do art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ustosunkowując się do wskazanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia, w postaci braku wykazania, że w sytuacji gdy cały materiał dowodowy był zgromadzony w styczniu 2016 r., zakończenie postępowania decyzją wydaną dopiero w sierpniu 2016 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, DIAS zauważył, że skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to należy kierować się szczególną ostrożnością przy korzystaniu z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe wymaga przede wszystkim wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie oraz wykazania zasadności ich zastosowania, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.), zobowiązującymi organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co należy rozumieć m.in. przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s.) i jego wyczerpującego rozpatrzenia. Zwłaszcza w przypadku, kiedy główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Dalej Dyrektor zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1778/18 stwierdził, że lakoniczność i ogólnikowość argumentacji organu nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Biorąc pod uwagę powyższe, DIAS wskazał, że odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy niniejsze mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły i niezależny od niej. Natomiast oceniając zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w przypadku kiedy stwierdzono, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu, powinno się przeprowadzić analizę podejmowanych czynności w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym dokonać badania, czy realizacja poszczególnych czynności odbyła się bez zbędnej zwłoki. Jak wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3642/13: "(...) oceniając czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu." W ocenie organu należy zauważyć, że poza podkreśleniem skomplikowanego i wieloaspektowego charakteru sprawy oraz wyliczeniem dokonanych czynności, należy dokonać analizy opóźnienia oraz zbadać czy w sposób prawidłowy zorganizowano postępowanie, czy przeprowadzone czynności były celowe, czy terminowo przeprowadzono dowody. Ponadto należy ustalić czy dokonane czynności były konieczne i czy musiały trwać aż tak długo i dopiero wówczas można stwierdzić, że postępowanie nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast niewykazanie przez organ, że przedłużenie trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że uzasadnione są podniesione zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5 oraz 6 u.k.s oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Bezsprzecznym pozostaje fakt, iż odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, możliwość zaś przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji - w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. - zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych. Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 O.p. Obecnie ustalony stan faktyczny nie pozwala jednak na uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Co prawda wskazano czynności, które zdaniem organu wpłynęły na przedłużenie postępowania oraz przedstawiono ich rozbudowaną chronologię, to jednak zabrakło konkretnych wyjaśnień wystarczających dla uznania, że opóźnienie powstało w przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz treść wyroku WSA z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1778/18, którym jest związany, w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 138 § 2 k.p.a., postanowił uchylić postanowienie Naczelnika z [...] stycznia 2018 r. o uznaniu wniesionych zarzutów za bezzasadne. Wskazał przy tym, że ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik winien dokonać rzetelnej analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym względem Spółki, zaś argumentacja co do przyjętego stanowiska organu winna być wyczerpująca i znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, jak i uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ powinien zbadać szybkość postępowania, biorąc w szczególności pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powinien zweryfikować prawidłowość zorganizowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania i czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych oraz ustalić czy czynności podejmowane przez ten organ były konieczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez rozstrzygnięcie sprawy niezgodnie z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku, pomimo związania Dyrektora w tym zakresie. W ocenie pełnomocnika Sąd zobowiązał organ odwoławczy, a nie organ pierwszej instancji, do przeprowadzenia dokładnej analizy wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 7, art. 15, art. 77 § 1, art. 136, art. 138 § 2 oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 34 § 5 u.p.e.a. poprzez błędne ich zastosowanie, a w efekcie orzeczenie o uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy Dyrektor zobowiązany był uchylić postanowienie Naczelnika i orzec co do istoty sprawy. Mając na względzie podniesione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.1 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) sądy administracyjne orzekają w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych. Kontrolę tę sprawują m.in. rozpoznając skargi na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.), zaś jej kryterium stanowi zgodność z prawem. Stosując przywołane powyżej kryterium sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a jedynie granicami danej sprawy i zakazem reformationis in peius (art. 134 § 1-2 p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że sąd administracyjny może uchylić w całości lub części zaskarżone postanowienie wydane przez organ administracyjny wyłącznie jeżeli stwierdzi, chociażby nie podniesione w skardze: (i) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (ii) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (iii) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Dodatkowo, w przypadku pewnych określonych kwalifikowanych wad sąd administracyjny, również niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, stwierdza nieważność badanego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. lub stwierdza, że jego wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). W pozostałych przypadkach, a więc gdy nie zostanie stwierdzone żadne z powyższych uchybień, sąd administracyjny skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, m.in. jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z możliwości tej z urzędu skorzystał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze wniosku o przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontrola zaskarżonego postanowienia nie pozwoliła na stwierdzenie, iż wydając je Dyrektor dopuścił się naruszeń prawa, których dotyczy regulacja art. 145 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a., w tym również tych, które zarzuciła Skarżąca. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów sformułowanych przez Skarżącą, w pierwszej kolejności przywołać należy brzmienie art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Brzmienie tego przepisu, już na gruncie jego poprzedniego brzmienia (tj. obowiązującego do dnia 15 sierpnia 2015 r.), jak również jeszcze wcześniej brzmienie art. 30 nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r., nr 74, poz. 368 ze zm.) pomimo występowania wówczas w tych przepisach słowa "organ" w liczbie pojedynczej interpretowane było powszechnie w ten sposób, iż związanie oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania obejmują nie tylko organ, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdy organ orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia (por. A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. el. SIP Lex 2019, zob. również przywołane judykaty). Interpretacja ta pozostaje aktualna również, a nawet tym bardziej, obecnie (przykładowo zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2020 r., IV SA/Wa 2576/19). Powszechnie również uważa się, że wskazania co do dalszego postępowania "mają wytyczać kierunek działalności organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ale w żadnym wypadku nie mogą zawierać apriorycznego rozstrzygnięcia problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia" (T. Woś, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. T. Woś, Warszawa 2016, SIP Lex, zob. też cytowane tam judykaty). Nie można też a priori wykluczyć, o ile wprost nie sprzeciwia się temu wiążąca go ocena prawna, że organ administracyjny rozstrzygając sprawę ponownie wyda ostatecznie takie samo, jak w akcie administracyjnym uprzednio uchylonym przez sąd administracyjny. Rozstrzygnięcie takie może również oznaczać wydanie decyzji lub postanowienia, o którym mowa w art. 138 § 2 k.p.a. Organ administracyjny, w tym również organ odwoławczy, ma bowiem zasadniczo takie same możliwości w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował poprzednio (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r., sygn. II OSK 816/05). Dlatego też sąd administracyjny co do zasady nie powinien, jak zdaje się oczekiwać tego Skarżąca (s. 7 skargi), wiążąco na podstawie art. 153 p.p.s.a. narzucić organowi odwoławczemu tego, by samodzielnie rozstrzygnął sprawę co do meritum, ostatecznie orzekając o prawach i obowiązkach Strony. Jakkolwiek bowiem zauważa się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że po zmianie stanu prawnego i wejściu w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z brzmieniem art. 153, w którym ustawodawca użył sformułowania "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania...", trzeba przyjąć, że obecnie organy są związane nie tyko "oceną", ale i "wskazaniem", co nie pozwala na wydanie decyzji kasacyjnej, jeżeli Sąd wskazał, że określone czynności dowodowe ma wykonać organ odwoławczy", to w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dotyczyć może to sytuacji szczególnych, gdy wprost i w sposób jednoznaczny sąd sformułuje takie wskazanie wobec organu odwoławczego. Pamiętać bowiem należy, iż tak radykalne ograniczenie swobody decyzyjnej organu administracyjnego może mieć charakter wyjątkowy i nie może być domniemywane bądź jedynie pośrednio wyinterpretowywane. W wyroku zaś z dnia 18 czerwca 2019 r. Sąd takiego jednoznacznego wskazania nie sformułował. W judykacie tym wskazano, iż "w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu uwagi. W szczególności organ przeprowadzi dokładną analizę wszystkich dokonany przez organ kontroli czynności, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czynności przeprowadzone w późniejszym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już na jego początku. Przedmiotem badania będzie również ocena czy organ kontrolny należycie rozplanował czynności". Wskazanie to nie może być odczytywane jako zobowiązanie organu odwoławczego do wydania jednego z postanowień, o jakich mowa wyłącznie w art. 138 § 1 pkt 1-3 k.p.a. Sąd administracyjny nie może bowiem swoim orzeczeniem modyfikować treści art. 138 § 2 k.p.a. i z góry wykluczać wydanie postanowienia, o treści, o której mowa w tym przepisie, jeżeli organ odwoławczy ponownie rozstrzygając sprawę stwierdzi, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, o ile sąd wprost takiej skonkretyzowanej oceny w odniesieniu do danej sprawy w swoim judykacie nie wyrazi. W szczególności wykluczyć należy wyinterpretowywanie z przywołanej treści przedmiotowego wyroku zakazu wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego z uwagi na stwierdzenie konieczności przeprowadzenia nowych dowodów, jeżeli w ocenie organu jest to konieczne by uczynić zadość wskazaniom zawartym w jego uzasadnieniu, a ich przeprowadzenie przez ten organ mogłoby naruszyć prawa Strony do dwuinstancyjnego postępowania. Należy w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę uznać, iż Sąd w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r. wskazał, co musi poddane zostać analizie i ocenie oraz z uwzględnieniem jakich kryteriów, nie wskazał natomiast sposobu w jaki czynności te mają być wykonane, czy jedynie w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, czy też po jego ewentualnym rozszerzenia, również przez organ pierwszej instancji. Ustosunkowując się do drugiego z zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, iż rację ma Skarżący twierdząc za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "organ odwoławczy jest co do zasady instancją merytoryczną na nie kontrolną", a "uprawniony jest do skorzystania z regulacji art. 138 § 2 k.p.a. wtedy, kiedy organ I instancji nie wyjaśnił w ogóle sprawy lub istotnych jej okoliczności, a przeprowadzenie w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy wskazuje, że w swej istocie to organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie mogącym mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji. Natomiast, jeżeli organ odwoławczy kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji, lecz nie wskazuje na uchybienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy i z tej przyczyny nie podnosi potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego to wydaje decyzję reformatoryjną w rozumieniu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a." Rzecz w tym jednak, iż z zaskarżonego postanowienia wynika, iż organ odwoławczy uznał, iż organ pierwszej instancji nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, a przeprowadzenie w tym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy wskazuje, że w swej istocie to organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie mogącym mieć bezpośredni wpływ na treść decyzji. Organ odwoławczy nie kwestionował przecież samego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, lecz wskazał, za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2019 r., na uchybienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Z twierdzenia o tym, że zasadą powinno być wydanie przez organ odwoławczy merytorycznego rozstrzygnięcia nie wynika zakaz wydawania rozstrzygnięć, o których mowa w art. 138 § 2 k.p.a. Jeżeli organ odwoławczy rozstrzygając sprawę dojdzie do przekonania, że decyzja (postanowienia) organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, to jest w pełni uprawniony do tego by wydać decyzję (a w tym wypadku postanowienie) o charakterze kasacyjnym. Wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, w przypadku spełnienia wyżej wskazanych przesłanek prowadzić bowiem mogłoby do naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy wynikającej z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.). Pamiętać bowiem należy, iż w wypadku, gdyby organ odwoławczy przeprowadził obecnie sam postępowanie dowodowe w całym koniecznym do wyjaśnienia zakresie, a który wskazany został w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., to Skarżąca pozbawiona byłaby możliwości poddania tak przeprowadzonego postępowania i wyrażonego na jego podstawie zapatrywania kontroli innej, niż ograniczona przecież, kontrola sądowoadministracyjna. Podkreślenia wymaga, iż, jak trafnie wskazał, w cytowany przez samą Skarżącą opracowaniu, Z. Kmieciak, ze sformułowania użytego dla wyrażenia upoważnienia do podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego wynika, że ustawodawca przyznał organowi odwoławczemu w wyborze trybu działania określoną swobodę. Przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia nie doszło również do naruszenia art. 136 k.p.a. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (§ 1). Jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, na zgodny wniosek wszystkich stron zawarty w odwołaniu, organ odwoławczy przeprowadza postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli przyczyni się to do przyspieszenia postępowania, organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie określonych czynności postępowania wyjaśniającego organowi, który wydał decyzję (§ 2). Przywołany przepis § 2 stosuje się także w przypadku, gdy jedna ze stron zawarła w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, a pozostałe strony wyraziły na to zgodę w terminie czternastu dni od dnia doręczenia im zawiadomienia o wniesieniu odwołania, zawierającego wniosek o przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy (§ 3). Zgodnie zaś z § 4 cytowanego artykułu przepisów § 2 i 3 nie stosuje się, jeżeli przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy byłoby nadmiernie utrudnione. Łączne odczytywanie wszystkich jednostek redakcyjnych tego artykułu wraz z regulacją art. 138 § 1 i 2 k.p.a. prowadzić musi do wniosku, iż organ odwoławczy, jeżeli jest w stanie wydać decyzję merytoryczną po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zleceniu przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, powinien z możliwości tej skorzystać. Jednakże możliwość taka nie dotyczy sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wówczas organ może albo wydać decyzję (postanowienia) kasacyjną albo przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, ale tylko, gdy tak stanowi zgodny wniosek wszystkich stron zawarty w odwołaniu (zażaleniu) lub gdy jedna ze stron zawarła w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, a pozostałe strony wyraziły na to zgodę, o ile wszakże przeprowadzenie takiego postępowania nie byłoby nadmiernie utrudnione. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała żadna z tych sytuacji. W świetle materiałów sprawy, w tym przede wszystkim treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz treści uzasadnienia wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r. nie sposób uznać, iż przeprowadzenie w sprawie postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy nie byłoby nadmiernie utrudnione. Również przywołane przez Skarżącą art. 7 k.p.a. oraz art. 77 § 1 k.p.a. nie zostały przy wydawaniu przez Dyrektora zaskarżonego postanowienia naruszone. Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Przepis ten wyraża zasady ogólne postępowania administracyjnego: zasadę legalizmu (praworządności), zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (tak m.in. P. M. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2017, SIP LEX). Z żadnej z tych zasad nie da się wyprowadzić wskazania, czy też dyrektywy, którą naruszyłoby wydanie zaskarżonego postanowienia. Z kolei art. 77 § 1 k.p.a. stanowi, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten zatem dotyczy sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i poddawania zgromadzonego materiału ocenie. Nie określa dotyczy on rodzaju rozstrzygnięć organu odwoławczego i warunków, w którym poszczególne rozstrzygnięcia mogą być przez ten organ wydane. Natomiast dyrektywy wynikające z przepisu art. 15 k.p.a., zgodnie z którym postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, jak już uprzednio wskazano, w przypadku niniejszej sprawy wskazują na zasadność wydanego przez Dyrektora postanowienia, a nie na zasadność wydania w sprawie jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 138 § 1 k.p.a. Przepisy art. 18 u.p.e.a. oraz art. 34 § 5 u.p.e.a. nie dotyczą bezpośrednio sformułowanego przez Skarżącą zarzutu. Artykuł 18 u.p.e.a. przewiduje odesłanie umożliwiające stosowanie przepisów Kodeksu postępowania adminisracyjnego, stanowi bowiem, że jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Artykuł 34 § 5 u.p.e.a. w brzmieniu aktualnym w czasie wydawania zaskarżonego postanowienia wskazywał, że na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. W świetle powyższych uwag, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik wykona wskazania Dyrektora zawarte w zaskarżonym postanowieniu.