I SA/Ol 497/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Zakładu Budżetowego [...] z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 9 września 2022r., nr F.3120.12.1.2022.AW w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. Zasądza od Wójta Gminy na rzecz strony skarżącej Zakładu Budżetowego [...] z siedzibą w S. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zakładu Budżetowego [...] z siedzibą w S. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Zakład Budżetowy", "Skarżący", "Strona"), na podstawie art. 14j §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Zakład Budżetowy jest jednostką organizacyjną Gminy B. (dalej jako: "Gmina"), wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz ustawy z 27 sierpnia 2009 r o finansach publicznych. We wniosku wskazano, że Zakład Budżetowy jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym zakładem budżetowym Gminy działającym na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Gminy w B. z 28 grudnia 1995 r. w sprawie zmiany uchwały o utworzeniu Zakładu Budżetowego oraz Uchwały Rady Gminy B. nr [...] z 16 sierpnia 1994 r zatwierdzającej statut Zakładu Budżetowego. Wnioskodawca jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci i stacje wodociągowe, sieci kanalizacyjne i odwodnienia, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnia ścieków, studnie, przyłącza, ujęcie i stacja uzdatniania wody, przepompownie i inne obiekty wykorzystywane w gospodarce wodno-kanalizacyjnej (dalej jako: "Infrastruktura"). Zakład Budżetowy składa do Gminy deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę. Od 2018 r. Infrastruktura jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały Nr [...] Rady Gminy B. z 30 listopada 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. Zgodnie z §1 pkt 2 przedmiotowej Uchwały zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) grunty, budynki lub ich części: - wykorzystywane na potrzeby ochrony przeciwpożarowej, - wykorzystywane na cele działalności kulturalnej, - wykorzystywane na cele sportowe; 2) grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części: - wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków w rozumieniu ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2017 r. poz. 328, ze zm. - dalej jako: "ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę"). Ponadto, w 2017 r. Infrastruktura była zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy B. z 29 listopada 2004 r w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości (na podstawie §1 wskazanej uchwały). Wnioskodawca podał, że na mocy decyzji Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej z 16 marca 2022 r. na terenie Gminy obowiązuje taryfa na lata 2022-2025 (obowiązująca od 1 kwietnia 2021 r.) za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej jako: "Taryfa 2022-2025"). Zgodnie zaś z treścią złożonego przez Gminę uzasadnienia do Taryfy 2022-2025 (dalej jako: "Uzasadnienie"): - stosowana we wniosku alokacja kosztów powoduje bezpośrednie obciążenie odbiorców usług tylko kosztami związanymi ze świadczeniem usług, z których korzystają. Stosowany w Zakładzie Budżetowym klucz podziałowy do kosztów pośrednich (kosztów zarządu i bazy, czyli place pracowników umysłowych, utrzymanie budynku biurowego, materiały biurowe, energia elektryczna, ubezpieczenia) obciążający działalność pozataryfową przedstawia się następująco: na koniec każdego miesiąca ustalana jest proporcja wg płac pracowników fizycznych (na jakich działach w danym miesiącu pracowali pracownicy fizyczni) po ustaleniu % poniesione koszty na zarząd i bazę doksięgowywane są do poszczególnych działalności (punkt 3 Uzasadnienia), - przy ustalaniu taryfy na trzy kolejne lata podstawę ich ustalenia stanowiły dane ewidencji księgowej za rok obrachunkowy poprzedzający wprowadzenie nowej taryfy, tj. rok 2020. Prognozę kosztów sporządzono w oparciu o dane księgowe (...) (punkt 4 Uzasadnienia), - w okresie obowiązywania nowych taryf Zakład Budżetowy oświadcza, że nie planuje budowy lub rozbudowy nowych urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych (załącznik nr 2 do Uzasadnienia). Według natomiast tabeli "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodnokanalizacyjnego" zawartą w Uzasadnieniu Taryfy 2022-2025 przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących: - w okresie od 1 stycznia 2017 r do 25 maja 2018 r., oraz - w okresie od 26 maja 2018 r do 31 marca 2022 r. (dalej jako: "Taryfy 2017-2022") wynika również, ze nie założono marży zysku w tychże okresach. Z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, że intencją Zakładu Budżetowego nie było i nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od 2017 r. służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład Budżetowy i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 - dalej jako: "u.p.o.l.")? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie zadanego pytania Wnioskodawca wskazał, iż w jego opinii budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład Budżetowy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uzasadniając przyjętą ocenę Wnioskodawca zwrócił uwagę na treść art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 - dalej jako: "ustawa Prawo przedsiębiorców"), z którego wynika, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest, aby podmiot, który ją prowadzący, wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Dla poparcia wskazanej tezy Wnioskodawca powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, pismo Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z 21 grudnia 2020 r., stanowisko Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie z 22 kwietnia 2016 r., czy stanowisko Ministra Finansów w pismach z 21 marca 2016 r. i z 16 października 2015 r. Dodatkowo Strona wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: "TK", "Trybunał") z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 (dalej również jako: "wyrok TK z 24 lutego 2021 r."), w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie TK, przedsiębiorcy me mogą być obciążani wyższą stawką podatku od nieruchomości jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Jakkolwiek Wnioskodawca jako zakład budżetowy gminy nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców, to w jego ocenie, teza zawarta w wyroku TK, potwierdza przedstawione we wniosku stanowisko, zgodnie z którym, budowle Infrastruktury niewykorzystywane w działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W interpretacji indywidualnej z 9 września 2022 r. Wójt Gminy B. (dalej jako: "Wójt", "Organ interpretacyjny", "Organ podatkowy") stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności, Wójt podniósł, że powołane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji orzeczenia sądów administracyjnych i innych organów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości poglądu Wnioskodawcy, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Organ podatkowy podkreślił też, że w świetle rozdziału III Konstytucji RP statuującego zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. Następnie powołując przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4), Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawa ta wskazuje, że działalność gospodarcza, to działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Ponadto Wójt wskazał, że zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559). zadaniem własnym gminy jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W ocenie Organu podatkowego, powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Organu interpretacyjnego, nie ulega wątpliwości, że Gmina za pośrednictwem Zakładu Budżetowego może prowadzić działalność gospodarczą. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów. Konieczna więc w sprawie stała się analiza, czy administrowanie Infrastrukturą przez ten Zakład spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która z kolei odwołuje do ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z rzeczoną ustawą (Prawo przedsiębiorców) za działalność gospodarczą należy uznać zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Działalność ta jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły, czego nie kwestionuje również sam Wnioskodawca. Ponadto, Wójt wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 tej ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Jakkolwiek zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2022-2025 oraz w poprzedzających ją taryfach od 2017 r. nie założono marży zysku, to zdaniem Organu podatkowego, nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych. Tym samym, w ocenie Wójta, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu podatkowego, wszystkie administrowane przez Zakład Budżetowy budowle wchodzące w skład Infrastruktury należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co więcej, skoro budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie przytoczony we wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Przedmiotowy wyrok, z którym Organ podatkowy się zgadza, wskazuje bowiem, że samo posiadanie nieruchomości w tym budowli nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak, budowle Infrastruktury nie tylko są administrowane przez Wnioskodawcę, ale również wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Organu interpretacyjnego, również w świetle tego wyroku, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci: - art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, administrowane przez Zakład Budżetowy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżący podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane we wniosku zarzucając jednocześnie Wójtowi błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów u.p.o.l. i ustawy Prawo przedsiębiorców. Podkreślił, że uwzględnienie zerowej marży w zatwierdzonej Taryfie obowiązującej w latach 2022-2025 i w poprzedzających ją taryfach od 2017 r. oraz fakt, że wszelkie przychody przewidziane w w/w taryfach służą i służyły wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy (w szczególności do pokrycia wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury) świadczy o braku intencji osiągania zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowego odbioru oraz oczyszczania ścieków. W ocenie Wnioskodawcy wykładnia przepisów dokonana przez Wójta, zgodnie z którą hipotetyczna możliwość osiągnięcia zysku przez Zakład Budżetowy w przyszłości świadczy o zarobkowym charakterze prowadzonej przez Skarżącego działalności, jest nieuzasadniona. Zatem, skoro działalność Zakładu Budżetowego w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, to nie można uznać że ma ona charakter zarobkowy i tym samym, że stanowi ona działalność gospodarczą w myśl art. 1 a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Skarżący nadmienił, że tezę, zgodnie z którą Infrastruktura nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, potwierdza wyrok Trybunału. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 3 §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - użyte w ustawie określenia oznaczają: (3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974). Z przepisu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców wynika, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: (3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy administrowane przez Stronę, będącą jednostką organizacyjną Gminy (wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym - zakładem budżetowym), wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków) - budowle, należące do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą: sieci i stacje wodociągowe, sieci kanalizacyjne i odwodnienia, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnia ścieków, studnie, przyłącza, ujęcie i stacja uzdatniania wody, przepompownie i inne obiekty wykorzystywane w gospodarce wodno-kanalizacyjnej - są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii Wnioskodawcy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gminy (administrowane przez Stronę), służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedmiotowe stanowisko Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Na wstępie należy zaznaczyć, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: z 5 luty 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15 - prawomocny, z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21 - prawomocny; z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22 - prawomocny; z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22 - prawomocny; z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22; z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 142/22 - prawomocny; z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22 - prawomocny; z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 397/22; z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 399/22 - prawomocny - orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody Organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej indywidulanej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie kwestionuje, że jego działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości (nieokazjonalna) oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zarobkowy charakter działalności należy do podstawowych i kluczowych cech charakteryzujących działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Pierwszy z nich jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., sygn. aktII SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10). Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit). Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem, że o zarobkowości działalności decyduje przede wszystkim cel jej wykonywania. Działalność podjętą w celu osiągnięcia zysków, będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności, bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą. W przywołanych wcześniej orzeczeniach odnoszących się do analizowanego problemu sądy administracyjne trafnie wskazały, iż w doktrynie rozróżnia się pojęcie "zysku" od "zarobku". Zauważyły przy tym, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Rozróżnienie to ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("pomiędzy przedsiębiorcami"), mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CZP 7/98; wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). W przedstawionym przez Stronę we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym, w wymiarze subiektywnym Skarżący nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków. Celem jego działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy (zbiorowe dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków). Można w związku z tym przyjąć, że w znaczeniu subiektywnym, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. Za takim podejściem (w opisanym stanie faktycznym) przemawia równie to, że: "Zgodnie (...) z tabelą "C – Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego" zawartą w Uzasadnieniu Taryfy 2022-2025 przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym." (s. 2 wniosku o interpretację indywidulaną), czy też: "(...) z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących: (-) w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 25 maja 2018 r., oraz (-) w okresie od 26 maja 2018 r. do 31 marca 2022 r. (...) wynika również, że nie założono marży zysku w tychże okresach." (s. 2 wniosku o interpretację indywidulaną). Ponadto, we wniosku wskazano, że: Zgodnie z treścią złożonego przez Gminę uzasadnienia do Taryfy 2022-2025 (...) (-) Stosowana we wniosku alokacja kosztów powoduje bezpośrednie obciążenie odbiorców usług tylko kosztami związanymi ze świadczeniem usług, z których korzystają." (s. 2 wniosku o interpretację indywidulaną). W opisanym stanie faktycznym przychody Skarżącego pokrywają zatem koszty związane z jego działalnością (zaopatrywaniem mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków), a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym. Przyjęcie przez Skarżącego takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować jego działalności z działalnością gospodarczą, wskazaną w art. 3 Prawa przedsiębiorców. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez Zakład Budżetowy założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że faktycznie prowadzi tę działalności w sposób, który nie może przynosić dochodu. Stwierdzić zatem należy, że sama "potencjalna możliwość", jak chciałby tego Organ interpretacyjny osiągnięcia dochodu w bieżącym, bądź przyszłych okresach rozliczeniowych nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności Wnioskodawcy. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność Strony opisana we wniosku o interpretację, nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Przychody Skarżącego za świadczone usługi mają wyłącznie na celu pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie Gminy. Należy zatem stwierdzić, że tut. Sąd zaakceptował stanowisko, iż zarobkowy charakter ma taka działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Organu interpretacyjnego, że sporne budowle wchodzące w skład Infrastruktury, znajdujące się w administracji Skarżącego, służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków - są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tożsame stanowisko w przedmiocie skutków w podatku od nieruchomości świadczenia przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zostało zaprezentowane również w doktrynie (por. M. Popławski, Świadczenie przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków a skutki w podatku od nieruchomości, Podatki i opłaty lokalne 5/2016, s. 14-19). W publikacji tej podniesiono m.in., że odpłatność za usługi nie będzie oznaczała istnienia zarobkowego charakteru tej działalności, jeśli będzie ona służyć jedynie rekompensacie kosztów ponoszonych przez gminę do wykonania niezbędnych zadań własnych, zaś brak nastawienia na zysk gminy wykonującej określone usługi o charakterze użyteczności publicznej oznacza, że nie będzie można postawić znaku równości między odpłatnością a zarobkowym charakterem danej usługi. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zauważyć, że gmina, jak i jej jednostki organizacyjne (jak w tej sprawie Zakład Budżetowy) są podmiotami, które w określonych sytuacjach mogą prowadzić działalność gospodarczą. Nie oznacza to jednak, że każda prowadzona przez gminę i jej jednostki organizacyjne działalność spełnia przesłanki z art. 3 Prawa przedsiębiorców. Pogląd zaś, że posiadanie przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jest to związane z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: "TK", "Trybunał") z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił też uwagę na to, że: "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Jeszcze dobitniej wyraził to Trybunał w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, stwierdzając, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP ww. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że powyższy wyrok TK z 24 lutego 2021 r. zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że ma on uniwersalne znaczenie. Wskazano, że zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z 15 września 2022 r.: sygn. akt III FSK 1024/21; sygn. akt III FSK 1022/21). Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Jeśli zaś chodzi o problematykę doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to NSA w wyroku z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1023/21 zauważył, że: "W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz (...). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością.". W kontekście powyższych wyroków Trybunału, jak i prezentowanego na ich podstawie orzecznictwa NSA nie może budzić wątpliwości, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uwagę Sądu zwróciło jednocześnie to, że Organ interpretacyjny jedynie w kilku ogólnikowych zdaniach odniósł się (w kontekście przedmiotowej sprawy) do licznie przywołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, które dotyczy spornej problematyki. Tym bardziej, że orzecznictwo to stanowiło istotny element stanowiska Strony. Jak zaś stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c §1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.". Odnosi się to również do pisma Prezesa Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy, stanowiska Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie oraz pism Ministra Finansów (s. 4-7 wniosku o interpretację indywidualną), gdzie w ogóle w przyjętym rozstrzygnięciu zabrakło odniesienia się do przedmiotowych pism i stanowiska. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 §1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek Organ podatkowy będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 i §4 P.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200,00 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480,00 zł.