III SA/Wa 1083/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.22.2020.2.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z 12 marca 2020 r., uznał stanowisko J. S.A. w Z. ("Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia maksymalnej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaką Spółka ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów, za nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność na terenie Polski. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi działalność deweloperska, zarządzanie nieruchomościami oraz działalność związana z finansowaniem przedsięwzięć deweloperskich realizowanych przez inne spółki należące do tej samej grupy kapitałowej. Wnioskodawca podejmuje przedsięwzięcia, polegające na realizacji projektów budowlanych (zwanych w dalszej części wniosku "Inwestycjami deweloperskimi"). Realizowane przez Spółkę Inwestycje deweloperskie są inwestycjami o charakterze mieszkaniowym, usługowym, jak również posiadającym charakter mieszany, tj. mieszkaniowo-usługowy. W ramach Inwestycji deweloperskich Spółka podejmuje czynności zmierzające do zbycia poszczególnych lokali mieszkaniowych, usługowych, mieszkaniowo-usługowych. Może się również zdarzyć taka sytuacja, w której Spółka sprzeda cały budynek lub wynajmie lokale będące przedmiotem Inwestycji deweloperskiej (zwane w dalszej części wniosku łącznie "Przedmiotem Inwestycji deweloperskich" lub "Przedmiotem Inwestycji deweloperskiej"). Wnioskodawca pozyskuje środki pieniężne na realizację Inwestycji deweloperskich m.in. poprzez wystawienie weksli własnych, emisję obligacji, zaciąganie pożyczek pod konkretną Inwestycję deweloperską, jak również inne źródła finansowania. W związku z przyjęciem weksla własnego, objęciem obligacji, pozyskaniem pożyczki na realizację konkretnej Inwestycji deweloperskiej lub innego źródła finansowania, podmioty nabywające weksle własne Spółki, obligacje Spółki, jak również udzielające Spółce pożyczki lub innego źródła finansowania, przekazują na rzecz Spółki środki pieniężne. W związku z uzyskanym finansowaniem Wnioskodawca ponosi koszty w postaci odsetek z tytułu oprocentowania wskazanego w treści weksli własnych (lub porozumień wekslowych im towarzyszących), obligacji, jak również wynikających z umów pożyczek. W przypadku pozyskania finansowania przeznaczonego na realizację Inwestycji deweloperskiej jest ono przypisywane do konkretnej Inwestycji deweloperskiej. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie sposobu ustalenia maksymalnej wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaką Spółka ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów w CIT. W związku z powyższym opisem we wniosku zadano pytanie, czy maksymalna wysokość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaką Spółka ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów w CIT, jest sumą 3 000 000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.p.") oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zdaniem Skarżącej maksymalna wysokość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaką Spółka ma prawo rozpoznać w danym roku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów w CIT, jest sumą 3 000 000 zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175: dalej "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. W ramach implementacji dyrektywy dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki. Dyrektor powołał się na art. 3 i art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy 2016/1164 oraz art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 13 ustawy. Stwierdził, że co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego, wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów, bazuje na wskaźniku EBITDA, stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c u.p.d.o.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA", tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym, nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 usatwy, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Organ wskazał, że jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak, aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa podatku, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej. Organ stwierdził, że - jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie - w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. "bezpiecznych przystani". Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 mln euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego o poziom EBITDA. W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 mln zł. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Zdaniem Organu należy również mieć na uwadze, że dyrektywa 2016/1164 stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie "OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4:2015 Finał Report". W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Dyrektor wskazał, że ustalenie przez Ustawodawcę progu w wysokości 3 000 000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo, 30% EBITDA odpowiada kwocie 4, 5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe, niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3 mln zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c ustawy nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł. Kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa, niż 3 mln zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15c ust. 1 w zw. z ust 14 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł - w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa; 2. Przepisów prawa procesowego tj.: a) art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie argumentacji i uzasadnienia bez oparcia się na literalnej wykładni przepisów, co doprowadziło do uchybienia zasadom legalizmu i praworządności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w z zw. z art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez różnicowanie sytuacji podatników, u których nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 000 000 zł oraz tych, u których nie przekracza tego progu, a także przez nieuzasadnione przyjęcie obowiązku stosowania alternatywy rozłącznej, której w żadnym stopniu nie da się wywieść z treści przepisów ustawy, a tym samym naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącej przepis art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym przekroczy 3 000 000 zł. Wówczas jedynie wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekraczająca 3 000 000 zł powiększone o 30% EBITDA nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w CIT. Jeżeli jednak wartość nadwyżki kosztów finansowania powyżej kwoty 3 000 000 zł nie przewyższy 30% EBITDA, to również ta wartość w całości stanowi koszty uzyskania przychodu w CIT. Skarżąca podkreśliła, że stanowisko, które zostało przez nią zaprezentowane zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również w przedmiotowej skardze, znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Wykładnia literalna spornych przepisów nie pozwala na przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Organ w zaskarżonej interpretacji. Taki rezultat byłby akceptowalny przy innym brzmieniu przepisu art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p., musiałby on stanowić, że "przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się, gdy nadwyżka kosztów finasowania dłużnego nie przekracza w danym roku kwoty 3 000 000 zł". Ustawodawca przyjął jednak inny zapis, którego wykładnia wskazuje na to, że limitem objęta będzie jedynie nadwyżka ponad 3 000 000 zł. W istocie sprawy Organ naruszył art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł - w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Stosowanie bowiem ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Skarżąca będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki, o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na str. 10 zaskarżonej interpretacji Organ wyraził stanowisko, że wykładnia prawa materialnego zaprezentowana przez Spółkę "...stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych (od 1 stycznia 2018 r. – uwaga Sądu) zmian.". W poprzednim akapicie Organ dostrzegł jednak, przywołując stanowisko doktryny, że "(m)ożliwa jest odmienna interpretacja art. 15c ust. 14 pkt 1...", i że literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku o istnieniu ograniczeń w potrącalności kosztów finansowania dłużnego jedynie do części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która przekracza 3 000 000 zł. Taka interpretacja została nawet uznana za "korzystniejszą dla podatnika", choć sprzeczną z "logiką działania progu de minimis określonego w dyrektywie ATA". Otóż, w ocenie Sądu, w tym zasadniczym miejscu interpretacji Organ zaprezentował nieakceptowalny pogląd, że w razie ewentualnej kolizji wyników wykładni literalnej i celowościowej, prymat należy przyznać tej drugiej. Taki pogląd przeczy utrwalonej w naszej kulturze prawnej zasadzie, że o treści prawa, zwłaszcza zawierającego normy o charakterze tetycznym (prawo karne i podatkowe), decyduje literalne brzmienie przepisu, a nie ewentualne intencje projektodawcy i cel, jaki zamierzał on osiągnąć. Zasada ta znajduje swoje umocowanie już w Konstytucji (art. 217). Normą podatkową jest zatem to, co wynika z litery ustawy, a nie to, co stanowiło ewentualny zamysł Ustawodawcy ujawniony lub - tym bardziej - nieujawniony w uzasadnieniu projektu ustawy. W przypadku przepisów prawa wspólnotowego, które wymagają implementacji do porządku krajowego, ale takiej implementacji (prawidłowej) nie dokonano, adresaci normy prawa wspólnotowego mogą powołać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, ignorując przepis krajowy. Nie można jednak stosować tej możliwości na zasadzie odwrotnej, tzn. sądy i organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na przepis dyrektywy wspólnotowej, jeśli prawo krajowe przewiduje dla adresata normy korzystniejszą sytuację prawną, niż wynikająca z dyrektywy. Sąd zgadza się z argumentacją skargi, że w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy przewidziano uprawnienie podatnika do niestosowania ograniczeń wynikających z ust. 1 w części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (zdefiniowano taką nadwyżkę w art. 15c ust. 3) nieprzekraczającej kwoty 3 000 000 zł. Tak skonstruowany przepis jest na gruncie językowym jasny – do kwoty 3 000 000 zł włącznie ("w części nieprzekraczającej") nie istnieją żadne ograniczenia w zaliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu. Skoro przepisu ust. 1 "nie stosuje się" tylko "w części", tj. w zakresie kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie wyższej, niż 3 000 000 zł, to "niestosowanie" takie oznacza brak jakichkolwiek ograniczeń w zaliczaniu finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Na tym polega wskazywana w interpretacji zasada "bezpiecznej przystani". O ile jednak nadwyżka ta jest wyższa niż wspomniana kwota 3 000 000 zł, czyli przekracza ona wspomnianą "część", to - siłą rzeczy - w zakresie jakiejś innej "części" aktualna staje się kwestia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1, ale – co oczywiste – tylko do wartości przekraczającej tę kwotę. Inaczej ust. 14 pkt 1 tego przepisu straciłby jakikolwiek sens. Tak więc, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wartość "bezpiecznej przystani", wtedy właśnie - i dopiero wtedy - należy odnieść wartość nadwyżki ponad 3 000 000 zł do 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, przy czym te sumy podlegają stosownym modyfikacjom, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy. Tak długo, jak wartość nadwyżki ponad 3 000 000 zł nie przekracza wspomnianych 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, tak długo podatnik może zaliczać koszty finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Uprawnienie to ustaje z chwilą, gdy granica 30% zostaje przekroczona. Kluczowe dla niniejszej sprawy jest więc użycie w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrazów "w części nieprzekraczającej". Oznacza to, że równolegle, w ramach tego samego przypadku finansowania dłużnego, istnieć musi też jakaś inna "część" nadwyżki, która – a contrario – podlega zasadom z art. 15c ust. 1 ustawy. Powyższe wynika, w ocenie Sądu, z literalnej wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy. Taka wykładnia nie jest absurdalna, nie prowadzi do wyniku niemożliwego do pogodzenia z jakimiś wartościami konstytucyjnymi, nie pozostaje w sprzeczności z innymi przepisami ustawy lub z przepisami innych ustaw podatkowych lub niepodatkowych. O ile natomiast taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności z przepisami dyrektywy 2016/1164 (dyrektywa ATAD), to uprawnieniem Skarżącej byłoby powołanie się na brzmienie prawa krajowego i pominięcie wymagań dyrektywy. W takim przypadku usunięcie sprzeczności pomiędzy prawem wspólnotowym, a krajowym, wymagałoby interwencji Ustawodawcy. Odnośnie do zarzutów procesowych skargi zauważyć należy, że omawiane, materialne przepisy ustawy nie dają jasnej odpowiedzi na pytanie postawione przez Skarżącą. Organ, spośród dwóch konkurencyjnych sposób ich wykładni, wybrał ten, który jest dla podatników mniej korzystny. Organ uzasadnił swój pogląd potrzebą realizacji celu ustawy nowelizującej. Podważanie przez Spółkę takiego wyboru nie powinno następować w ramach procesowego zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji. Powołane przez Spółkę wyroki Sądów administracyjnych rzeczywiście przeczą poglądowi zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji, ale Organ wyroki te zakwestionował i przeciwstawił im rzekome ratio legis nowelizacji ustawy. Choć więc Sąd nie zgadza się z tym poglądem Organu, a podziela poglądy z przywołanych wyroków Sądów Wojewódzkich, to samo zanegowanie przez Dyrektora nawet licznych orzeczeń sądowych (zwłaszcza nieprawomocnych) nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów procesowych. Organ nie ma obowiązku automatycznego powielania stanowiska judykatury. Dlatego zarzuty naruszenia procesowych przepisów Ordynacji, wskazane w skardze, mają znaczenie wtórne do uchybień o charakterze materialnoprawnym. Analogicznie – taki wtórny charakter mają też zarzuty naruszenia art. 32 i art. 2 Konstytucji. W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno być uznane za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).