II FSK 1469/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 230/06 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z 2001 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania M. M. (podatniczki) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 października 2005 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r. - uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu na kwotę 23.129,30 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia 27 października 2005 r., ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 32.504,30 zł, od dochodów, w wysokości 43.339 zł, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą podjętego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia były poczynione ustalenia, iż wydatki małżonków w 2001 r. wyniosły 220.919,34 zł (na podatniczkę odpowiednio 110.459,67 zł), a dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł 86.677,56 zł (na podatniczkę 43.339 zł). W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatniczkę zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, a zwłaszcza art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord .pod.), a także art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f.) i podniósł, że w złożonych informacjach o stanie majątkowym za lata 2000 i 2001 podano wartości orientacyjne a w oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów /przychodów/ oraz poniesionych wydatkach podano dane informacyjne w przybliżeniu, gdyż nie prowadzono szczegółowych wyliczeń wydatków gospodarstwa domowego. Wskazał, iż w wydatkach poniesionych w 2001 r., a dotyczących zakupu ruchomości nie ujęto zakupu samochodu " Nubira" wg. faktury z dnia 31 grudnia 2001 r., ponieważ płatności z tego tytlu dokonano w 2002r. Skarżąca stwierdziła, że dochód z działalności gospodarczej podany w oświadczeniu w kwocie 4.245 zł nie uwzględniał poniesionych kosztów ubezpieczenia i zapłaconego podatku, a po stronie wydatków przyjęto do rozliczenia "przyrost wartości towarów w kwocie 66.319,56 zł, który został pomniejszony o kwoty wskazane na fakturach, za które dokonano zapłaty w 2002 r. Zdaniem podatniczki ustalenia organu podatkowego były błędne, nieobiektywne i niezgodne ze stanem faktycznym. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że na podatniczce, jako wywodzącej z danego faktu skutki prawne, spoczywa ciężar wykazania, iż poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Zdaniem organu odwoławczego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uwzględniono rzeczywiście poniesione przez stronę wydatki związane z zakupem środków trwałych oraz towarów handlowych, ujętych w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2001 r. Organ odwoławczy, nie podzielił ustaleń organu I instancji dotyczących wliczenia w wydatki za 2001 r. zakupu samochodu "Nubira", gdyż zapłata za zakupiony samochód miała miejsce w formie kompensaty należności za sprzedane towary. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, uwzględniając wykazane przez skarżącego i jego małżonkę dochody uzyskane i posiadane w 2001 r. w kwocie ogółem 134.241,78 zł ustalił, iż nadwyżka wydatków poniesionych w 2001 r. nad uzyskanymi przychodami wyniosła 61.677,56 zł (195.919,34 -134.241,78 zł), co oznacza, iż kwota dochodu z nieujawnionych źródeł dla skarżącej wyniosła 30.839 zł /61.677,56:2/, tym samym podatek z tego tytułu wynoszący 75% dochodu, zgodnie z dyspozycją art. 30 ust. 7 ustawy podatkowej należało ustalić na kwotę 23.129,30 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. podatniczka podtrzymała zarzuty odwołania, a dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2006r. zarzuciła organom podatkowym, iż uznały, że dowodem poniesienia przez podatnika wydatków było wykazanie w remanencie końcowym kwoty 126.119,56 zł, pomniejszonej o kwotę wynikającą z faktury z dnia 27 grudnia 2001 r., za którą podatnik zapłacił w 2002r., nie ustalając, czy zapłata za pozostałe towary wykazane w remanencie została rzeczywiście dokonana przez podatnika w 2001 r. Podatnik wskazał też, że zapłata za towary handlowe stanowiące koszt uzyskania przychodów może nastąpić bez wydatkowania środków finansowych i podniósł, że to do organów podatkowych należało zbadanie, czy zapłata za towary nie nastąpiła w formie potrącenia, przekazu lub zapłaty przez osobę trzecią. Zdaniem strony oparcie się o zapisy w księgach oraz deklaracjach i zeznaniach podatkowych przy ustalaniu poniesionych wydatków było błędem organów podatkowych, i wskazał przy tym na przepis art. 22 ust. 5 w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. W ocenie strony brak było dowodów, które uzasadniałyby opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych po połowie u każdego z małżonków, gdyż organy podatkowe nie ustaliły, czy w ciągu całego 2001r. małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł, o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. - oddalając skargę - wskazał na przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 1-8 tej ustawy oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wspólne opodatkowanie jest wyłączone. Sąd wskazał, że małżonkowie brali czynny udział w postępowaniu i na całym etapie postępowania wspólność majątkowa małżeńska nie była przez żadnego z nich kwestionowana. Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej co do błędnego oparcia się w postępowaniu podatkowym o zapisy w księgach, deklaracjach i zeznaniach podatkowych i wskazał art. 122 i art. 180 ord. pod. Sąd podkreślił, że wyliczenia kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dokonano wyłącznie w oparciu o dowody przedłożone przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania, a oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych przez stronę dochodów /przychodów/ i poniesionych wydatkach w 2001 r., a także informacje o stanie majątkowym zostały złożone na piśmie i podpisane przez skarżącego i jego małżonkę. Zdaniem Sądu słusznie za zgodne z prawdą przyjęto wskazane w oświadczeniu dokonane przez stronę wydatki w 2001 r., a na etapie postępowania odwoławczego uwzględniono wyjaśnienia strony co do wydatków poczynionych w związku z zakupem w dniu 31 grudnia 2001 r. samochodu ciężarowego "Nubira". Prawidłowa była także, zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych co do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, wydatków dokonanych w związku z zakupem środków trwałych oraz towarów handlowych ujętych w remanencie końcowym. Podatniczka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 7 czerwca 2006 r., zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1) lit.c.), art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.) poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły: art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez przekroczenie zakresu swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, które polegało na uznaniu, iż z remanentu stanu towarów handlowych sporządzonych na koniec roku podatkowego 2001, wynika, że skarżący dokonał wydatku na nabycie tych towarów w tym samym roku (po pomniejszeniu wartości towarów, za które zapłata nastąpiła w 2002 r.), podczas, gdy z remanentu wynika jedynie, że przedmiotowe towary należały do podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego, zaś zapłata za te towary mogła nastąpić zarówno przed 2001 r., jak i po upływie 2002 r., a nawet w ogóle mogła nie nastąpić; art. 181 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, iż dowodem potwierdzającym dokonanie wydatku na nabycie towarów handlowych w danym roku podatkowym jest remanent zawierający wykaz towarów będących w posiadaniu podatnika na koniec roku podatkowego, za który podatnik mógł nie uregulować należności w roku, w którym wykazano dany towar w remanencie; art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez błędne i dowolne uznanie, iż pomiędzy podatniczką i jej mężem istniała w ciągu całego roku podatkowego wspólność majątkowa, podczas, gdy okoliczność ta nie wynika z materiału dowodowego i nie była przedmiotem badania przez organy podatkowe; art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez błędne uznanie, że Skarżący nie posiada pokrycia poniesionych wydatków w oszczędnościach (uznanych za udowodnione) posiadanychw trakcie roku podatkowego, a w szczególności, iż kwoty, te nie stanowiłypokrycia wydatków w ostatnim dniu roku podatkowego; II. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, poprzez nieuwzględnienie, przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji, ich naruszenia przez organy podatkowe, to jest art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że podatnicy osiągnęli przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, podczas, gdy całość osiągniętego przez nich przychodu znajduje pokrycie w posiadanych na początku roku podatkowego oszczędnościach uznanych przez organy podatkowe za udowodnione. Wskazując na powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podatniczka uznała, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji jest nieprawidłowe i wskazała, że argumentacja WSA dotyczącą ciężaru dowodowego przy ustalaniu źródeł pokrycia poczynionych wydatków jest błędna w zakresie wielkości poniesionych wydatków w 2001 r. Strona uznała, że bezwzględnym obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie każdej pozycji remanentu, oraz stwierdzenie, czy płatność w istocie została uregulowana, i wskazał, że dopiero w momencie wykazania przez organy, że rzeczywiście wydatki zostały poczynione, ciężar dowodu przesunąłby się na stronę podatnika. Zdaniem strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie uznał, iż organy podatkowe prawidłowo dokonały wymiaru podatku po połowie na imię obojga małżonków. Za błędne uznała skarżąca stwierdzenie WSA w L., iż okoliczność ustroju majątkowego była w toku postępowania podatkowego okolicznością bezsporną, zaś o wspólności majątkowej podatników świadczyły oświadczenia majątkowe oraz akt notarialny zawierający umowę nabycia nieruchomości. Strona podniosła także, że w trakcie postępowania podatkowego skarżący nie byli reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika i nie byli informowani przez organy podatkowe o obowiązujących przepisach relewantnych dla sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Jak wynika z jej analizy, zaskarżonemu wyrokowi postawiono zarzut naruszenia zarówno przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W tej sytuacji, rozważenia wymagają w pierwszej kolejności zarzuty i twierdzenia dotyczące naruszenia pierwszej grupy przepisów, bowiem dopiero ustalenie, że sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął za podstawę dokonanej oceny prawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny sprawy, pozwala zbadać zasadność zarzutów odnoszących się do niewłaściwego zastosowania wskazanych uprzednio przepisów u.p.d.o.f. Według autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zignorował fakt błędu w rozumowaniu organów podatkowych co do poniesionych w 2001 r. wydatków na zakup towarów wykazanych w remanencie za tenże rok. Podniósł on co następuje: "to, że należności za niektóre towary, które podatnik wykazał w remanencie za 2001 rok uregulowane zostały w 2002 roku, nie oznacza, iż za pozostałe towary zapłacono w 2001 roku !". Wcześniej zaznaczył on, że wydatki, nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, należy rozpatrywać wyłącznie w oparciu o zasadę kasową, co oznacza, iż podstawą opodatkowania 75 % podatkiem dochodowym "może być rzeczywista zapłata, nie zaś zaciągnięcie zobowiązania, które zostanie uregulowane w roku następnym" (s. 5 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tej argumentacji, trzeba podkreślić, iż tak pojmowana "zasada kasowa" została uwzględniona na etapie postępowania podatkowego. Dla potrzeb dokonywanych ustaleń, organy podatkowe wzięły pod uwagę faktury, z których wynikało, że zapłata za towary miała nastąpić w 2002 r. Oparły się one zatem na istniejącym materiale dowodowym, czyli dokumentacji potwierdzającej korzystne dla podatników okoliczności sprawy. Błąd w rozumowaniu zastosowanym przez autora skargi kasacyjnej polega na tym, iż posłużył się on przypuszczeniem, tj. wskazaniem "jak mogło być", a nie "jak rzeczywiście było". Poprzestał on mianowicie na sformułowaniu tezy, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zapłata za towary wykazane w remanencie mogła nastąpić jeszcze w 2000 r. bądź w 2003 r. albo też mogła w ogóle nie nastąpić. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się - co do zasady - z twierdzeniem, że "podatnik pomimo wykazania w remanencie określonej wartości towarów, może nigdy nie dokonać wydatku na ich nabycie, zaś obowiązek podatkowy z tym związany powstanie dopiero po przedawnieniu zobowiązania wynikającego z nabycia towarów" (s. 6 skargi kasacyjnej). Problem w tym, że tak ogólnie ujęta teza nosi wszelkie cechy spekulacji, a nie skonkretyzowanego twierdzenia, wspartego odpowiednimi dowodami i bardziej szczegółowymi wyjaśnieniami. W zaistniałym stanie rzeczy, stanowisko strony skarżącej powinno zostać odpowiednio uwiarygodnione przez dokładne wskazanie transakcji, z tytułu których zapłata nastąpiła później niż w 2001 r. lub w ogóle nie nastąpiła. Inicjatywa dowodowa należała w tym zakresie do stron postępowania podatkowego, gdyż - trzymając się linii wywodu skargi kasacyjnej - organy podatkowe nie były w stanie wykazać czegoś, czego nie było. Jest jednocześnie rzeczą oczywistą, że zarzucając organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tak w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej, należało podać konkretne fakty potwierdzające pogląd strony skarżącej. Przerzucanie tego obowiązku na organy podatkowe w sytuacji, gdy uwzględniły i oceniły one całą dostępną dokumentację jest nieporozumieniem i świadczy - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - o postawieniu chybionych zarzutów. Tak samo należy ocenić wiarygodność twierdzeń autora skargi kasacyjnej co do tego, że w 2001 r. podatnicy mogli pozostawać w rozdzielności majątkowej. Przeprowadzona w tym względzie ocena organów podatkowych łączy się z konkretną dokumentacją, której strona skarżąca może przeciwstawić jedynie przypuszczenia i spekulacje. Tak należy traktować np. stwierdzenie, iż "w sytuacji, gdy podatnicy pozostawali choć jeden dzień w ciągu 2001 roku w rozdzielności majątkowej dokonując wydatków nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych ze swych majątków odrębnych, obowiązkiem organów jest ustalenie wysokości przychodu odrębnie dla każdego z małżonków" (s. 9 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego pierwszej instancji, a następnie w uzasadnieniu wyroku tego sądu wyjaśniono, jakie dokumenty legły u podstaw poczynionych w tym przedmiocie ustaleń. Dla ich skutecznego zakwestionowania niezbędne było powołanie stosownych okoliczności, podważających przyjęte przez organy podatkowe ustalenia, a nie ograniczanie się do ogólnikowego spostrzeżenia, że mogło być inaczej. Poprzez aktywny udział w postępowaniu podatkowym, a później sądowym, strona powinna dążyć do wykazania, jak wyglądał stan faktyczny sprawy. Musi ona zarazem ponosić konsekwencje całkowicie biernej, ograniczającej się do formułowania przypuszczeń jak ten stan "mógł wyglądać", postawy. Z przedstawionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny za niedostatecznie skonkretyzowane i udokumentowane (nie znajdujące potwierdzenia w aktach sprawy) uznał twierdzenia, że wydatki związane z kosztami utrzymania i działalnością gospodarczą "były dokonywane w ciągu ostatniego dnia 2001 roku". Przypuszczający tryb tych wyjaśnień ("Być może również zapłata za część towarów wykazanych w remanencie miała miejsce w ostatnim dniu roku podatkowego" - s. 8 skargi kasacyjnej), nie pozwala zakwalifikować stanowiska zajętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji jako niezgodnego z prawem, tj. naruszającego wyliczone w skardze kasacyjnej przepisy o postępowaniu. W świetle tych rozważań, jako zupełnie nieuzasadnione i gołosłowne jawią się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia owych przepisów. Nie znalazły również potwierdzenia zarzuty w przedmiocie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały one rozwinięte, zaś jak wynika z lektury jednozdaniowego wyjaśnienia zawartego na s. 2 skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji miał się dopuścić tego uchybienia błędnie przyjmując, że "podatnicy osiągnęli przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, podczas gdy całość osiągniętego przez nich przychodu znajduje pokrycie w posiadanych na początku roku podatkowego oszczędnościach uznanych przez organy podatkowe za udowodnione". Można z tego wnosić, że tak sformułowany zarzut dotyczy raczej naruszenia przepisów o postępowaniu, a nie naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami zarzutów skargi kasacyjnej, co oznacza, że w przypadku niedostosowania ich treści do wskazanej podstawy kasacyjnej, pozostawia je poza zakresem rozpoznania. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.