II FSK 637/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 624/19 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2019 r. sygn. akt. I SA/Po 624/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. nr. 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez samowolne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, niezgodnego z przedstawionym przez skarżącego we wniosku> 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art.14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 22a i art. 22b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo - usługowo - magazynowym, niezaliczonej nigdy przez skarżącego do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (inwestycja niezakończona, niezdatna do użytku stanowiąca środki trwałe w budowie, niezdatna nigdy do użytku w działalności gospodarczej nie spełniająca definicji środka trwałego), podlega opodatkowaniu jako sprzedaż składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą na mocy art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenia co do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, które nie znajdują oparcia w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i tym samym lakoniczne, ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, sporządzenie uzasadnienia w sposób niepełny i utrudniający prześledzenie toku rozumowania sądu, niewyjaśnienie przez sąd podstaw prawnych rozstrzygnięcia, brak wyczerpującego i należytego podania, jakie były motywy rozstrzygnięcia sądu polegające na niezawarciu w nim pełnej analizy i oceny stanowiska przedstawionego przez organ interpretacyjny, 4) art. 135 p.p.s.a w związku z naruszeniami wskazanymi w niniejszej skargi kasacyjnej z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, polegające na utrzymaniu przez sąd w mocy interpretacji indywidualnej dokonanej na podstawie błędnej wykładni norm prawnych materialnego prawa podatkowego, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w sprawie i tym samym nieuwzględnienie skargi na nieprawidłową interpretację indywidualną z naruszeniem następujących przepisów postępowania - art. 121 w związku z art. 14 h oraz art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r, poz. 800, dalej: "o.p."), przez pominięcie właściwych przepisów prawa podatkowego oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, - art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 o.p. poprzez samodzielne ustalenie stanu faktycznego w sprawie bez wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku, jeśli organy miały wątpliwość co do przedstawionego stanu faktycznego, skarżący na żadnym etapie nie wskazał, by inwestycja była zakończona, mogła stanowić środek trwały w firmie i by w jakikolwiek sposób była wykorzystywana w działalności gospodarczej; skarżący wprost wskazał że nastąpiła korekta nakładów inwestycyjnych, a więc a contario nie było merytorycznych podstaw, by organ mógł wywieść wniosek że kiedykolwiek stanowiła ona środek trwały i choćby przez jeden dzień służyła prowadzeniu działalności gospodarczej. - art. 14 b § 3 o.p., poprzez samowolne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy niezgodnego z przedstawionym przez skarżącego we wniosku. Skarżący wniósł na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu lub ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, a także na podstawie art. 203 pkt oraz art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego. 3.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd.2 p.p.s.a. 3.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenia co do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, które nie znajdują oparcia w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i tym samym lakoniczne, ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, sporządzenie uzasadnienia w sposób niepełny i utrudniający prześledzenie toku rozumowania sądu, niewyjaśnienie przez sąd podstaw prawnych rozstrzygnięcia, brak wyczerpującego i należytego podania, jakie były motywy rozstrzygnięcia sądu polegające na niezawarciu w nim pełnej analizy i oceny stanowiska przedstawionego przez organ interpretacyjny. Powołany w podstawie kasacyjnej przepis określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów uzasadnienia jest wskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Temu obowiązkowi sąd pierwszej instancji sprostał. Przyjęta przezeń podstawa faktyczna odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu z akt sprawy, w szczególności opisowi stanu faktycznego, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto, nawet gdyby sąd meriti wywiódł podstawę faktyczną rozstrzygnięcia z innych dokumentów niż akta sprawy, nie stanowiłoby to naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., a co najwyżej art.133 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2021 r., I OSK 240/21,z 6 października 2021 r., II OSK 3962/21). Niezbędnym elementem uzasadnienia jest także wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Także i temu obowiązkowi sąd pierwszej instancji nie uchybił. Przedstawił w uzasadnieniu jasne i jednoznaczne wywody, odnoszące się do zarzutów skargi, pozwalające na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Wprawdzie nie przekonał skarżącego o ich trafności, jednakże przekonanie skarżącego o wadliwości merytorycznej uzasadnienia nie stanowi o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a. , mającym wpływ na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju naruszenie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2022 r., II OSK 1589/19). 3.3. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art.135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązek sądu powstaje przy spełnieniu trzech warunków - uwzględnienia skargi, istnienia innych wadliwych aktów w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy oraz konieczności usunięcia naruszeń prawa w tych aktach, gdy wymaga tego końcowe załatwienie sprawy. W tym przypadku zaskarżeniu podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. W ramach postępowania interpretacyjnego (czyli w granicach danej sprawy) był to jedyny wydany akt. Nie było zatem innych aktów wydanych w tej sprawie. Ponadto sąd oddalił skargę uznając interpretację za zgodną z prawem i tym samym załatwił sprawę w całości. Nie było zatem najmniejszego powodu do zastosowania tego przepisu przez sąd pierwszej instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2020 r., I FSK 1700/17,z 9 czerwca 2021 r., II OSK 2632/18, z 28 września 2022 r., II OSK 2721/19). 3.4. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w sprawie i tym samym nie uwzględnienie skargi na nieprawidłową interpretację indywidualną z naruszeniem art. 121 w związku z art. 14 h oraz art. 14 c § 1 i 2 o.p., przez pominięcie właściwych przepisów prawa podatkowego oraz utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 o.p. poprzez samodzielne ustalenie stanu faktycznego w sprawie bez wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku, jeśli organy miały wątpliwość co do przedstawionego stanu faktycznego, skarżący na żadnym etapie nie wskazał, by inwestycja była zakończona, mogła stanowić środek trwały w firmie i by w jakikolwiek sposób była wykorzystywana w działalności gospodarczej; skarżący wprost wskazał że nastąpiła korekta nakładów inwestycyjnych, a więc a contario nie było merytorycznych podstaw, by organ mógł wywieść wniosek że kiedykolwiek stanowiła ona środek trwały i choćby przez jeden dzień służyła prowadzeniu działalności gospodarczej, art. 14 b § 3 o.p., poprzez samowolne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy niezgodnego z przedstawionym przez skarżącego we wniosku. Nie budzi wątpliwości, że organ interpretacyjny związany jest przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym (lub opisem zdarzenia przyszłego). Nie może do uzupełniać ani modyfikować, nie prowadzi postępowania dowodowego. Pogląd ten ugruntowany jest w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2482/18, z 31 marca 2021 r., I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., I FSK 1383/19, z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18, z 4 lutego 2022 r, I FSK 903/18). Jeżeli uważa, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę nie jest wyczerpujący i nie pozwala na ocenę stanowiska wnioskodawcy z uwagi na normę, jaka ma podlegać wykładni, organ powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego o określone elementy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2021 r., II FSK 3732/18, z 3 listopada 2021 r., II FSK 888/21). W tym przypadku organ nie miał podstaw do wystosowania wezwania na podstawie art.169 § 1 o.p. Strona w opisie stanu faktycznego wskazała bowiem, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w 2014 r., działając w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, jako wspólnik dwuosobowej spółki cywilnej, nabyła niezabudowaną nieruchomość do wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej. Tak też wpisane zostało prawo własności w księdze wieczystej nabytej nieruchomości. Następnie w 2015 r. wspólnicy spółki cywilnej.12 lutego wycofali nieruchomość z działalności gospodarczej, przenosząc ją na potrzeby własne wspólników. 27 marca przenieśli prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-usługowo-magazynowym do ich majątku osobistego. Jednocześnie skarżący zaznaczył, że wspólnicy dokonali stosownej korekty nakładów inwestycyjnych przy wycofaniu nieruchomości z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług. Sam skarżący podał zatem, że nieruchomość została zakupiona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie (już zabudowana) została "wycofana z działalności gospodarczej". Ponadto dokonanie korekty nakładów oznacza, że wspólnicy traktowali nieruchomość jako związaną z działalnością gospodarczą, skoro niezbędna była korekta. W takim przypadku organ nie musiał się dopytywać, czy inwestycja została ukończona, czy wpisano nieruchomość do ewidencji środków trwałych i czy pozostawała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gdyby nie była związana z tą działalnością, zbędne byłoby "wycofanie" jej z tej działalności. Ponadto wspólnicy przenieśli do majątków osobistych nieruchomość zabudowaną budynkiem, a nie - z nakładami dotyczącymi budowy. Organ nie modyfikował zatem stanu faktycznego, oparł się na tych faktach, które podał mu skarżący. Organ zastosował ponadto przepisy obowiązujące w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Nie odniósł się do orzeczeń sądowych, bowiem uznał, że są one adekwatne do stanu faktycznego. Jego twierdzenie należy uznać za słuszne, orzeczenia odnosiły się przede wszystkim do daty nabycia nieruchomości przez skarżącego, a w tym przypadku podstawową kwestią było to, czy w ogóle miał zastosowanie art.10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.p. 3.5. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.) poprzez samowolne ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, niezgodnego z przedstawionym przez skarżącego we wniosku. Poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego nie można bowiem podważać stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co właśnie próbuje uczynić strona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2020 r., I FSK 60/18, z 14 lipca 2022 r., I FSK 651/21). Błędna wykładnia polega nie niewłaściwym odkodowaniu treści przepisu. Strona powinna wówczas wskazać, jak jej zdaniem przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy odczytywaniu jego znaczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2017 r., I GSK 1341/18,z 6 listopada 2020 r., II GSK 742/20). Niewłaściwe zastosowanie ma miejsce wówczas, gdy w niespornym stanie faktycznym zastosowano normę, której hipoteza nie obejmuje stanu faktycznego ustalonego w sprawie lub przeciwnie -nie zastosowano normy, której hipoteza odpowiada stanowi faktycznemu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2019 r., II FSK 814/17,z 17 września 2019r., I GSK 1341/18). 3.6. Nie ma także podstaw do uwzględnienia ostatniego zarzutu - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art.14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 22a i art. 22b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo - usługowo - magazynowym, niezaliczonej nigdy przez skarżącego do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (inwestycja niezakończona, niezdatna do użytku stanowiąca środki trwałe w budowie, niezdatna nigdy do użytku w działalności gospodarczej niespełniająca definicji środka trwałego), podlega opodatkowaniu jako sprzedaż składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą na mocy art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Przepis ten reguluje wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Nie ma zatem znaczenia deklaracja podatnika dotycząca ewentualnej korekty nakładów inwestycyjnych bądź wpisanie środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Skarżący, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, nie zauważył, że odnosiła się ona do innego stanu prawnego, obowiązującego do końca 2014 r. Od 1 stycznia 2015r. za przychody z działalności gospodarczej uznaje się właśnie przychody ze sprzedaży środków trwałych podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przed tą datą przepis dotyczył przychodów ze zbycia środków trwałych ujętych w ewidencji. Zmiana dokonana do 1 stycznia 2015 r. miała niewątpliwie charakter normatywny. Od tej daty, jak prawidłowo stwierdził sąd pierwszej instancji, wystarczy, aby środek trwały spełniał wymogi do uznania go za taki i wpisania do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie środek ten w ewidencji ujął. Niewątpliwie rację ma skarżący, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody ze zbycia składników majątku, spełniających wymogi do zaliczenia ich do środków trwałych, wymienione m.in. w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu, że warunek ten nie musi być spełniony. Zauważył jedynie, że stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o treść wniosku o wydanie interpretacji pozwala na przyjęcie, że budynek biurowo- usługowo- magazynowy był zdatny do użytku i wykorzystania go w działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyżej, że wniosek taki był uprawniony wobec stwierdzenia, że został on, według skarżącego, wycofany przez wspólników z działalności gospodarczej. Skoro został wycofany, to przedtem musiał być użytkowany w związku z tą działalnością, a tym samym zdatny do użytku. We wniosku o wydanie interpretacji nie zawarto informacji, że inwestycja ta była niezakończona. Tym samym nie można sądowi meriti skutecznie zarzucić naruszenia art.14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 22a i art. 22b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy skutecznie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2020 r., I OSK 746/19). Nie można także uznać, że sąd pierwszej instancji zastosował niewłaściwy środek kontroli (art.145 § 1 pkt 1 lit.a i art.151 p.p.s.a.) lub że wyszedł poza granice danej sprawy (art.134 § 1 p.p.s.a.). Orzekał bowiem w tych granicach, przyjmując za podstawę orzekania stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto środkiem kontroli w przypadku uwzględnienia skargi na interpretację byłby art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. 3.7. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Jolanta Strumiłło Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Beata Cieloch