II FSK 1159/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1341/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1341/20 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2020 r., którą M. K. określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) sądowi pierwszej instancji zrzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że udokumentowane koszty nabycia i udokumentowane nakłady na rzecz nie mają związku z okresem posiadania rzeczy lub praw majątkowych; - art. 145 § 1 pkt 1lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ust. 6e i ust. 6f, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że w sprawie jako koszt nabycia prawa odrębnej własności lokalu należało uznać cenę uzgodnioną przez strony i rozliczoną w sposób przez strony przyjęty i wbrew przyjętemu w decyzji stanowisku, koszty te nie wymagały udokumentowania za pomocą faktur VAT, z czym nie można się zgodzić mając na uwadze stan faktyczny sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 79 § 1 zd. 2 i art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) przez nieprawidłowe uznanie przez sąd, że organ powinien wskazać podstawę prawną zwrotu wnioskowanej nadpłaty i wskazać jej znaczenie dla dalszego bytu postępowania w przedmiocie wniosku podatnika, w sytuacji gdy okoliczność ta nie stanowiła przeszkody do wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 a nie wyłącznie w przedmiocie określenia wnioskowanej nadpłaty. Organ wniósł o uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Przedmiotem sporu jaki zaistniał pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi jest ustalenie kosztu nabycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, które skarżący wraz z małżonką zbyli na podstawie umowy z dnia 5 listopada 2014 r. W rozpoznanej sprawie podatnik wraz z małżonką na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży z dnia 14 października 2010 r. nabyli od Wspólnoty Mieszkaniowej prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego, udział we współwłasności części wspólnych budynku i udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu za cenę 179.060 zł. Kwota, która skarżący z małżonką mieli zapłacić na podstawie umowy z dnia 14 października 2010 r. za wskazane prawa na mocy tej umowy została pomniejszona o nakłady w kwocie 154.963 zł, poniesione przez podatnika i jego małżonkę na przedmiot umowy przed jej zawarciem. Stosownie do postanowień umowy kwota do zapłaty wyniosła 24.097 zł. Nakłady na przedmiot umowy stanowiły koszt wytworzenia lokalu, którego dotyczyła ww. umowa (wydatki na adaptację strychu na lokal mieszkalny), przy czym koszt ten został ustalony na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego na potrzeby umowy zbycia tego lokalu. Od pełnej kwoty ceny tj. 179.060 zł uiszczono opłatę sądową, podatek od czynności cywilnoprawnej i opłaty notarialne. Prace związane z adaptacją strychu na lokal mieszkalny przeprowadzone zostały, przez małżonków przed nabyciem prawa odrębnej własności tego lokalu. Po zbyciu przez podatników odrębnej własności lokalu na mocy umowy z dnia 5 listopada 2014 r., w dniu 7 listopada 2014 r. żona podatnika zapłaciła za fakturę wystawioną w dniu 4 listopada 2014 r., która wykazywała koszt nabytej przez skarżącego i jego żonę usługi adaptacji strychu na lokal mieszkalny. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie to, że skarżący z żoną za prawo własności ww. lokalu, udział we współwłasności części wspólnych budynku i udział w użytkowaniu wieczystym gruntu mieszkalny zapłacili cenę wynoszącą 179.060 zł. Cena ta wynika z aktu notarialnego. Okoliczność, że kwota do zapłaty na rzecz zbywcy lokalu została pomniejszona o nakłady poczynione przez nabywców na ten lokal mieszkalny nie zmienia okoliczności, że cena lokalu wynosiła 179.060 zł. Pomniejszenie kwoty do zapłaty o wartość nakładów na lokal w kwocie 154.963 zł stanowiło rozliczenie przysługującego skarżącemu i jego żonie uprawnienia do żądania zwrotu przez wspólnotę nakładów poczynionych przez nich na ww. lokal przed jego nabyciem. Zatem ta obniżka kwoty do zapłaty na rzecz zbywcy lokalu tytułem ceny za przedmiot umowy sprzedaży, która wynikała z umowy z 5 listopada 2014 r. nie stanowiła zmniejszenia określonej w umowie ceny przedmiotu tej umowy, lecz rozliczenie tej ceny z obowiązkiem zapłaty przez sprzedawcę nabywcom lokalu przysługujących im kwot z tytułu nakładów poniesionych na przedmiot umowy sprzedaży przed zawarciem tej umowy. Obniżka ta stanowiła działanie równoważne z potrąceniem wierzytelności nabywców, która przysługiwała im względem zbywcy lokalu. Z okoliczności sprawy wynika, że skarżący z żoną za ww. lokal mieszkalny zapłacili kwotę 179.060 zł. Zapłata ta nastąpiła przez poniesienie kosztu adaptacji lokalu, która miała miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży tego lokalu, wynoszącego 154.963 zł oraz przez zapłatę kwoty 24.097 zł bezpośrednio zbywcy lokalu. Gdyby strony ww. umowy nie dokonały wskazanego w tej umowie rozliczenia nakładów i skarżący z żona zapłacili Wspólnocie Mieszkaniowej całą kwotę 179.060 zł. to kwota ta stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowiłaby cenę nabycia, stanowiącą koszt uzyskania przychodu ze zbycia lokalu dokonanego umową 5 listopada 2014 r. Wówczas na Wspólnocie Mieszkaniowej ciążyłby obowiązek zwrotu nakładów poczynionych na lokal przez skarżącego i jego żonę. Dokonanie zwrotu tych nakładów w kwocie 154.963 zł nie wiązałoby się z obowiązkiem obniżenia przez podatników kosztu z tytułu ww. ceny nabycia, gdyż zwrot nakładów nie miałby związku z tą ceną, lecz z tym, że przedmiot umowy w znacznej części został wytworzony przez skarżącego (przez adaptacje strychu na lokal mieszkalny). Te rozważania dotyczące alternatywnego sposobu postępowania stron umowy z dnia 14 października 2010 r. stanowią dodatkowy argument świadczący o tym, że dokonane na mocy tej umowy rozlicznie nakładów poczynionych przez skarżącego i jego żonę na przedmiot tej umowy, nie mogło być uznane za okoliczność modyfikującą cenę lokalu, gdyż stanowiło rozlicznie wierzytelności zupełnie od tej ceny niezależnej, która wynikało z okoliczności pozostających poza przedmiotem umowy z dnia 14 października 2010 r. Stosownie do art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (ust. 6c), wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (ust. 6e). W pełni zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, według którego kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest udokumentowany koszt nabycia lub udokumentowany koszt wytworzenia poniesiony w czasie posiadania tego lokalu. Zasadnie sąd stwierdził, że oznaczałoby to, że przed zapłatą ceny nabywca musiałby posiadać taki lokal bądź posiadając już taki lokal dopiero go tworzyć. Prawidłowa jest też konstatacja, że z treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wprost wynika, że dotyczy on dwóch sytuacji. Pierwszą sytuacją objętą zakresem tego przepisu jest nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. a drugą ponoszenie nakładów na nieruchomości lub prawa. Z przepisu tego wynika, że tylko co do nakładów ustawodawca wskazał na konieczność, by zostały "poczynione" w czasie posiadania rzeczy lub praw majątkowych, a więc po ich "nabyciu" lub "wytworzeniu". Z przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie wynika, by "posiadanie" nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. stanowiło warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości i praw kosztów ich nabycia lub wytworzenia. Ustanowienie przez prawodawcę takiego warunku byłoby pozbawione sensu, gdyż oczywistym jest, że wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw ponoszone są przed objęciem ich w posiadanie, które następuje najczęściej z chwilą nabycia lub po wytworzeniu. Objęcie w posiadanie nieruchomości przed jej nabyciem nie jest regułą występującą w obrocie nieruchomościami a objęcie w posiadanie przedmiotu prawa przed jego wytworzeniem np. lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem odrębnej własności lub spółdzielczego prawa do lokalu przed jego wybudowaniem jest w ogóle niemożliwe. Dlatego zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji według, którego ujęcie w rozliczeniu podatku kosztu nabycia lub wytworzenia, do którego donosi się art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie jest uzależnione od uprzedniego posiadania przez podatnika nieruchomości lub praw majątkowych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Koszt ten może rozliczyć także ten podatnik, który przed nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości lub praw ich nie posiadał. Wskazane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. posiadanie odnosi się do kosztów z tytułu nakładów poczynionych na zbyte nieruchomości lub prawa. Nakłady poczynione w okresie posiadania mają związek z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., gdyż nakłady te przyczyniają się do wzrostu ich wartości a przez to także do osiągnięcia przez zbywcę wyższego przychodu z ich sprzedaży. Okoliczność ta stanowi rację uznania przez ustawodawcę nakładów poczynionych przez zbywcę na nieruchomości lub prawa w trakcie ich posiadania za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości i praw. W świetle powyższych wniosków twierdzenie przez organ, że ww. nakłady poniesione przez skarżącego i jego żonę na przedmiot umowy z dnia 14 października 2010 r. w okresie przed zawarciem tej umowy, nie mogły być uznane za nakłady o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pomimo, że było zasadne nie mogło stanowić podstawy do uznania, że po stronie skarżącego nie powstała nadpłata podatku dochodowego z tytułu dochodu ze sprzedaży nieruchomości. W rozpoznanej sprawie nie chodziło o uznanie tych nakładów za nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., lecz o ocenę wpływu zapłaty wartości tych nakładów na rzecz podatnika, na cenę przedmiotu umowy z dnia 14 października 2010 r., która stanowiła wskazaną w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. cenę nabycia. Na ocenę uprawnienia skarżącego do nadpłaty miała wpływ wskazana powyżej okoliczność, że nakłady te zostały rozliczone z ceny przedmiotu ww. umowy, która została wskazana w tej umowie oraz okoliczność, że jak wskazano powyżej rozlicznie to nie wpłynęło na obniżenie tej ceny, lecz jedynie wpłynęło na wysokość przepływów pieniężnych pomiędzy stronami umowy związanych z zapłatą tej ceny. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji zasadnie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że ustalona w umowie cena sprzedaży wynosząca 179.060 zł. stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowiła koszt nabycia ww. lokalu, który powinien zostać uwzględniony przy rozliczeniu podatkowym dochodu ze sprzedaży tego lokalu przez skarżącego i jego żonę. Zatem należało stwierdzić, że nie mógł zostać uznany za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 79 § 1 zd. 2 i art. 77 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie stwierdził, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 77 § 4 O.p., gdyż przepis ten dotyczy nadpłaty wynikającej z uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji przez organ podatkowy lub z orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność. Nadpłata będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji nie powstała w wyniku wydania orzeczenia przez sąd lub przez organ podatkowy uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność co oznacza, że nie mógł mieć do niej zastosowania wskazany przez organ art. 77 § 4 O.p. Nie można też twierdzić, że Sąd niezasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał art. 79 § 1 O.p., gdyż przepis ten dotyczy sytuacji takiej jaka zaistniała w rozpoznanej sprawie. Błędne powołanie przez organ art. 77 § 4 O.p. bez odwołania się do przepisu O.p. regulującego stwierdzenie nadpłaty w okolicznościach występujących w rozpoznanej sprawie, uzasadniało stwierdzenie przez sąd w zaskarżonym wyroku, że organ nie powinien powoływać w zaskarżonej decyzji art. 77 § 4 O.p. i powinien powołać prawidłową podstawę prawną orzeczenia w sprawie nadpłaty. Obowiązek wskazania w decyzji podstawy prawnej określony jest wprost w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. W przypadku decyzji, których przedmiotem jest nadpłata w podstawie prawnej należy wskazać odpowiednie przepisy O.p. przyznające organom podatkowym kompetencję do rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty w drodze decyzji administracyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postepowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż stosownie do art. 210 § 1 P.p.s.a. orzeczenie o kosztach następuje na wniosek strony, który w rozpoznanej sprawie nie został złożony.