II FSK 2667/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1457/19 w sprawie ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 10 marca 2020 r., III SA/Wa 1457/19, w sprawie ze skargi L[...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skargę oddalił. 2. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a, naruszenie następujących przepisów: I postępowania sadowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 146, art. 151 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez oddalenie przez WSA skargi Lasów Państwowych na interpretację dyrektora, w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do uznania (w stanie faktycznym przestawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego), że Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych ma prawo do uznania, że realizuje cele statutowe w rozumieniu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a które to cele dają prawo do zwolnienia dochodu wydatkowanego na te cele z podatku dochodowego od osób prawnych. Jest to naruszenie przepisów o postępowaniu sądowym mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie przez WSA prawidłowego stanu faktycznego sprawy zaowocowałoby innym rozstrzygnięciem wydanym przez WSA w Warszawie, a konkretnie uchyleniem interpretacji organu na podstawie art. 146 p.p.s.a. Zaakceptowanie przez WSA tego nieprawidłowego rozstrzygnięcia dyrektora jest naruszeniem przez ten Sąd przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w ten sposób sąd administracyjny nie spełnił swojej roli kontrolnej przypisanej mu w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., a która to kontrola nakazuje mu eliminować takie wadliwe interpretacje z obrotu prawnego. Jest to więc przesłanka wniesienia skargi kasacyjnej, przewidziana art. 174 pkt 2) p.p.s.a. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 146, art. 151 p.p.s.a., oraz w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez oddalenie skargi, gdy winna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ dyrektor wydał interpretację w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a WSA powielił tę błędną ocenę, w następujący sposób: a. błędne przypisanie treści art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz.6 ze zm., dalej ,,u.o.l.") normy prawnej kreującej cele statutowe działalności Lasów Państwowych, co wyklucza zwolnienie dochodu wydatkowanego na określone cele z podatku, w sytuacji, kiedy te przepisy zajmują się tylko przedmiotem, jakim są lasy będące własnością Skarbu Państwa, określając tylko, że zarządzają nimi Lasy Państwowe. Innymi słowy, te przepisy dotyczą kwestii przedmiotowej (lasów, tu konkretnie państwowych), a nie kwestii podmiotowej, a co wyklucza siłą rzeczy rozważania o odczytaniu tam celów statutowych danego podmiotu, jakim są Lasy Państwowe (nie można w przepisie wybitnie przedmiotowym szukać określenia cech wybitnie podmiotowych). To naruszenie WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. b. błędne uzasadnienie w skarżonym, dlaczego sąd uważa, że regulacja z art. 4 ust. 1 o treści Lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi", rozwinięta co do treści w art. 4 ust. 3 u.o.l. jako W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość wyklucza rozumienie - jako celów statutowych działalności Lasów Państwowych - celów w zakresie ochrony środowiska, oraz działalności naukowej, w sytuacji, gdy regulacje z art. 4 ust. 1 i 3 u.o.l. mają co najwyżej charakter blankietowy (ogólny), jeżeli w ogóle uznamy, że wyznaczają cele działalności Lasów Państwowych, a dopiero dalsza analiza u.o.l. pozwala na zdefiniowanie celów statutowych działalności Lasów Państwowych, do których można zaliczyć ochronę środowiska, oraz działalność naukową. Innymi słowy, nomenklatura użyta w art. 4 ust. 1 i 3 u.o.l. nie może być w żaden sposób uznana za regulującą zakres działalności statutowej Lasów Państwowych, bo gdyby się tylko na niej oprzeć (bez dalszej analizy u.o.l.), a ma ona charakter bardzo ogólny i niczego precyzyjnie nie definiujący, to w zasadzie nie można by powieizieć, co robią statutowo Lasy Państwowe. Sąd przyjął tutaj pobieżne rozumienie celów statutowych działalności Lasów Państwowych, rozumianych tylko przez pryzmat art. 4 ust. 1 i 3 u.o.l., zamiast znaleźć istotę tej działalności statutowej przez pryzmat konkretnych celów działania wskazanych w dalszych artykułach u.o.l., co stanowi o wadliwości jego orzeczenia. To naruszenie WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. c. błędne rozumienie celu działalności Lasów Państwowych, na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako zarządu lasami własności Skarbu Państwa w sytuacji, kiedy u.o.l. dowodzi, że odczytania tych celów można dokonać prawidłowo tylko przy analizie jej całej treści, gdyż tylko ona pozwala odkodować, co się mieści w owym zarządzaniu lasami własności Skarbu Państwa. To naruszenie WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.. d. wysunięcie wniosku o celach działalności Lasów Państwowych w oparciu o art. 4 ust 1 i 3 u.o.l., w sytuacji, kiedy sama interpretacja nie rozpoznaje celów statutowych działalności Lasów Państwowych na tej podstawie. To wyjście poza ramy stanowiska dyrektora zawarte w interpretacji, co jest niedopuszczalne. To naruszenie WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. e. w następstwie błędów określonych pod literami a - d nieprzekonywujące wytłumaczenie, dlaczego WSA uważa, że w u.o.l. nie są zawarte, jako cele statutowe działalności Lasów Państwowych (cele statutowe rozumiane, jako ustawowe zasady funkcjonowania Lasów Państwowych), cele związane z ochroną środowiska, oraz cele związane z działalnością naukową (badaniami naukowymi), co w konsekwencji wyklucza według WSA skorzystanie przez DGPL ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, dochodu wydatkowanego przez DGPL na cele ochrony środowiska oraz działalnością naukową. W sytuacji, gdy takie cele statutowe działalności Lasów Państwowych wynikają właśnie wprost z u.o.l., co winno doprowadzi sąd do wniosku, iż DGPL może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i spowodować uchylenie przez WSA interpretacji dyrektora. To naruszenie WSA, ponieważ miało wpływ na wynik sprawy, wyczerpuje znamiona podstawy skargi kasacyjnej przewidziane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. Naruszenie prawa materialnego będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania sądowego i postępowania interpretacyjnego przez WSA poprzez niezastosowanie w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. co jest rodzajem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i wyczerpuje podstawy kasacyjne przewidziane dla naruszenia prawa materialnego w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. 3. Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zasadniczy w sprawie zarzut skarżącego skupia się na uznaniu, że przyjęty przez sąd i organ stan faktyczny, odbiegał od stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, a jego ocena nastąpiła w oparciu o błędną analizę, co w sposób istotny, zdaniem skarżącego wpłynęło na wynik sprawy. Na wstępie rozważań, których celem jest odniesienie się do stawianych zarzutów, trzeba stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "cel statutowy'". Dlatego też zasadnie organ interpretacyjny w wydanej interpretacji podjął się próby obiektywnego zdefiniowania pojęcia i wskazał, na logiczny podział na cele działania i cele statutowe. Językowa definicja "cele statutowe" słusznie prowadzi do wniosku, że oznacza to cele które wyraźnie sprecyzowane są w statucie danego podmiotu. Z kolei sąd powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r., ll FSK 2427/17 oraz z 4 sierpnia 2017 r., ll FSK 1974/15, wskazał, że cel statutowy to cel działania podmiotu. Sąd pierwszej instancji jednocześnie zastrzegł, że cel statutowy, wynika z ustawy regulującej sposób powstania organizacji i funkcjonowania danego podmiotu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów skarżącego. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki skarżącego są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżący odwołując się zaś do przeprowadzonej analizy przepisów ustawy o lasach państwowych, preferuje odczytywanie celów statutowych jako przejawów wszelkiej działalności skarżącego, która została rozwinięta w kolejnych przepisach tej ustawy. Należy zauważyć, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest aby cele statutowe przewidziane w statucie podatnika mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. W wydanej interpretacji organ słusznie więc zapisał, że ,,Jak wskazano powyższej, z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie osiągniętego przez podatnika dochodu na ściśle określone preferowane przez ustawodawcę cele, które w sposób nie budzący wątpliwości wynikają z postanowień statutu danego podmiotu. Określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej." Kolejno należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 4 u.o.l. lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo (ust. 1), a w ramach sprawowanego zarządu skarżący prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (ust. 3). Wobec tego należy uznać, że aby dochód skarżącego korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 u.p.d.o.p., przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego. Jak stanowi pkt 4 art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., wolne są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie, o którym mowa w przepisie jak wyżej w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Jednocześnie, zwolnienie o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Zwolnienie zawarte ww. przepisie jest zwolnieniem warunkowym i jak słusznie akcentował to w wydanej interpretacji organ dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest, aby cel był działalnością wymienioną w tym przepisie, przy czym statut może przewidywał również inne cele działalności, a uzyskane dochody muszą był przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej. Wobec tego, że warunku tego nie spełniły inne wydatki skarżącego, które zostały wskazane w stanie faktycznym, brak było podstaw do uznania ich za objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, dochody skarżącego przeznaczone na cele działalności naukowej (badania naukowe) lub na cele ochrony przyrody, nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.