I FSK 115/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie sędzia NSA Jan Zając (spr.) sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 6 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Spółki Jawnej A w likwidacji z siedzibą w Ł., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 531/05 w sprawie ze skargi Spółki Jawnej w likwidacji z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela dotyczącego odmowy uznania za zasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skarg kasacyjnych jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 531/05, mocą którego, po rozpoznaniu skargi spółka jawnej A w likwidacji z siedzibą w Łodzi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela dotyczącego odmowy uznania za zasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 października 2004 r. oraz zasądzono od organu na rzecz skarżącej spółki kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny. Wobec nieuregulowania zaległości podatkowych w terminie przez skarżącą spółkę Naczelnik pierwszego Urzędu Skarbowego [...] wystawił 17 sierpnia 2004 r. tytułu wykonawczy wszczynając wobec spółki postępowanie egzekucyjne. W dniu 18 sierpnia 2004 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło odwołanie od decyzji z dnia 28 lipca 2004 r. odmawiającej Spółce rozłożenia zaległości w podatku od towarów i usług na raty wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania. Odwołanie to zostało przekazane organowi wyższej instancji. W dniu 10 września 2004 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], Spółka wniosła zarzuty na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne, domagając się wstrzymania postępowania egzekucyjnego i zawieszenia postępowania egzekucyjnego do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów, a po rozpatrzeniu zarzutów o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Spółka, podniosła też brak wymagalności obowiązku z powodu prowadzenia przez wierzyciela postępowania, w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wymienionej w tytułach wykonawczych, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. Spółka powołała się też na złożone w dniu 18 sierpnia 2004 r. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy rozłożenia na raty zaległości objętych tytułami wykonawczymi i wniosek o wstrzymanie wykonania w/w decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania. W ocenie Spółki w sprawie zachodzi brak wymagalności obowiązku z powodu niezakończenia przez wierzyciela postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wymienionej w tytule wykonawczym. Wobec wniesionych zarzutów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] przekazał wniosek do wierzyciela – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] celem zajęcia stanowiska w kwestii podniesionych zarzutów. Postanowieniem z dnia 4 października 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] przedstawił stanowisko w sprawie podniesionych zarzutów uznając je za bezzasadne. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka wniosła o jego uchylenie ze względu na naruszenie art. 15 § 1, art. 27 § 1 pkt 3 i 11 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając nieważność postanowień organów obu instancji podniósł, że nie jest związany granicami skargi i jej wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną i wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Spółka zgłosiła zarzuty na podstawie art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wierzycielem w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym jak również organem egzekucyjnym jest ten sam organ tzn. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...], a wobec tego - według stanowiska Sądu - nie jest celowe i dopuszczalne, aby ten sam podmiot przedstawił sobie swoje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów i - jak stwierdził dalej Sąd - postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela może mieć miejsce gdy wierzyciel nie jest równocześnie organem egzekucyjnym. Postanowienie wydane w niniejszej sprawie, w ocenie sądu pierwszej instancji, jest bezprzedmiotowe. Stwierdzając powyższe Sąd pierwszej instancji powołał się na Komentarz do ustawy Postępowanie egzekucyjne R. Hauser, Z. Leoński Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 105. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 18 i art.156 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Skargi kasacyjne wniesione zostały przez spółkę A oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W skardze spółki jako jej podstawę wskazano art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 18 i art. 156 § 1 pkt 2 Kpa, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W wywodach skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy stwierdził nieważność postanowień z powodu braku podstaw prawnych do ich wydania, czy też z powodu rażącego naruszenia prawa przez organy. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie zachodzi sytuacja braku podstawy prawnej, bowiem stosownie do treści art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny rozpatruje zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, a wypowiedź ta następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Zdaniem spółki, Sąd też nie wykazał rażącego naruszenia prawa stwierdzając jedynie, że w sytuacji kiedy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym niecelowe i niedopuszczalne jest wydawanie postanowienia w przedmiocie wypowiedzi wierzyciela. Jednakże, jeśli nawet tak jest, to - zdaniem spółki - wydanie postanowienia w takiej sytuacji nie jest ewidentnie sprzeczne z ważnym i nie budzącym wątpliwości przepisem art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie spółki, Sąd co najwyżej powinien uchylić postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie. Drugą wskazaną podstawą kasacyjną jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego naruszenie w związku z art. 1a pkt 7 i art. 13, art. 2 § 1 pkt 1 i pkt 8 lit. e i art. 19 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 6 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 34 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie wskazanych przepisów wywiedziono w skardze kasacyjnej, że nie zachodzi zbieżność wierzyciela i egzekutora w jednym organie, bowiem wierzycielem w przypadku podatku od towarów i usług jest Skarb Państwa reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego, który w świetle art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji miał prawo i obowiązek w imieniu wierzyciela wypowiedzieć się w sprawie zarzutów. Zaznaczono, że jasny przepis nie rozróżnia wierzyciela i wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Trzeci zarzut skargi kasacyjnej spółki to naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach tego zarzutu podniesiono, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób niewystarczający i nieprzekonujący przedstawił swoje stanowisko. Z kolei skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została oparta o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez bezpodstawne stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności, mimo iż Sąd I instancji nie wskazał, który przepis prawa został rażąco naruszony przez organ egzekucyjny, przez co również naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uzasadniając podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej nie wyjaśniając. W konsekwencji Sąd I instancji dokonał naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na naruszeniu prawa materialnego tj. art. 34 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że występuje tożsamość organu podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego i wierzyciela, którym jest Skarb Państwa – statio fisci Urząd Skarbowy, czego konsekwencją jest przyjęcie stanowiska, że niedopuszczalne i niecelowe jest przedstawienie samemu sobie stanowiska w kwestii zarzutów, czyli bezprzedmiotowe postępowanie. Dyrektor wskazał też na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że występuje tożsamość organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego i wierzyciela, którym jest Skarb Państwa – statio fisci Urząd Skarbowy. Według Dyrektora Izby Skarbowej, konsekwencją przyjęcia przez Sąd, że występuje tożsamość podmiotu jest błędne rozstrzygnięcie, że jest niecelowe i prawnie niedopuszczalne przedstawienie samemu sobie stanowiska w kwestii zgłoszonych zarzutów czyli bezprzedmiotowości postępowania. Nadto Dyrektor zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie w zaskarżonym wyroku prawa materialnego art. 34 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wierzyciel Skarb Państwa – statio fisci Urząd Skarbowy wyraża swoje stanowisko odnośnie zarzutów w postanowieniu wydanym w sprawie rozpatrzenia tych zarzutów przez organ egzekucyjny – Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustawodawca nie dokonuje podziału na wierzyciela i wierzyciela będącego organem egzekucyjnym. Zwrócono przy tym uwagę, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, jednak organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Ponadto na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej organ wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów dopiero po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 § 1 a ustawy egzekucyjnej, który to przepis - zdaniem skarżącego Dyrektora - jest wyrazem ochrony zobowiązanego, zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ egzekucyjny nie posiada uprawnień do badania zasadności i wymagalności dochodzonego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: W dniu 25 czerwca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, po rozpoznaniu przekazanego zagadnienia prawnego podjął następującą uchwałę: "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisi – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe."(sygn. akt I FPS 4/06). W świetle art. 187 § 1 oraz § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie związany jest uchwałą podjętą przez skład 7 sędziów, a zaprezentowany w niej pogląd ma w dalszym toku postępowania moc bezpośrednio wiążącą. Uwzględniając pogląd zawarty w przytoczonej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 156 § 1 pkt 2 Kpa. Żadna bowiem z przesłanek zawartych w tym ostatnim przepisie nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd I instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, która z 2 przesłanek stwierdzenia nieważności zawartych w art. 156 § 1 pkt 2 Kpa zaistniała w niniejszej sprawie. Za nietrafny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z związku z art. 1a pkt 7 i pkt 13, art. 2 § 1 pkt 1 i pkt 8 lit. e), art. 19 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 6 Ordynacji, a także zarzut naruszenia art. 34 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z przyczyn naprowadzonych w uzasadnieniu wyżej przytoczonej uchwały. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skargi kasacyjne mają usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skargi kasacyjne mają usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 207 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.