II FSK 1087/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA : Bogusław Dauter (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 218/09 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Burmistrza Miasta B. z dnia 12 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie niewyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn postanawia: oddalić skargę kasacyjną UZASADNIENIE 1. Postanowieniem z 25 marca 2009 r., I SA/Sz 218/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucił skargę J. L. na postanowienie Burmistrza Miasta B. z 12 stycznia 2009 r., [...], w sprawie niewyrażenia zgody na umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. 2. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z 8 lutego 2009 r. J. L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie Burmistrza Miasta B. z 12 stycznia 2009 r., [...], w sprawie niewyrażenia zgody na umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, gdyż zdaniem organu, postanowienie Burmistrza Miasta B. wydane w trybie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539) nie jest aktem, który podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. 3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 3 § 1, art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wskazał, że postanowienie Burmistrza Miasta B. z 12 stycznia 2009 r. nie jest aktem, który może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 p.p.s.a. Nie jest bowiem żadnym z postanowień/aktów wymienionych w tym przepisie. W ocenie sądu ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wyraźnie stwierdza, iż postanowienie wydane na podstawie art. 18 ust. 2 nie podlega zaskarżeniu zażaleniem, w konsekwencji czego jako takie, nie może być również zaskarżone do sądu administracyjnego. Sąd nie znalazł również podstaw do uznania, iż postanowienie wydane w trybie art. 18 ust. 2 kończy postępowanie w sprawie lub rozstrzyga sprawę co do istoty. W postępowaniu dotyczącym ulg podatkowych taki przymiot posiadają bowiem tylko decyzje organów podatkowych. W związku z tym sad przyjął, że postanowienie wydane na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie mieści się również w katalogu aktów, o których mowa w art. 3 § 3 p.p.s.a., który posługuje się pojęciem "innych aktów". Sąd wskazał, że skoro w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego brak jest przepisów przewidujących możliwość zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 tej ustawy, nie sposób uznać, iż może ono być zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 52 § 4 p.p.s.a. Dlatego sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienie Burmistrza Miasta B. z 12 stycznia 2009 r. [...] w sprawie niewyrażenia zgody na umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn nie podlegało zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Dlatego sąd uznał skargę za niedopuszczalną i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. odrzucił. 4. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy "wyrok" w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie przez WSA w Szczecinie za niedopuszczalne wniesienie przez skarżącego skargi na postanowienie burmistrza Miasta B. w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości z podatku od spadków i darowizn, - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie przez WSA w Szczecinie postanowienia Burmistrza Miasta B. w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości z podatku od spadków i darowizn, które to postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 67a § 1 pkt. 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Zdaniem skarżącego powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o "uchylenie zaskarżonego wyroku w całości" i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Jak wynika z treści art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Zaskarżone zaś postanowienie wydane zostało na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.). W świetle tego przepisu w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Należy wskazać, że wniosek lub zgoda są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przedstawiony katalog właściwości rzeczowej sądów administracyjnych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że skarga J. L. na postanowienie Burmistrza Miasta B. z 12 stycznia 2009 r., [...], w sprawie niewyrażenia zgody na umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, na które nie przysługuje zażalenie, jest niedopuszczalna. W myśl bowiem przywołanego wcześniej art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przedmiotem kognicji sądu administracyjnego może być postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Bezspornym jest, że na zaskarżone postanowienie zażalenie nie przysługuje, nie jest to również postanowienie kończące postępowanie, ani postanowienie, które rozstrzygałoby sprawę co do istoty. Burmistrz miasta nie był w tej sprawie organem prowadzącym postępowanie w samodzielnej, odrębnej sprawie administracyjnej. Został on jedynie powołany do zajęcia stanowiska w sprawie administracyjnej, która już zawisła przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej wiążącą decyzję w tej sprawie podejmuje właśnie naczelnik urzędu skarbowego, działający w oparciu o art. 67a o.p. Wydana w ten sposób decyzja ma charakter suspensywny i podlega kontroli organu nadrzędnego, tj. dyrektora właściwej izby skarbowej w drodze odwołania. Dopiero decyzja wydana przez organ podatkowy drugiej instancji podlega sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Z tych względów możliwość zaskarżenia do sądu postanowienia w przedmiocie stanowiska organu współdziałającego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. burzyłaby ukształtowaną konstrukcję środków prawnych i samą ideę zaskarżalności tylko określonych postanowień i decyzji, albowiem uwzględnienie skargi na niezaskarżalne postanowienie powodowałoby de facto takie następstwa, jakie wywołuje wniesienie zażalenia. Należało zatem zauważyć, że skoro prawodawca pewne akty (decyzje w sprawie umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych) zabezpieczył możliwością wniesienia skargi do sądu, innym zaś takiego przywileju odmówił, należy przyjąć, iż strony postępowania podatkowego nie mogą podejmować działań, które z takim rozwiązaniem byłyby sprzeczne. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii ochrony strony w postępowaniu administracyjno-podatkowego należy zauważyć, że następuje ona w tym konkretnym przypadku, w pierwszej kolejności, poprzez możliwość wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, nie zaś przez zaskarżenie do sądu administracyjnego postanowienia wydanego w ramach stanowiska organu współdziałającego. Niedopuszczalne w ocenie sądu byłoby zaistnienie dwóch postępowań sądowych rozstrzygających kwestię zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Poza tym należy zauważyć, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego drugiej instancji będzie miał kompetencję do tego by w razie zaistniałych uzasadnionych wątpliwości postanowienie burmistrza Miasta B. uchylić. Zgodnie bowiem z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Określenie "we wszystkich postępowaniach", wskazuje, że środki prawne mogą być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Za takie postępowanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać prowadzone na podstawie art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W tej sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezzasadny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. Odnosząc się do drugiego zarzutu tj. naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie przez WSA w Szczecinie postanowienia Burmistrza Miasta B. w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości z podatku od spadków i darowizn, które to postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 67a § 1 pkt. 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 o.p. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać je za przedwczesne. Podnoszone w związku z tym zarzutem okoliczności mogą być rozpoznane przy kontroli decyzji organu podatkowego drugiej instancji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. W niniejszej spawie okoliczności te nie mogą być brane pod uwagę, bowiem przedmiotem sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym była kwestia dopuszczalności skargi a nie rozstrzygnięcie kwestii merytorycznych związanych ze sprawą. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia.