II FSK 3834/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 21 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 749/18 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osb fizycznych za 2018 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 18 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Gd 749/18 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 czerwca 2018 r. odmawiającą M. D. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok. W punkcie drugim wyroku WSA w Gdańsku zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd przedstawił następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 13 lutego 2018 r. M. D. wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2018 z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Oświadczył, że jest polskim marynarzem i w roku 2018 będzie wykonywał pracę na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii. Zdaniem wnioskodawcy do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Odmawiając uwzględnienia wniosku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy ustali, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W 2018 roku podatnik świadczy pracę najemną wykonywaną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Brazylii, z którym to państwem Rzeczpospolita Polska nie posiadała (i nie posiada) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził, że art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma na celu zniwelowanie skutków zastosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej metodą wyłączenia. Dlatego też ust. 1 pkt 1 tego artykułu obejmuje przychody z pracy, do których ma zastosowanie właśnie art. 27 ust. 9 (lub 9a) ustawy. Jeżeli, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, przychody osiągnięte za granicą podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie, tj. w państwie rezydencji (w Polsce), to brak jest podstaw do stosowania art. 27g ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ocenił, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia, którą stosuje się również w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f.. Natomiast zapłata podatku w państwie źródła - w państwie, w którym te dochody podatnik osiąga (tu w Brazylii) jest dla kwestii możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej irrelewantna - gdyż takiego warunku ustawodawca nie przewidział. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy jedynie przewidziana w tych regulacjach możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku WSA w Gdańsku zaskarżając orzeczenie w całości. Organ podatkowy zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 6134 ze zm. zwana dalej O.p.), art. 27g w zw. z art. 27 ust. 1 i 9, 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 powoływanej w skrócie jako: u.p.d.o.f.) poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji mimo iż nie doszło do ich błędnej wykładni zarzucanej przez Sąd oraz wskazanie, że podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za 2018 r. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku uwzględniającym skargę podatnika - wytycznych do dalszego postępowania organów podatkowych; II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) tj.: 1) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z poz. zwanej dalej u.p.d.o.f.) poprzez jego niezastosowanie do dochodów podatnika, w sytuacji gdy w sprawie jest bezsporne, że podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, a wynagrodzenie ze stosunku pracy podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 2) art. 27 ust. 1, 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie przez sąd I instancji, że żaden element konstrukcji normy odkodowanej z powołanych przepisów nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jego zastosowania, a w tym zakresie istotna jest tylko możliwość opodatkowania dochodu, gdy - tymczasem - brak zapłaty podatku, w przypadku, gdy podatnik uzyskał wynagrodzenie z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii, skutkuje obowiązkiem rozliczenia dochodu na zasadach ogólnych, gdyż wówczas nie występuje problem podwójnego opodatkowania; 3) art. 27g u.p.d.o.f. poprzez wskazanie, że jedyną przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej jest zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia, podczas gdy przepis ten w ust. 2 wskazuje wprost, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnice między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, zatem aby móc mówić o odliczeniu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z dwoma różnymi metodami - to najpierw taki podatek musi wystąpić; 4) art. 22 ust. 2a O.p. w zw. z art. 21g ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnik uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek w stosunku do należnego podatku z uwagi na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej; 5) art. 44 ust. 1a pkt 1, art, 44 ust. 3a i art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie podczas gdy zachodziły przesłanki do wpłat przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z przywołanymi przepisami. Mając na uwadze podniesione zarzuty organ podatkowy wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 3) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia; 2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty postawione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracyjnej Skarbowej w Gdańsku uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie wskazanym w tej skardze. W rozpoznanej sprawie nie było podstaw aby na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. Zaskarżona decyzja była prawidłowa a wniesiona na nią skarga powinna zostać oddalona. Podatnik – podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych –tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 200, powoływanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), który w 2018 r. uzyskiwał dochody z pracy najemnej (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii, wystąpił do organów podatkowych z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy dowodząc, że spełnia warunki do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 27 ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Cytowany art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. określając adresata wskazuje na podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., który swoje dochody m.in. z pracy najemnej osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozlicza na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.do.f. Ponieważ art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. regulujący ulgę abolicyjną odwołuje się w swojej treści do art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., to nie ulega wątpliwości, że tylko podatnik – "rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1",tj. taki, który spełnia określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. przesłanki może zastosować do opodatkowania uzyskiwanych dochodów ulgę abolicyjną. Innymi słowy do rekonstruowania normy prawnej regulującej ulgę abolicyjną konieczne jest uwzględnienie przesłanek z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Stosownie do art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wnioski wynikające z cytowanych przepisów ustalone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17, zgodnie z którymi analiza art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, zgodnie z którą skoro wymienione przepisy stanowią o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie, to w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Wobec tego że, skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł korzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, rację mają organy podatkowe, że tylko uiszczanie podatku w Brazylii uprawniałoby podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Według ustanowionej przepisem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metody, odliczeniu podlega kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Skoro w warunkach niniejszej sprawy podatnik nie zapłaci podatku w Brazylii, czego nie kwestionuje, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że wobec jednoznacznego sformułowania zawartego w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. o kwocie równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, nie sposób zaaprobować stanowiska pełnomocnika podatnika, że nieuiszczenie podatku zagranicą nie stoi na przeszkodzie skorzystaniu przez podatnika z ulgi abolicyjnej (str. 5 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Ponieważ podatnik prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek wiązał z ulgą abolicyjną, o której mowa w art 27g u.p.d.o.f., zaś jak wyjaśniono powyżej, ulga ta mu nie przysługuje, to w konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż podatnik nie uprawdopodobnił wystąpienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p. Skarżący bowiem wskazał, że nie zapłacił podatku w Brazylii, więc tym samym nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie. Podsumowując sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy dokonały nieprawidłowej wykładni art. 27g u.p.d.o.f. i sposobu jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za uzasadnione, a ponadto stwierdził, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny postanowił w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3, wprowadzonego do obowiązywania ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS – C/o2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zastosowanie tego trybu postępowania uzasadnione jest znacznym zwiększeniem oraz intensywnością pandemii wirusowej, w wyniku czego cały kraj znajduje się w strefie podwyższonego niebezpieczeństwa zarażenia, co dotyczy w szczególności Warszawa – siedziby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie dysponuje też możliwościami technicznymi przeprowadzenia rozprawy w trybie zdalnym, to znaczy z połączeniem teleinformatycznym z miejscami zamieszkania/pobytu/siedziby stron postępowania.