III SA/Wa 812/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2016 roku nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. O. kwotę 3617 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Decyzją z [...] grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania B.O. (dalej: "skarżąca") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: ("Dyrektor UKS", "DUKS" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) za 9 miesięcy 2009 r. (I, II, IV – VII, IX, XI i XII), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej VAT za 3 miesiące 2009 r. (II, VII oraz IX) i w tym zakresie: umorzył postępowanie za lipiec 2009 r. oraz określił kwoty zwrotu różnicy VAT za luty i wrzesień 2009 r. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 12 pkt 2, art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także 70 § 6 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że w 2009 r. skarżąca uzyskiwała przychody z działów specjalnych produkcji rolnej - uprawa grzybów (pieczarki) pod nazwą "P. (dalej: "P.") oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej (G.) w zakresie skupu i sprzedaży warzyw oraz owoców (działalność handlowa). Produkowała pieczarki z przeznaczeniem do sprzedaży, a także zajmowała się skupem i sprzedażą pieczarek oraz owoców i warzyw. W dokumentacji podatkowej nie ujawniła rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej (zaniżała przychody z tytułu dostaw grzybów świeżych i schłodzonych). Nadwyżkę środków pieniężnych nad wartością sprzedaży brutto Dyrektor UKS przyjął zatem za nieujawnione przychody brutto i metodą "w stu" obliczył wartość zaniżonego podatku należnego (zob. s. 4 – 29 decyzji DUKS). Ustalił nadto, że skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej także jako "wdt"; w lutym, czerwcu oraz w lipcu 2009 r.) opodatkowanych stawką 0%, zaniżając tym samym dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu według stawki 3% oraz kwotę podatku należnego. Skarżąca nie przedstawiła bowiem dokumentów potwierdzających wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego (Czechy, Litwa i Grecja; zob. s. 29 – 33 decyzji DUKS). Skarżąca zawyżyła także podatek naliczony w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2009 r. (II, IV, V i XI) w wyniku błędów w ewidencjonowaniu poszczególnych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor UKS określił zatem skarżącej kwoty "zwrotu różnicy podatku od towarów i usług" za 9 miesięcy 2009 r. (I, II, IV – VII, IX, XI i XII). Odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjął, że skarżąca dokonywała sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów rosyjskich, użyczając im swoich naczep w celu zabezpieczenia jej interesów (zob. s. 36 decyzji DUKS). Odniósł się nadto do pozostałych uwag i zastrzeżeń skarżącej, a także przedstawił stosowne rozliczenia dotyczące kwoty zawyżonego zwrotu VAT dokonanego na podstawie deklaracji składanych przez skarżącą za 9 miesięcy 2009 r. (zob. s. 36 – 40 decyzji DUKS). 2.2. W odwołaniu skarżąca postawiła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego związanych z wadliwym przyjęciem przez Dyrektora UKS, że w kontrolowanym okresie nie zaewidencjonowała wartości sprzedaży w kwocie brutto 3.031.719 zł. Postawiła nadto zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70c Op oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, iż nie doszło do przedawnienia jej spornych zobowiązań z tytułu VAT. Zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych nie wywołuje bowiem instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz fakt, że nie postawiono skarżącej zarzutów przed terminem przedawnienia. Za bezskuteczne uznała zatem doręczone jej zawiadomienie w trybie art. 70c Op. Dodała, że wszelkie wątpliwości w sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W szczególności w sposób dowolny organ I instancji uznał, że wpłacane przez skarżącą środki pieniężne na poszczególne rachunki bankowe nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów udokumentowaną stosownymi fakturami VAT, a rzekomo niezafakturowana sprzedaż dotyczy grzybów świeżych i schłodzonych. Dyrektor UKS naruszył nadto przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, czyli art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy o VAT. Na etapie postępowania odwoławczego skarżąca wystąpiła z wnioskiem o uzupełnienie materiału dowodowego, w tym ze źródeł osobowych. Wskazała także na bezpodstawne pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki VAT przewidzianej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych (0%). Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 2.3. W wyniku rozpoznania sprawy Dyrektor IS uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej VAT za 3 miesiące 2009 r. (II, VII i IX). Jednocześnie umorzył postępowanie podatkowe za lipiec 2009 r. i określił skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty i wrzesień 2009 r. Utrzymał nadto w mocy decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej wysokości zwrotu VAT za 6 miesięcy 2009 r. (I, IV – VI, XI i XII). W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania podatkowego, ustalenia dokonane przez organ I instancji, a także zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 8 decyzji DIS). Przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2009 r. został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wskazał na postanowienie z [...] listopada 2014 r. wszczynające dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez skarżącą w zeznaniach podatkowych za lata 2008 – 2010, a także na postawienie skarżącej zarzutów podania nieprawdy między innymi w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2009 r., o czym skarżąca została skutecznie zawiadomiona 11 grudnia 2014 r. (za I – XI 2009 r.) oraz 11 września 2015 r. (m. in. za XII 2009 r.). Stwierdził zatem, iż możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego (zob. s. 9 – 10 zaskarżonej decyzji). Zauważył, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy "oceny faktu wpłat na konto" skarżącej, które nie znajdują uzasadnienia w prowadzonej przez nią dokumentacji, a w konsekwencji wielkość osiągniętego obrotu z tytułu dostaw, która nie została odzwierciedlona w dokumentacji podatkowej skarżącej (1), a także prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów odnośnie do dostaw, w przypadku których skarżąca nie udowodniła, że doszło do wdt (2). Następnie powołał m. in. treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 – 4 i ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT. Wskazał, że w 2009 r. skarżąca dysponowała łącznie 16 rachunkami bankowymi w walucie obcej i w walucie krajowej. Na wskazane rachunki walutowe (firmowe i własne) podmioty zagraniczne przekazywały środki pieniężne, które były ujmowane odpowiednio na kontach rozrachunkowych. Przelewy dokonywane były przez inne podmioty zagraniczne od tych, które zostały ujawnione w treści faktur dokumentujących dostawę towarów (sprzedaż). Płatności dotyczyły zarówno towarów wymienionych w treści faktur sprzedaży w danym roku podatkowym, jak i w nich niewymienionych. Dokonując analizy środków finansowych i ich przepływu między kontami z okazaną w toku postępowania dokumentacją księgową, organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że skarżąca nie ujawniła rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, zaś ustalona nadwyżka tych środków nad wartością brutto sprzedaży w kwocie 3.031.718,38 zł pochodziła z nieujawnionych przez skarżącą przychodów podlegających opodatkowaniu VAT metodą "w stu", z zastosowaniem stawki 3% (zob. s. 12 – 40 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca w sposób nieuprawniony zastosowała nadto stawkę 0% do zadeklarowanej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż nie wykazała, że towar (pieczarki) zostały wywiezione z terytorium kraju. Skarżąca zaniżyła zatem wartość netto sprzedaży opodatkowanej stawką 3% (II, VI i VII 2009 r.) oraz zawyżyła wartość wdt, do których bezpodstawnie zastosowała stawkę 0% zamiast stawki 3%. Określając z tego tytułu wysokość podatku należnego zastosowano metodę "w stu" (zob. s. 40 – 42 decyzji DIS). Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora UKS w bezspornej części dotyczącej zawyżenia przez skarżąca podatku naliczonego (zob. s. 43 – 45 zaskarżonej decyzji). Stwierdził, że skarżąca świadomie prowadziła nierzetelną dokumentację w celu "utrudnienia weryfikacji osiąganego obrotu". Obowiązek podatkowy powstał zatem "najpóźniej w chwili uregulowania należności" przez jej kontrahentów (zob. s. 46 decyzji DIS). Za chybione uznał zarzuty skarżącej w powyższym zakresie. Co do zastosowanej stawki VAT (3% zamiast 5%) do "rozliczenia dostaw dokonanych w 2011 r." Dyrektor IS wskazał na zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 Op (zob. s. 47 decyzji DIS). Za zasadny Dyrektor IS uznał zaś zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 42 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT w części dotyczącej rozliczenia za luty, lipiec i wrzesień 2009 r. (zob. s. 48 zaskarżonej decyzji). Nie dopatrzył się przy tym konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") jej autor wystąpił o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, stawiając zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym uznaniu przez organ odwoławczy, iż: a) środki pieniężne przekazywane na rachunek osobisty O.B. J.M. D.A. nie były ewidencjonowane na żadnym koncie rozrachunkowym G. pomimo, iż dokonywały je podmioty zagraniczne, które równocześnie przekazywały środki pieniężne na rachunki G.; b) płatności otrzymanych gotówką skarżąca nie wykazywała na żadnym koncie rozrachunkowym kontrahenta zagranicznego, ani kontrahenta krajowego; c) strona nie wskazała kiedy, w jakiej kwocie i na jaki rachunek zostały wpłacone kwoty ze sprzedaży walut; d) z okazanej ewidencji Kantory rejestrującej sprzedaż walut obcych powyżej 15.000 EUR za 2009 r. wynikało, iż wymiany walut obcych w ww. Kantorze powyżej 15.000 EUR skarżąca dokonywała co 2-3 dni, ale bywało również tak, że kwoty powyżej 15.000 EUR wymieniała 2-3 razy w ciągu dnia, podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotowe postępowanie dotyczy 2010 r., a organ opiera swą decyzję na danych za rok poprzedni; e) dla zatajenia rzeczywistych wpływów od kontrahentów, otrzymanych gotówką walut obcych, nie wpłacała ich na rachunki walutowe G. ; f) dla Strony bez znaczeniu były nie rozliczone salda WN widniejące na kontach rozrachunkowych zagranicznych (konta 201/1), powstałe w wyniku ewidencjonowania płatności, które wpłynęły wyłącznie na rachunki walutowe G.; g) zestawienie wpłat gotówkowych na rachunki osobiste i w niewielkich ilościach na rachunki G. i P. w powiązaniu z fakturami sprzedaży, środkami pieniężnymi przekazywanymi przez kontrahentów krajowych i zagranicznych na rachunki firmowe i osobiste oraz fakturami sprzedaży opłaconymi gotówką pozwoliło ustalić, iż powstała nadwyżka środków pieniężnych dotyczy nie wykazanych przychodów z działalności gospodarczej; h) nie można też stwierdzić, że płatności są rzetelnie wykazywane, jeśli wymienionej w kantorze lub w banku, waluty obcej na walutę krajową (zł) skarżąca wpłacała gotówkę na rachunek osobisty D.M., do którego miała pełnomocnictwo (...) i na swój rachunek osobisty (...) w sobie tylko wiadomej wysokości, a następnie jakby nigdy nic, przelewała je na konto G. (...) i P.; 2) przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz z art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w pominięciu istotnej części okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia, które dotyczyły istoty przepływów środków finansowych przyjętych przez Podatnika; 3) błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do błędnego wniosku, że postępowanie skarżącej polegało na nieujmowaniu w ewidencji księgowej G. wszystkich płatności od kontrahentów zagranicznych, w szczególności otrzymanych gotówką, w ich rzeczywistych kwotach w walucie obcej i wynikającej ze sprzedaży - walucie krajowej, a co za tym idzie nie ujawnieniu rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej; 4) art. 193 § 3 i 6 Op jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania poprzez bezpodstawne uznanie rejestrów prowadzonych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w części dotyczącej zarzutu niezewidencjowania sprzedaży; 5) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70c Op oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2010 r. w sytuacji, gdy: a) instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego lub b) brak postawienia zarzutów podatnikowi przed terminem przedawnienia - nie prowadzą do skutecznego zawieszenia. biegu terminu przedawnienia, nawet w przypadku zawiadomienia podatnika na podstawie art. 70c Op; 6) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży i nie wykazała podatku należnego od dokonywanej sprzedaży, pomimo otrzymania środków pieniężnych; 7) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień kwiecień, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako CBOSA") wyrażane były już poglądy, z którymi zgadza się skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, że uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Op). 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić okoliczności faktyczne konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. Kontrola ta może być konstruktywna tylko wówczas, gdy organ stosujący prawo przedstawi w sposób zrozumiały okoliczności faktyczne i prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. 4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"), gdyż zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 oraz ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Op. Skoncentrowały swoją uwagę na przepływach finansowych, a nie na ewentualnych dostawach towarów, których skarżąca rzekomo nie zaewidencjonowała w ewidencji dostaw oraz nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2009 r. wskazanych w uchylonych decyzjach. Nie uzasadniły swoich rozstrzygnięć w sposób zrozumiały, odpowiadający dyspozycjom przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Nie ustaliły stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w sposób uzasadniający zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, w szczególności odnośnie do podatku należnego. Nie wykazały, że braki dowodowe dotyczące wdt stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że towary (pieczarki) rzekomo będące przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej faktycznie skarżąca sprzedała w kraju. Pominęły dowody świadczące o tym, że skarżąca dokonywała dostaw towarów na rzecz kontrahentów rosyjskich. Wątpliwości związane ze sposobem prowadzenia przez skarżącą dokumentacji podatkowo – księgowej organy podatkowe rozstrzygały dowolnie, wyciągając wnioski sprzeczne z zasadami logiki i dostępnej wiedzy. Z uzasadnienia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji wynika, że organy podatkowe postanowiły wymierzyć skarżącej swego rodzaju "sprawiedliwość podatkową" na podstawie jej niewyjaśnionych operacji finansowych, w sposób drugorzędny traktując przepisy prawa materialnego regulujące sposób i wysokość powstawania zobowiązań z tytułu VAT. Dyrektor IS podjął próbę rozpoznania niniejszej sprawy w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 127 Op (zasada dwuinstancyjności), ale w istocie powielił oczywiste uchybienia organu I instancji, który bezpodstawnie uznał, że przepływy finansowe realizowane przez skarżącą lub z jej udziałem stanowią zasadniczą podstawę do wydania decyzji wymiarowej. 4.4. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe powołały się na okoliczności dotyczące zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i dotyczące podatku od towarów i usług. Nie wykazały jednak, które okoliczności faktyczne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych mają wpływ na wynik sprawy dotyczącej VAT i dlaczego. Wadliwie przyjęły w konsekwencji, że przychody skarżącej z tytułu wpłat dokonywanych na jej rachunki bankowe lub osób z nią powiązanych, mogące stanowić odrębną przesłankę przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowią obrót w świetle przepisów ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.). Dyrektor IS powołał się na zakaz działania na niekorzyść podatnika (zakaz reformationis in peius przewidziany w art. 234 Op) w odniesieniu do argumentacji skarżącej co do poszczególnych rozliczeń za 2011 r. Jednak umknęło jego uwadze w danym momencie (zapomniał), że rozstrzyga sprawę z zakresu zobowiązań skarżącej dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych 2009 r. (zob. s. 47 zaskarżonej decyzji). Okoliczność ta świadczy o naruszeniu przez Dyrektora IS art. 121 § 1 Op. Nie sposób bowiem przyjąć, że jest to oczywista omyłka. Nawet mając świadomość tego, że organ odwoławczy rozstrzygał w ramach innej sprawy kwestię zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2011 r. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego SA z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA). 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Decyzje uchylone przez Sąd zostały bowiem wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami prawa materialnego powołanymi przez organy podatkowe, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 oraz ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy w sposób uzasadniający zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy podkreślić, że część zarzutów skargi dotyczy innych okresów rozliczeniowych od tych, które zostały wskazane w uchylonych decyzjach. Brak jest zatem podstaw do odnoszenia się przez Sąd do tych zarzutów z sposób wiążący. Należy jednak wskazać, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że skarżąca w 2009 r. prowadziła księgi podatkowe (zasadniczo ewidencję dostaw) w sposób, który nie odzwierciedlał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli nierzetelnie. Nie sposób w ocenie Sądu skutecznie zarzucać organom instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sytuacji, gdy sprawa zobowiązań skarżącej z tytułu VAT (zwróconej na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) jest konsekwencją ustaleń dokonanych na potrzeby decyzji wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Powtórzyć należy, że skarżąca dopuściła się znacznych nieprawidłowości w księgach podatkowych. Wystąpiły zatem przesłanki do wszczęcia dochodzenia także w zakresie podawania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT – 7. Brak postawienia skarżącej zarzutów przed upływem terminu przedawnienia jej zobowiązań z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2009 r. nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2009 r. (okoliczność bezsporna). W świetle art. 106 § 3 uppsa Sąd uznał za niezasadny wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do jej pisma procesowego z 5 grudnia 2017 r. 6. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Jeżeli organ I instancji uzna, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego, to należy w pierwszej kolejności ustalić z jakiego tytułu i w jakiej wysokości skarżącą osiągała niezaewidencjonowane obroty. W przypadku wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 Op należy nadto dokonać stosowanych ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Dane z wyciągów bankowych skarżącej oraz osób z nią powiązanych mogą być wykorzystywane przy określaniu wartości obrotów, ale należy wykazać z jakiego tytułu skarżąca osiągała te obroty. Należy przy tym pamiętać, że nie wszystkie uchybienia dotyczące sposobu prowadzenia ksiąg podatkowych stanowią podstawę do wydania decyzji wymiarowej. W szczególności należy ustalić, czy skarżąca sprzedawała towary (pieczarki) wyprodukowane przez siebie, czy również nabyte w ramach działalności handlowej (pieczarki i inne towary). Czy faktycznie sprzedawała w kraju towary ujawnione jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Nie sposób wykluczyć w realiach niniejszej sprawy, że skarżąca wykazywała dane niezgodne z rzeczywistością w wystawianych fakturach w celu ukrycia rzeczywistych odbiorów towarów (podmiotów rosyjskich). Obowiązkiem organu I instancji będzie przy tym sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób zrozumiały, odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, uwzględniając przedmiot sprawy, czyli również normy prawne wynikające z przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy istnieją przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego, w szczególności czy istnieje możliwość wydania decyzji wymiarowej (kwestia przedawnienia). W przypadku kontynuowania przez organ I instancji postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, należy uzupełnić materiał dowodowy. W szczególności należy podjąć stosowne działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony, a także ponownie rozważyć kwestię przeprowadzenia innych dowodów ze źródeł osobowych. Jeżeli organ podatkowy przyjmuje, że wystąpiły podstawy do wydania jednego aktu prawnego rozstrzygającego za kilka lub kilkanaście okresów rozliczeniowych, to jego obowiązkiem jest przedstawić stosowne rozważania dotyczące zastosowania poszczególnych przepisów prawa materialnego za wyodrębnione okresy rozliczeniowe. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 3.600 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku). Dodać należy, że postanowieniem z 6 lipca 2017 r. Sąd zwolnił skarżącą od wpisu od skargi.