II FSK 750/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 450/06 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 450/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę notariusza E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za niedobrany podatek od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 4 lutego 2003 r. notariusz E. Z. w formie aktu notarialnego nr Rep [...] ustanowiła na rzecz G. i I. małżonków K. odrębną własność lokalu mieszkalnego oraz sporządziła umowę jego sprzedaży, a ponadto umowę darowizny, mocą której małżonkowie K., na prawach wspólności ustawowej darowali synowi P. K. ekspektatywę odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P., przy ul. K [...], wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu i prawie własności części wspólnych budynku pozostałych po wydzieleniu lokali oraz udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z prawem własności nakładów poczynionych na budowę centrum rekreacyjnego. Zgodnie z zastrzeżeniem darczyńców P. K. ustanowił na rzecz rodziców nieodpłatne prawo użytkowania przedmiotu darowizny na 22 lata. Przedmiotowy akt notarialny został sprostowany 20 stycznia 2004 r. nr Rep. [...] poprzez zastąpienie słowa "ekspektatywa" zwrotem "odrębna własność lokalu". Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, że notariusz E. Z. – będąc płatnikiem, nie pobrała podatku od spadków i darowizn na skutek niewłaściwego zastosowania ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku nabycia ekspektatywy własności lokalu mieszkalnego nie nastąpiło nabycie jego własności, co wynikało z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903). Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 14 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Zdaniem organu podatkowego II instancji, P. K. nabył w drodze darowizny ekspektatywę odrębnej własności lokalu, a po przyjęciu darowizny wniósł o wydzielenie z księgi wieczystej lokalu stanowiącego przedmiot darowizny i założenie dla niego odrębnej księgi wieczystej oraz o wpis w niej jego prawa własności. Artykuł 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wymieniał ekspektatywy odrębnej własności lokalu, dlatego w omawianej sprawie norma ta nie mogła mieć zastosowania. Przedstawiony przez stronę "Protokół prostujący" § 6 aktu notarialnego poprzez wykreślenie słowa "ekspektatywa" i wpisanie "odrębna własność lokalu" nie był w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w P. dowodem przeciwnym na to, iż przedmiotem darowizny była ekspektatywa. Decyzję tę E. Z. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez przyjęcie, że niepobranie przez notariusza jako płatnika podatku od spadków i darowizn nastąpiło z powodu niewłaściwego zastosowania przez płatnika ulgi podatkowej wynikającej z tegoż artykułu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wnosił o oddalenie skargi. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była nieuzasadniona. Niekwestionowany w sprawie był fakt sporządzenia przez skarżącą aktu notarialnego, mocą którego ustanowiona została odrębna własność lokalu mieszkalnego, który G. i I. K. kupili od "A." i następnie darowali ekspektatywę odrębnej własności tego lokalu synowi P. K. Dokonanie po upływie 350 dni sprostowania treści aktu notarialnego w § 6 przez zastąpienie słowa "ekspektatywa" zwrotem "odrębna własność lokalu" nie miało w sprawie istotnego znaczenia, bowiem stan faktyczny sprawy ocenić należało w aspekcie obowiązującego stanu prawnego. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) do powstania odrębnej własności lokalu mieszkalnego niezbędny był wpis prawa własności określonej osoby. Tym samym o przeniesieniu prawa własności lokalu mieszkalnego na obdarowanego można było mówić dopiero wówczas, gdy darczyńcy uzyskali taki wpis w księdze wieczystej. Wpis ten miał charakter konstytutywny – stanowiący, zaś jego brak spowodował, że rozporządzenie prawem odrębnej własności lokalu nie mogło być uznane za prawnie skuteczne. Wpis prawa własności do księgi wieczystej stanowił warunek przeniesienia własności lokalu na rzecz nabywcy, który z kolei również winien uzyskać wpis do swego prawa w księdze wieczystej, żeby możliwe było przyjęcie, że określony lokal mieszkalny stanowi przedmiot jego odrębnej własności. W rozpatrywanej sprawie małżonkowie K. nie nabyli prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, skoro nie uzyskali na dzień sporządzenia aktu notarialnego i dokonania darowizny stosownego wpisu w księdze wieczystej, która nawet nie była założona dla lokalu mieszkalnego nr [...] i budynku nr [...] przy ul. K. w P. Tym samym nie mogli darować synowi tego prawa, jak by to wynikało z treści protokołu prostującego zawartego w akcie notarialnym z dnia 20 stycznia 2004 r. Przepisy prawa materialnego ustanawiającego zasadę wpisu do księgi wieczystej jako przesłankę powstania prawa (art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r.) wiążą zmianę stanu prawnego nieruchomości, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, z samym wpisem, a nie z jakimkolwiek innym zdarzeniem, na co wskazał Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 24 stycznia 2000 r. sygn. akt III CKN 558/98. Okoliczność, na którą powołuje się skarżąca, że wniosła o założenie nowej księgi wieczystej dla przedmiotowego lokalu mieszkalnego i o dokonaniu wpisu do tej księgi prawa odrębnej własności lokalu w dniu sporządzenia aktu notarialnego, nie dokumentując nawet tego faktu, ani nie określając, której ze stron umowy miał dotyczyć tenże wpis, nie przesądzała o tym, że w dniu sporządzenia aktu notarialnego istniała już odrębna własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Co prawda wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonaniu wpisu, zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), jednakże nabycie prawa następuje dopiero z chwilą wpisu, który ma charakter konstytutywny. Dopóki wpis ten nie nastąpi nie można więc powoływać się na jego skutki. Stanowisko to prezentuje Sąd Najwyższy w postanowieniu z 14 lutego 2003 r. sygn. akt IV CKN 1770/00. Zasada mocy wstecznej wpisu nie określała daty powstania prawa, która została określona w przepisach prawa materialnego – art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali jak data dokonania wpisu (vide postanowienie Sądu Najwyższego z 14 lutego 2003 r. sygn. akt IV CK 109/02). W świetle powyższego Sąd stwierdził, że P. K. nie nabył w dniu 4 lutego 2003 r. prawa do lokalu mieszkalnego, wobec czego nie mógł skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro ekspektatywa odrębnej własności lokalu po pierwsze nie mogła być utożsamiana z nabyciem własności lokalu, a po drugie nabycie ekspektatywy nie stanowiło w świetle powołanego przepisu okoliczności skutkującej możliwość skorzystania z ulgi podatkowej określonej w tym przepisie. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku E. Z., działająca przez pełnomocnika, wniosła o: 1. Uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. Zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonych decyzji, pomimo iż zostały wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 30 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, polegające na nieuchyleniu przez Sąd zaskarżonych decyzji, pomimo iż zostały wydane z naruszeniem art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, 3) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedokładne wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1) naruszenie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadku darowizn, poprzez jego błędną wykładnię dokonaną w oderwaniu od celu ww. normy oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej, 2) naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, polegające na jego niezastosowaniu, pomimo iż z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, iż nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpiło pod warunkiem zawieszającym, którym było dokonanie wpisu w księdze wieczystej, 3) naruszenie art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 2004 r. o własności lokali, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zasada mocy wstecznej wpisu do księgi wieczystej nie odnosi się do skutku w postaci powstania odrębnej własności lokalu, 4) naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu wykładni oświadczenia woli wyrażonego w umowie darowizny wyłącznie w oparciu o jej literalne brzmienie. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 i art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stronami w niniejszym postępowaniu są (oprócz skarżącej, jako płatnika) podatnicy: G. i I. małżonkowie K. (darczyńcy) oraz P. K. (obdarowany), którzy w postępowaniu – zarówno przed organem I, jak i II instancji – nie z własnej winy nie brali udziału (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika podatnik ma bowiem nie tylko interes faktyczny, lecz również interes prawny. Działanie organu podatkowego dotyczy interesu podatnika o tyle, o ile dotknąć go może roszczenie płatnika o zapłatę równowartości niepobranego, a wpłaconego przez płatnika podatku. Praktycznie oznacza to, że podatnik będzie stroną w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności za podatek niepobrany i niewpłacony, a stroną nie będzie – gdy płatnik podatek pobrał, ale go nie odprowadził. Jeżeli sytuacja pod tym względem nie będzie oczywista od razu – podatnik stroną będzie, gdyż nie można wykluczyć powstania w przyszłości wspomnianego wyżej roszczenia regresowego. Zgodnie z art. 30 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w razie niepopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 i 9 ustawy organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niedobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Z treści ww. przepisu wynika, iż w ramach postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy obowiązany jest z urzędu do ustalenia, czy niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika. Tymczasem pod omawianym kątem sprawa w ogóle nie była analizowana zarówno przez organy wydające decyzje, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, co oznaczało, iż w sprawie a priori przyjęto winę płatnika w niepobraniu podatku od spadków i darowizn, stanowiska tego jednak w żaden sposób nie uzasadniając. Niezależnie od opisanych powyżej uchybień przepisom postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się również naruszenia prawa materialnego, a to art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, polegającego na zaakceptowaniu przez Sąd wykładni tego przepisu dokonanej przez organy podatkowe w oderwaniu od celu normy wyrażonej w ww. przepisie. Autor skargi odniósł się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 26 sierpnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Wr 1980/96), zgodnie z którym "... Dokonując zatem wykładni tego przepisu, organy podatkowe powinny kierować się nie tylko wykładnią językową, lecz również wykładnią celowościową, postępując w taki sposób, aby zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożliwości zrealizowania założonego celu normy prawnej". Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd dokonujący kontroli legalności wydanej przez organ decyzji dokonał błędnej wykładni normy wyrażonej w art. 16 ust. 1 ustawy od spadków i darowizn. Podstawą zaskarżonego wyroku było uznanie Sądu I instancji, iż P. K. na podstawie umowy darowizny nabył jedynie ekspektatywę odrębnej własności lokali. W tym zakresie Sąd dokonał wykładni oświadczenia woli wyrażonego w umowie darowizny wyłącznie w oparciu o jej literalne brzmienie. Podczas gdy z okoliczności zawarcia umowy oraz jej celu wynikało jednoznacznie, iż strony zawierając umowę darowizny miały zgodny zamiar darowania lokalu stanowiącego odrębny przedmiot własności. Natomiast sformułowanie "ekspektatywa" (sprostowane aktem notarialnym z dnia 20 stycznia 2004 r.) zostało użyte w akcie notarialnym z uwagi na to, iż skuteczność przejścia prawa własności lokalu była uzależniona od dokonania wpisu do księgi wieczystej (złożenia wniosku o wpis). W konsekwencji należało więc podnieść, iż Sąd wydając zaskarżone orzeczenie dopuścił się naruszenia art. 65 § 2 k.c., zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, iż przedmiotem umowy darowizny był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (którego przejście na własność obdarowanego miało nastąpić pod warunkiem i z chwilą dokonania wpisu w księdze wieczystej) był fakt ustanowienia w tym samym akcie notarialnym nieodpłatnego prawa użytkowania przedmiotu darowizny na okres 22 lat. Organy podatkowe nie zakwestionowały w toku prowadzonego postępowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości zapisanego w akcie notarialnym ciężaru darowizny w postaci prawa użytkowania. Wydanie zaskarżonego wyroku nastąpiło z naruszeniem art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. W niniejszej sprawie – o czym była mowa powyżej – uczestnik postępowania na podstawie umowy darowizny nabył własność lokalu mieszkalnego. Nabycie to nastąpiło jednak pod warunkiem zawieszającym, którym było dokonanie wpisu do księgi wieczystej. W związku z czym w chwili, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu darowizny obdarowany stał się właścicielem lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, a więc spełniał warunki do skorzystania z ulgi ustanowionej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Autor skargi podkreślił, że z uwagi na konstrukcję art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – odrębna własność lokalu powstała z chwilą złożenia wniosku o założenie księgi wieczystej, a więc w dniu zawarcia umowy darowizny. Wpis ten stał się zatem zdarzeniem cywilnoprawnym skutkującym przeniesieniem własności lokalu na rzecz obdarowanego, i to ze skutkiem ex tunc od dnia zawarcia umowy darowizny (złożenia przez strony wniosku o wpis do księgi wieczystej). W związku z czym nie mogło budzić wątpliwości, iż na podstawie umowy darowizny uczestnik postępowania P. K. nabył prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Oznaczało to, iż – wbrew poglądowi Sądu I instancji – skarżąca w sposób prawidłowy dokonała obliczenia i pobrania podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozważania nad zasadnością wniosków zgłoszonych w niniejszej skardze kasacyjnej zacząć należy od zbadania procesowych podstaw zaskarżenia. W razie bowiem powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych – w toku postępowania – za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów środka odwoławczego w powyższym zakresie trzeba na wstępie zauważyć, że nie można potraktować jako skutecznej podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 5 O.p. Wprawdzie pierwsze z ww. unormowań stanowi przepis postępowania, jednakże zdaniem strony uchybiono mu poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 30 § 5 O.p., który to przepis – wbrew kwalifikacji strony – ma charakter materialnoprawny (określa przesłanki wyłączenia odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku). Tymczasem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nakazuje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w razie uwzględnienia skargi uchylić zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy ten stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż ostatnio wymienionego przepisu sąd administracyjny I instancji nie może naruszyć poprzez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych wyrażonego z naruszeniem normy materialnoprawnej. W związku z powyższym badanie zasadności zarzutów procesowych ograniczyć się musi do kontroli zaskarżonego wyroku pod względem uchybień, które naruszają zdaniem strony art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. W kwestii uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. strona usiłuje wykazać, iż wbrew dyspozycji pierwszego z ww. przepisów Sąd wojewódzki nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została ona w postępowaniu, co do którego zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Zdaniem skarżącej osobami pozbawionymi możliwości występowania w procesie podatkowym były strony przedmiotowej umowy darowizny. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić przede wszystkim należy, że Sąd I instancji nie rozważał w ogóle omawianej kwestii (stosowania wspomnianych przepisów). Tym samym nie analizował możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn wyżej wskazanych. Nie sposób zatem zweryfikować stanowiska Sądu wojewódzkiego w zakresie twierdzenia strony o wadliwym zastosowaniu ww. przepisów proceduralnych, skoro go nie wyraził. Stąd też powyższy zarzut należy uznać za nieskuteczny. Wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuca natomiast w tym zakresie uchybienia art. 134 § 1 p.p.s.a. (ustanawiającemu obowiązek rozpoznania sprawy w jej granicach). Strona podnosi wprawdzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 ww. ustawy – w myśl którego (zdanie pierwsze) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – jednakże tego zarzutu w ogóle nie uzasadnia. Tymczasem jednym ze szczególnych wymogów skargi kasacyjnej ustanowionym w art. 176 p.p.s.a. jest m.in. "przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie". Użyty w tym przepisie spójnik "i" świadczy o tym, że wnoszący skargę kasacyjną formułując w niej podstawy zaskarżenia, jest zobligowany je jednocześnie uzasadnić. W związku z tym pamiętać trzeba, że jakkolwiek związanie Sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy ale z odmiennym uzasadnieniem (por. post. NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 774/05, Lex nr 187561), a zatem dotyczy przede wszystkim samego zarzutu, nie zaś jego motywów, to jednak nie powinno budzić wątpliwości, iż uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia. O ile zatem skład orzekający Sądu odwoławczego może korygować oczywiste omyłki i nieścisłości uzasadnienia podstawy kasacyjnej, to już wykluczone jest uzasadnianie zarzutu z urzędu (w razie braku jakiegokolwiek uzasadnienia), niejako za wnoszącego skargę kasacyjną. Podkreślić tu też należy, że zgodnie z przywołanym art. 183 § 1 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, niemniej jednak wyrażenie "nowe" wyraźnie wskazuje na to, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym powinny być już wcześniej uzasadnione, a na rozprawie można jedynie modyfikować to uzasadnienie (por. post. NSA z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1411/06, niepubl.). Brak zatem wskazania w środku odwoławczym jakichkolwiek motywów tej podstawy zaskarżenia czyni niemożliwym jej rozważenie w niniejszym postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji uznać trzeba, że powołane przez stronę zarzuty procesowe nie pozwalają na ocenę zaskarżonego wyroku we wskazanym kontekście, a Sąd kasacyjny nie może formułować poprawnych zarzutów za skarżącą z urzędu, gdyż naruszałoby to ostatnio wymieniony przepis (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Z analogicznych przyczyn – wykluczyć trzeba naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 30 § 5 O.p., który strona nieprawidłowo zaliczyła do norm procesowych. Jak zauważa sama strona, przedmiotowa sprawa nie była w ogóle analizowana przez Sąd I instancji pod kątem możliwości naruszenia w niej przez organy podatkowe ww. przepisu (polegającego na nierozważeniu winy podatnika w niepobraniu podatku przez płatnika). Wobec tego – podobnie jak w przypadku zarzutów procesowych – nie sposób zarzucać Sądowi w tym zakresie wadliwości jego stanowiska, ponieważ go nie wyraził. Okoliczność niezbadania tego aspektu sprawy strona mogłaby podnosić w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego jednak nie uczyniła albo też zarzucając uchybienie art. 134 § 1 tej ustawy, co także nie miało miejsca. W związku z tym do tego aspektu sprawy Sąd odwoławczy – będąc związany granicami skargi kasacyjnej – nie może się odnieść. W rezultacie należało stwierdzić, że zarzuty procesowe nie doprowadziły do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Notariusze zgodnie z art. 18 ust. 1 omawianej ustawy są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego i stosownie do ust. 2 tego artykułu są obowiązani pobrać należny podatek z chwilą sporządzenia aktu notarialnego i przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Skarżąca nie pobrała od stron umowy darowizny podatku od wartości lokalu mieszkalnego, powołując się na uregulowanie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). W myśl tego przepisu w wypadku nabycia m.in. w drodze darowizny własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie wlicza się do podstawy opodatkowania czystej wartości tego lokalu do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Przedmiotowy lokal nie przekraczał wymienionej "normy powierzchniowej". W sprawie jest natomiast sporne czy przedmiotem umowy darowizny był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, czy prawo majątkowe związane z wydzielonym z nieruchomości lokalem mieszkalnym – ekspektatywa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma w tej sytuacji art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). W myśl tego przepisu do powstania własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Z treści tej normy prawnej wynika, że wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny i jego dokonanie jest przesłanką powstania prawa (por. S. Rudnicki, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 9 marca 1995 r. sygn. akt CZP 149/94, "Przegląd Sądowy" 1995, nr 10, s. 101, t. 1). Według skarżącej wobec faktu, że w myśl art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, należało przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy darowizny był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wyłączony z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na mocy powołanego przepisu ustawy podatkowej. W zaskarżonym wyroku słusznie nie kwestionowano poglądu organów podatkowych w sprawie zakresu wyłączenia – na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z podstawy opodatkowania przedmiotu darowizny. Z ustaleń faktycznych wynika, że w momencie powstania obowiązku podatkowego (tj. z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego) odrębna własność lokalu nie istniała, bowiem do jej powstania – stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. np. postanowienie z dnia 24 stycznia 2000 r. sygn. akt III CKN 558/98, Lex nr 52753; z dnia 14 lutego 2003 r. sygn. akt IV CK 109/02, Lex nr 137545) przyjmuje się jednolicie, że w wypadku gdy wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny data powstania prawa wynika z odpowiedniego przepisu prawa materialnego (w tym wypadku art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali) i jest to data dokonania wpisu nieprawomocnego do księgi wieczystej. Zasada mocy wstecznej wpisu, wyrażona w art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361) oznacza, że skutki prawne prawa powstałego w dacie wpisu aktualizują się od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Skutki te w niniejszej sprawie mogą zatem dotyczyć tylko wpisu dokonanego na wniosek obdarowanego. Darczyńcy nie byli właścicielami lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, skoro ich prawo nie było ujawnione w księdze wieczystej. Prawidłowo zatem przedmiot darowizny został określony w akcie notarialnym jako ekspektatywa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Nie ma znaczenia prawnego poprawienie w tym zakresie aktu notarialnego (odnośnie do określenia przedmiotu darowizny), ani też powoływanie się na wynikającą z art. 65 § 2 k.c. konieczność badania zgodnego zamiaru stron umowy. Nawet oczywistość woli darczyńców przekazania obdarowanemu lokalu mieszkalnego, a nie ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu nie może wywrzeć zamierzonego przez skarżącą skutku w sytuacji, gdy powstanie odrębnej własności lokalu zależy od okoliczności określonych w ustawie (tzw. conditiones iuris). Należy w tym miejscu zauważyć ponadto, że wprawdzie zgodnie z art. 6264 k.p.c. przekazanie przez notariusza sądowi wypisu z aktu notarialnego zawierającego wniosek o dokonanie wpisu do księgi wieczystej uważa się za złożenie wniosku przez uprawnionego, jednakże o kolejności wniosku, mającej znaczenie przy określaniu mocy wstecznej wpisu, rozstrzyga – stosownie do art. 6266 k.p.c. chwila wpływu wniosku do właściwego sądu. Za chwilę wpływu wniosku uważa się godzinę i minutę, w której w danym dniu wniosek wpłynął do sądu. Z uregulowań tych wynika, że chwila złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej w akcie notarialnym nie jest tożsama z chwilą wpływu wniosku o wpis do sądu. Reasumując notariusz sporządzająca akt notarialny niezasadnie wyłączyła z podstawy opodatkowania wartość lokalu mieszkalnego z powołaniem się na art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem w momencie powstania obowiązku podatkowego (z chwilą złożenia oświadczenia przez darczyńców) odrębna własność lokalu mieszkalnego jeszcze nie powstała. Przedmiotem darowizny nie był zatem lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, lecz ogół praw majątkowych związanych z nabyciem odrębnej własności lokalu mieszkalnego. W świetle powyższych rozważań podstawy skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz organu tylko część kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na powtarzalność stanowiska i argumentacji w kilku rozpoznawanych w tym samym dniu sprawach.