II FSK 3928/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 611/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 611/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS", "organ nadzoru" lub "DIAS") z 5 maja 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat) opierając ją na obu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS, na rozprawie, rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 ppsa w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, bądź przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji (Dyrektorowi IAS) do ponownego rozpoznania iraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: I) art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej "pusa") i art. 134 § 1 ppsa i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do twierdzeń i argumentów Skarżącej oraz nienależyte wykonanie obowiązku kontroli poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ppsa, polegające na całkowitym braku poznania i dokonana oceny prawnej podniesionych przez Skarżącą w skardze do WSA następujących zarzutów (oraz ograniczenie rozpoznania skargi do jej wybranych zarzutów a nie do granic danej sprawy): 1) art. 33 § 1 pkt 6 upea w zw. z art. art. 6 § 1 upea w zw. z art. 15 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej "ka") poprzez tolerowanie przez Organ prowadzenia postępowania egzekucyjnego i natychmiastowego zajęcia majątku Skarżącej przez organ egzekucyjny i organ I instancji w sytuacji, gdy Skarżąca nie uchylała się od zapłaty zobowiązania o czym świadczyło obok złożenia wniosku o rozłożenie na raty na 11 dni przed terminem płatności także 8 pozostałych okoliczności: a) najprostsza forma złożenia wniosku o ulgę, tj. rozłożenie na raty; b) brak wiedzy Skarżącej o rozstrzygnięciu jej wniosku o przyznanie ulgi przed wszczęciem egzekucji; c) pisemna rezygnacja przez Spółkę z prawa przewidzianego w art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – celem przyspieszenia wydania decyzji w przedmiocie przyznania ulgi; d) rozpoczęcie przez Skarżącą spłat w ramach zaproponowanego układu ratalnego i dokonanie wpłat na łączną kwotę 213.188.97 zł przed wystawieniem tytułu wykonawczego; e) zabezpieczenie przez Skarżącą płatności zadłużenia poprzez przedstawienie 2 dni przed terminem płatności zobowiązania wykazu swojego majątku (na formularzu ORD-HZ) celem jego zabezpieczenia, z czego organ egzekucyjny skorzystał wyłącznie częściowo; f) posiadanie przez Spółkę środków na rachunku bankowym (B.) i szeregu należności (dowody na tą okoliczność przedłożono jako załączniki do wniosku o ulgę); g) niezaleganie przez Skarżącą z podatkami ani składkami ZUS. 2) art. 77 § 1 i art. 80 kpa w zw. z art. 18 upea poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego i stwierdzenie zaistnienia przesłanki rzekomego uchylenia się przez Skarżącą od zapłaty podatku (z art. 6 § 1 upea) z pominięciem dowodów przeciwnych od początku przedkładanych przez Spółkę; 3) art. 8 kpa w zw. z art. 18 upea poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów na skutek utrzymania w mocy decyzji akceptującej wszczęcie przez wierzyciela egzekucji bez zbadania czy Spółka uchyla się od wykonania zobowiązania, bez zbadania jej sytuacji i z pominięciem okoliczności wskazanych w 1 zarzucie lit. a) - g) powyżej, nie w celu realizacji zasadniczego celu postępowania (przymusowej realizacji obowiązku) lecz w celu naliczenia kosztów egzekucyjnych. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik postępowania bowiem doprowadziły do braku zbadania zgodności z prawem postanowienia w zakresie wskazanym powyżej, gdy powyższe zarzuty były fundamentalne z punktu widzenia skargi złożonej do WSA. Ww. naruszenia doprowadziły do bezpodstawnego zastosowania art. 151 ppsa. Wszystkie powyższe naruszenia stanowią jednocześnie zarzut naruszenia art. 1 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, a wyłącznie brak odniesienia się do ww. zarzutów w jakikolwiek sposób przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku doprowadził do sformułowania zarzutu w pierwszej kolejności w ramach zarzutu z pkt I, czyli naruszenia art. 1 § 2 pousa oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ppsa. II) art. 1 § 2 pousa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy polegające na braku stwierdzenia przez WSA (w toku postępowania będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 33 § 1 pkt 6 upea w zw. z art. art. 6 § 1 upea w zw. z art. 15 kpa poprzez tolerowanie przez organ prowadzenia postępowała egzekucyjnego i natychmiastowego zajęcia majątku Skarżącej przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy Skarżąca nie uchylała się od zapłaty zobowiązania z uwagi na złożenie na 11 dni przed terminem płatności zobowiązania wniosku o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej) do organu egzekucyjnego stanowiącej jednocześnie wniosek o niepodejmowanie czynności egzekucyjnych (wstrzymanie wykonalności) do czasu rozpoznania wniosku o ulgę oraz pomimo tego że decyzja w przedmiocie ulgi nie została doręczona, zatem nie istniała w obrocie prawnym, co w połączeniu z pozostałymi okolicznościami (8) pozwalało na przyjęcie, że Spółka nie uchyla się od zobowiązania, co doprowadziło do sanowania naruszenia organu polegającego na tym, że rozstrzygnięcie wydano wyłącznie po analizie jednej z dziewięciu podnoszonych przez Skarżącą okoliczności potwierdzających brak uchylania się od zobowiązania (a zatem selektywną część mat. dowodowego); 2) art. 15 kpa w zw. z art. 6, 7 i 8 kpa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności na skutek braku rozpoznania części zarzutów zażalenia Skarżącej, co doprowadziło do braku zbadania zgodności z prawem skarżonego postanowienia (i poprzedzającego go postanowienia) już na etapie administracyjnym, gdzie powinno dojść do odpowiedniej kontroli orzeczenia, co nie miało miejsca, oraz do zastosowania art. 151 ppsa i oddalenia skargi do WSA. Stojąc na stanowisku, że doszło do naruszenia przepisów postępowania zarówno przez WSA, jak i organ, z ostrożności kasator podniósł również zarzut związany z naruszeniem prawa materialnego, tj.: III) art. 1 § 2 pousa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez dokonanie niewłaściwej (zawężającej) wykładni przez WSA prawa materialnego (art. 6 § 1 upea) polegające na przyjęciu, że każde nie wywiązanie się z płatności pieniężnej w terminie (bez względu na całokształt towarzyszących temu okoliczności, w tym starania podatnika i jego wolę) oznacza spełnienie przesłanki z art. 6 § 1 upea (por. strona 8 akapit 2 skarżonego wyroku), co doprowadziło do zastosowania art. 151 ppsa i oddalenia skargi do WSA. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik (radca prawny) Dyrektora IAS (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") wniósł o jej oddalenie, na rozprawie, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za niezasadne, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 2.3. W piśmie procesowym z 3 stycznia 2019 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji skoncentrowanej na naruszeniu przez Dyrektora IAS, a w konsekwencji również przez Sąd pierwszej instancji, art. 6 § 1 upea. Podkreślił, że wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie powinna wywierać kwestia rzekomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej podniesiona w decyzji ratalnej, na którą to kwestię zwrócił szczególną uwagę organ nadzoru w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu bowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Istota tych zarzutów dotyczy przesłanki przewidzianej w art. 6 § 1 upea, dotyczącej uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. 3.4. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wyrokiem z 13 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 611/17) WSA oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Spółka domaga się uznania zasadności zgłoszonych przez nią zarzutów egzekucyjnych, których podstawę prawną stanowią przepisy art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 8 upea. Istota zarzutów postawionych Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej dotyczy jednak niewłaściwego zastosowania art. 6 § 1 upea. Zdaniem kasatora brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej (postępowania egzekucyjnego) w sytuacji, gdy Spółka wykazała, że nie uchylała się od wykonania ciążącego na niej obowiązku, czyli zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2016 r., które to zobowiązanie przekształciło się w zaległość podatkową. Wskazywane przez Spółkę okoliczności świadczące o zasadności jej stanowiska odnośnie do braku przesłanki przewidzianej w art. 6 § 1 upea zostały w istocie pominięte przez organy administracyjne orzekające w sprawie, a także przez Sąd pierwszej instancji. Stąd zarzuty kasatora dotyczące naruszenia przez WSA przepisów postępowania, czyli w pierwszej kolejności art. 1 § 2 pousa oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ppsa, a w drugiej kolejności art. 1 § 2 pousa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, w obu przypadkach w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 upea oraz w zw. z art. 15 w zw. z art. 6, 7 i 8, a także art. 77 § 1 i art. 80 kpa. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika przy tym, że zasadniczy zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 6 § 1 upea jest ściśle związany z kwestionowaniem przez Spółkę zasadności obciążenia jej opłatą egzekucyjną w wysokości 45.953 zł pomimo braku uchylania się od wykonania obowiązku. Wpływu na wynik sprawy nie może zaś wywierać okoliczność dotycząca rzekomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej. 4.1. Z uwagi na specyfikę zarzutów postawionych przez kasatora, których istota dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania z uwagi na pominięcie wskazywanych przez spółkę okoliczności świadczących w jej przekonaniu o braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia egzekucji z powodu braku zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 6 § 1 upea, dotyczącej nieuchylania się przez Spółkę od wykonania obowiązku, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem tego przepisu. Zgodnie z art. 6 § 1 upea w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Przy czym na wierzycielu ciąży nie powinność, ale obowiązek doprowadzenia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z 14 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 452/00). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela również stanowisko wyrażane w judykaturze, w świetle którego z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", przyjmuje się na podstawie całokształtu przepisów upea, że organ egzekucyjny przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego obowiązuje zatem zasada obligatoryjnego podejmowania egzekucji, a skutkiem podjętych przez wierzyciela "czynności" jest zasadniczo powstanie obowiązku wszczęcia przez organ egzekucyjny postępowania i przystąpienia do egzekucji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1069/15; wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10). Wymagalność obowiązku oznacza istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność i jej nie wykonuje, a organy mają możność żądania przymusowego spełnienia tej powinności. 4.2. W piśmiennictwie przyjmuje się, że zasada subsydiarności na gruncie stosowania prawa egzekucyjnego postępowania administracyjnego powinna być rozumiana jako wymagająca zaniechania ingerencji władczej w stosunki jednostki z podmiotami władzy publicznej w przypadkach, w których cel wdrożenia przymusu państwowego może być osiągnięty bez udziału instrumentów prawnych władczej ingerencji w jej sferę prywatną, gdy inne mechanizmy mogą doprowadzić do niego. Znalazła ona swoje odzwierciedlenie w przepisach art. 1 i 6 upea, opierających regulowane ustawą postępowanie (wierzycieli, organów egzekucyjnych i organów nadzorujących) na stanie "uchylania się" od wykonania obowiązku, co należy traktować jako wolę ustawodawcy dania pierwszeństwa zachowaniom zmierzającym do jego zrealizowania (zob. D. Kijowski, Komentarz do art. 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex Omega). Zwrot "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" może być rozumiany na dwa sposoby. Po pierwsze, można przyjąć, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań w celu jego wykonania. Tak też to pojęcie było rozumiane w starszym orzecznictwie, w którym wypowiadano pogląd, że wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych bezzwłocznie po upływie terminu wykonania obowiązku, wynikającego z decyzji lub z przepisu prawa (wyrok NSA z 5.10.1999 r., IV SA 1502/97, LEX nr 47792). W sprawach tych nie stosuje się zatem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej o terminach załatwiania spraw. Powyższy pogląd został podtrzymany również w najnowszym orzecznictwie NSA (zob. wyrok NSA z 7.12.2016 r., II FSK 3197/14, LEX nr 2175724). Zwrot "zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku" może być również rozumiany w inny sposób - jako nakładający na wierzyciela konieczność ustalenia, że zobowiązany uchyla się od obowiązku, tj. świadomie podejmuje działania lub odstępuje od określonych działań, zamierzając w ten sposób doprowadzić do stanu niewykonywania obowiązku. Określenie "uchyla się" wskazuje więc na to, że przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest nie tylko stwierdzenie niewykonania obowiązku, ale przede wszystkim stwierdzenie, że zobowiązany nie ma zamiaru przystąpić do wykonania obowiązku. Stan niewykonania obowiązku ma być zatem "zawiniony" przez zobowiązanego (zob. wyrok NSA z 10.06.2014 r., II FSK 1705/12, LEX nr 1518893). Stan faktyczny w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12 (na który powołuje się Spółka) jest o tyle szczególny, że w sprawie tej zobowiązany złożył wniosek o rozłożenie na raty należności, która miała być egzekwowana. Pomimo to wierzyciel, będący równocześnie organem egzekucyjnym, doprowadził do wszczęcia egzekucji - nie oceniając przy tym zamiaru, którym kierował się zobowiązany składając wniosek o udzielenie ulgi podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wierzyciel powinien ocenić przesłanki ubiegania się przez zobowiązanego o ulgę podatkową przed podjęciem czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Uzasadnieniem dla dokonania takiej oceny jest konieczność przeciwdziałania nakładaniu na zobowiązanych bezpodstawnie kosztów egzekucyjnych. Można postawić tezę, że zobowiązany powinien przystąpić do wykonania obowiązku bezzwłocznie po tym, gdy obowiązek stał się wymagalny. Brak działań zobowiązanego świadczy wówczas o tym, że uchyla się on od wykonania obowiązku. Jeżeli zaś zobowiązany złoży wniosek o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości albo o odroczenie terminu płatności zobowiązania, to wierzyciel może podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, jeżeli wniosek zobowiązanego o udzielenie ulgi ma na celu wyłącznie odwleczenie momentu wszczęcia egzekucji. Brak podstaw do twierdzenia, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9.03.2016 r., II FSK 259/14, LEX nr 2005372, że składanie przez zobowiązanego wniosków zmierzających do uzyskania ulgi prowadzi do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie takiego wniosku, i to niezależnie od tego, ile razy taki wniosek zostanie złożony (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII, LEX/el. 2018). 4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nieostre pojęcie użyte w art. 6 § 1 upea powinno być rozumiane szeroko i stosowane elastycznie. Dokonując zatem wykładni pojęcia "uchylanie się od wykonania obowiązku" należy uwzględnić subiektywne nastawienie zobowiązanego, rozmyślność, a więc i zamiar uchylania się od wykonania obowiązku. Pojęcie to należy interpretować z uwzględnieniem nastawienia zobowiązanego do wykonania obowiązku, ale w sposób uwzgledniający również uzasadnione zagrożenie uszczuplenia dochodów budżetu państwa. W tym kontekście za chybione należy uznać stanowisko Spółki odnośnie do tego, że wpływu na wynik sprawy nie może wywierać okoliczność dotycząca "rzekomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej". Posiadanie z urzędu wiedzy przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym o tym, że zobowiązany brał lub bierze udział w oszustwach bądź nadużyciach podatkowych, których istotą jest uchylanie się od wykonywania obowiązków (zobowiązań) podatkowych lub osiąganie bezprawnych korzyści finansowych kosztem dochodów budżetu państwa może stanowić podstawę do niezwłocznego podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z art. 6 § 1 upea. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał za nieistotną okoliczność podnoszoną przez organ nadzoru, dotyczącą udziału skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej". Posiadanie wiedzy o tej okoliczności przez wierzyciela będącego organem egzekucyjnym neutralizowało bowiem wagę okoliczności podnoszonych przez Spółkę, dotyczących podejmowanych przez nią czynności w zakresie częściowego wykonania ciążącego na niej obowiązku. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, że zarzuty egzekucyjne stawiane przez skarżącą należało uznać za niezasadne, zaś zaskarżone postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność uchylenia tegoż aktu. W skardze kasacyjnej poza zarzutem dotyczącym naruszenia art. 6 § 1 upea postawiony został także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 6 § 1 upea. Istota tego zarzutu dotyczy jednak naruszenia art. 6 § 1 upea, który to zarzut został uznany za niezasadny. Podobnie należy ocenić zarzuty oparte na przesłance z art. 174 pkt 2 ppsa, dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, czyli w pierwszej kolejności art. 1 § 2 pousa oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ppsa, a w drugiej kolejności art. 1 § 2 pousa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, w obu przypadkach w związku z art. 33 § 1 pkt 6 upea oraz w zw. z art. 15 w zw. z art. 6, 7 i 8, a także art. 77 § 1 i art. 80 kpa. Istota tych zarzutów dotyczyła bowiem błędnego przyjęcia przez organy, a w konsekwencji również przez WSA, że nie wystąpiły przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Stanowisko skarżącej w tym zakresie zostało jednak uznane za niezasadne przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konsekwencją powyższego jest zatem przyjęcie, że zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się dodatkowo do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, które wywiera wpływ na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności lub niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju uchybień nie stwierdził. 4.5. Brak było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, który odpowiada prawu, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, o czym mowa wyżej, gdyż Sąd pierwszej instancji wystarczając odniósł się do zarzutów skargi, przedstawił stan faktyczny i prawny przyjęty za podstawę orzekania oraz wyjaśnił rozumienie przepisów art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 8 w związku z art. 6 § 1 upea. Trafnie przyjął, że w istocie tylko pozytywna decyzja organu podatkowego w sprawie rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) mogła stanowić podstawę skutecznej obrony zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego. W realiach rozpoznawanej sprawy wierzyciel odmówił zaś Spółce rozłożenia na raty jej bezspornej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. WSA nie odniósł się do subiektywnych okoliczności z punktu widzenia skarżącej i wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, dotyczących nieostrego pojęcia użytego w art. 6 § 1 upea "uchylanie się od wykonania obowiązku", które powinno być rozumiane szeroko i stosowane elastycznie. Powtórzyć jednak należy, że dokonując wykładni tego pojęcia należało uwzględnić zarówno subiektywne nastawienie zobowiązanego (Spółki) do wykonania ciążącego na nim obowiązku, jak i uzasadnione zagrożenie uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Tym samym w świetle bezspornej w sprawie okoliczności niewykonania przez Spółkę w całości zobowiązania podatkowego w przewidzianym dla tej czynności terminie skutkiem była nie tylko dopuszczalność wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec zobowiązanej, ale wręcz konieczność wdrożenia przez organ egzekucyjny procesowych form przymusu państwowego. W konsekwencji trafnie Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty skargi (materialne i procesowe). Dodać należy, że zobowiązanym (skarżącej) przysługują środki zaskarżenia aktów bezpodstawnie nakładających na nich koszty egzekucyjne, także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1244). W realiach rozpoznawanej sprawy okoliczność dotycząca nałożenia na skarżącą znacznych kosztów egzekucyjnych nie mogła stanowić samodzielnej przesłanki do uwzględnienia jej skargi kasacyjnej. Odnośnie do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 upea wskazać należy, że w przepisie tym chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, bo o takich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 upea. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Może być powodowana przesłankami natury podmiotowej jak i przedmiotowej (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 1896/16, wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 512/16). Spółka nie wskazała zatem na zaistnienie przesłanki powodującej niedopuszczalność egzekucji. Wszczęcie egzekucji nastąpiło na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Zrealizowany został zatem nakaz wynikający z art. 26 § 1 pkt 2 upea. Brak zapłaty należności w terminie skutkował wystawieniem tytułu egzekucyjnego i wszczęciem egzekucji (por. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., II FSK 1316/11). 5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.), gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało wszczęte w 2017 r.