I SA/Bd 647/11

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. K., E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących A. K. i E.K. solidarnie kwotę 3.187 zł (trzy tysiące sto osiemdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania UZASADNIENIE W wyniku stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu określił E. K. i A.K. (Skarżącym) zobowiązanie podatkowe w ·podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 26.210 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej za 2005r. o kwotę 105.090,02 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie prawa przez: błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, nr 14 poz.176 ze zm. dalej jako ustawa pdof), w brzmieniu obowiązującym w 2005r., błędną interpretację wykonanych przez podatnika obowiązków wynikających z § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przeprowadzenie wadliwej i sprzecznej z zasadami wynikającymi z art. 121, 122, 180, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), oceny materiału dowodowego niewystarczającego dla prawidłowej oceny faktów oraz nieuwzględnienie działania podatnika w dobrej wierze. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie była zasadność skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę 105.025,25 zł, wynikającą z 19 faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o. o. z/s w J., mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego o łącznej wartości netto 37.262,59 zł oraz 24 faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o. o. z/s w B. , także mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego o łącznej wartości netto 67.762,66 zł. Organ wyjaśnił, że podstawą pozbawienia wydatków w łącznej kwocie 105.025,25 zł charakteru kosztów uzyskania przychodów, w trybie art. 22 ust. 1 ustawy pdof było ustalenie, że wystawione przez firmę R. oraz firmę B. dla Skarżącego w 2005r. faktury VAT dokumentujące obrót olejem napędowym nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem firmy, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do w/w spółek działały w zorganizowanych grupach przestępczych. Schemat funkcjonowania procederu przestępczego, w którym działały firmy R.i B., polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu, jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku jedyną formą rozliczeń były płatności gotówkowe. Dla umożliwienia powyższego sposobu działania, grupa przestępcza stworzyła obieg dokumentacji w postaci "pustych faktur" dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji oraz w celu dokonania przeklasyfikowania rodzaju substancji, której dotyczyły transakcje. Ponadto, dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za tzw. "pustymi fakturami", realizowano przelewy środków pieniężnych i tym samym wprowadzono do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące z obrotu pozyskanymi nielegalnie substancjami ropopochodnymi. Dla uprawdopodobnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki paliwa. Większość firm zaangażowanych w ten proceder, a wśród nich spółki R.i B., korzystały z tych możliwości. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie oparł się, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, na akcie oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł., przeciwko A.K. i innym, w tym między innymi przeciwko: M. B., K. K., G.M.i, J. S., K. C., S. D. oraz H.L.. Wyjaśnił, że z przedmiotowego aktu oskarżenia, który został włączony do akt niniejszej sprawy wynikało, iż wymienione osoby w okresie od stycznia 2003r. do stycznia 2006r. w Z., Ł., S., W.i innych miejscowościach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, co do których wyłączono materiał dowodowy do odrębnego postępowania, brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, przez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz przez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez: FH J. S. z siedzibą w S., Spółkę z o.o. A.z siedzibą w W., Spółkę E. z siedzibą w W., T.z siedzibą w K., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnianiu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz VAT, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, iż faktury wystawione w 2005r. przez firmę R., gdzie jako nabywcę wpisano Skarżącego zostały podpisane przez Prezesa Spółki R., Mi. B., który, jak wynika z w/w przytoczonego aktu oskarżenia, w tym procederze uczestniczył. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż w proceder wystawiania fikcyjnych faktur zaangażowany był również G. M., Prezes Zarządu Spółki B.. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż 22 z 24 faktur wystawionych w 2005r. przez firmę B., gdzie jako nabywcę wpisano Skarżącego zostały podpisane przez Prezesa Zarządu Spółki B. – G. M.. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiału dowodowego, w tym z: - aktu oskarżenia z dnia 07 marca 2007r. Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydziału do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, - aktu oskarżenia z dnia 09 lutego 2007r. Prokuratury Okręgowej w B., - wyroków sądu wydanych wobec H. L., J. W., K. C. i S. D., - prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.dla Spółki R. za 2005 rok, - prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.dla Spółki B. za 2005 rok wynikało, iż zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie oparł się na decyzji wydanej w dniu 23 kwietnia 2010r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.w stosunku do A. K.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z decyzji tej wynikało, że A. K. w 2005r. była kontrahentem Spółki B., transakcje dotyczyły zakupu oleju napędowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarte w tej decyzji ustalenia, potwierdzają stan faktyczny ustalony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, prowadzonym wobec Skarżących, że A. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ZHU T. w miesiącach: styczniu i marcu 2005r. dokonała bezzasadnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych na sprzedaż oleju napędowego przez Spółkę R.. W decyzji wydanej dla A. K. organ podatkowy wskazał ponadto, że podatniczka w miesiącach od maja do grudnia 2005r. wystawiała faktury na sprzedaż oleju napędowego i opałowego oraz usług transportowych oraz z tytułu dzierżawy zbiorników oraz pomieszczeń na rzecz Spółki B., które dokumentowały czynności nie mające miejsca w rzeczywistości. W oparciu o materiał dowodowy włączony do akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż Spółka B. zachowywała tylko pozory prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem i aby uwiarygodnić dokonywanie transakcji zakupów i sprzedaży towaru zajmowała się prowadzeniem dokumentacji finansowo księgowej w przedmiocie tych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania podatkowego i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że Skarżący nie mógł nabyć towarów od Spółek R.oraz B., gdyż firmy te nie były nigdy legalnymi właścicielami paliwa. Organ podkreślił, że nie oznacza to, iż podatnik w ogóle nie nabywał paliwa. Jednakże w jego ocenie organ pierwszej instancji nie miał obowiązku poszukiwania i udowadniania, z jakiego źródła Skarżący nabył paliwo. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro sporne faktury nie stwierdzają dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kosztów uzyskania przychodów. Dodał, że również pozostałe dokumenty przedłożone przez Skarżącego nie potwierdziły nabycia paliwa wskazanego na zakwestionowanych fakturach zakupu, bowiem były one niekompletne, a ponadto ilość wydanego oleju napędowego na dowody WZ nie odpowiadała ilości wskazanej na fakturach. W ocenie organu, przeczą one również twierdzeniu, iż podatnik działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego, skoro występujących rozbieżności nie weryfikował. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powyższego stanowiska nie mogło zmienić powołane przez stronę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzecznictwo ETS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym nieuznania za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kosztu zakupu paliwa w kwocie 105.090,02 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa poprzez błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy pdof i błędną interpretację wykonanych przez podatnika obowiązków wynikających z § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), przeprowadzenie wadliwej i sprzecznej z zasadami wynikającymi z art. 121, 122, 180, 187 § 1 i art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego niewystarczającego dla prawidłowej oceny faktów oraz nieuwzględnienie działania podatnika w dobrej wierze. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy pdof wydatki z tytułu zakupu oleju napędowego od firmy R.Spółka z o.o. a później B. Spółka z o.o. mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, jeżeli zostały faktycznie poniesione oraz występuje związek między wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Powyższe Skarżący argumentują bezspornym faktem świadczenia usług transportowych samochodem ciężarowym, polegających na przewozie towarów spożywczych i konfekcjonowanych artykułów przemysłowych dla firmy T. ze Z. , za które Skarżący otrzymywał wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur sprzedaży usług. Usługi te rozliczane były w trybie miesięcznym na podstawie zestawienia tras oraz innych dokumentów spedycyjnych, których znaczna część znajduje się w aktach sprawy. Rozliczeń tych dokonywano ze spedytorami firmy T., tj. H. W.i T. P.. Skarżący podnieśli, że podstawowym kosztem przy prowadzeniu usług transportowych, jest koszt związany z zakupem paliwa. Stacja benzynowa Spółki R., a później B. znajdowała się na terenie firmy T., dla której świadczono usługi transportowe, dlatego paliwo do ciężarówki najczęściej tankowane było właśnie tam. Stacja ta umożliwiała ponadto rozliczenie się za zakupione paliwo raz w miesiącu, po otrzymaniu zapłaty za świadczone usługi dla firmy T.. Zakup paliwa na stacji odbywał się w oparciu o dokumenty WZ, które w chwili tankowania rejestrowane były w odpowiednim zeszycie, natomiast faktura wystawiana była najczęściej raz w miesiącu. Tym samym w ocenie Skarżących postawienie tezy, że zakup paliwa dla ciężarówki generującej przychód ze świadczonych usług transportowych, nie jest z tym przychodem związany, jest nieuzasadniony, podobnie jak stwierdzenie, że transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca. Ponadto, zakup paliwa odbywał się na stacji benzynowej, na której paliwo tankowało wiele innych pojazdów, a stacja obsługiwana była przez konkretne osoby wskazane przez skarżącego, tj. Z. G. i D. G., jednak w tym zakresie organy kontrolne nie przeprowadziły czynności sprawdzających. Powołując się na wyrok NSA w Szczecinie z 11 grudnia 2002r. SA/Sz 1450/01 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 października 2010 sygn. akt. I SA/Łd 893/10 oraz z 24 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Łd 19/11, Skarżący wskazali, iż uznanie posiadanych przez podatnika faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistości nie oznacza równoczesnego braku podstaw do uznania wydatków wynikających z takich faktur za koszt uzyskania przychodów związany z zakupem paliwa niezbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych. Ponadto w ocenie Skarżących, organ podatkowy nie zbadał związku poniesionego kosztu w postaci zakupu paliwa z uzyskanym przychodem. Zatem, stwierdzenie, że taki związek nie wystąpił jest nieuzasadnione. Skarżący podnieśli, ze podstawą kwestionowania spornej transakcji przez organy podatkowe był zakup paliwa nie będącego olejem napędowym wytworzonego z komponentów lub z odbarwienia oleju napędowego. Nie przeprowadzono czynności sprawdzających w zakresie rzeczywistego dokonania transakcji. Zdaniem Skarżących, ustalenie, że faktura była fikcyjna opiera się na wskazaniu, że nie doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Natomiast fakt, że Spółki R. i B. kupowały paliwo od zorganizowanej grupy przestępczej, w ich ocenie, nie ma żadnego związku z transakcją zakupu paliwa na stacji paliw tej firmy przez inne podmioty, w tym i Skarżącego, które w procederze przestępczym nie brały udziału. Jednocześnie Skarżący podniósł, że nie zostały mu postawione przez organy ścigania i prokuraturę, zarzuty w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania, ponieważ transakcje zawierane ze Spółką R. i B. miały w rzeczywistości miejsce. Również za nieuzasadnione uznano kwestionowanie prawidłowości dokonanych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako naruszających normy § 11 ust. 1-5 oraz § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ w ocenie Skarżących sporne faktury zawierały zgodne z prawem, wiarygodne dane uczestników operacji gospodarczej, wystawione zostały przez podmiot istniejący, posługujący się prawidłowym numerem NIP, stwierdzały fakt dokonania rzeczywistej operacji gospodarczej - sprzedaży, której realia nie zostały przez kontrolujących zbadane. Natomiast włączone do postępowania dotyczącego 2005r. dokumenty WZ w ilości 27 sztuk, 3 listy spedycyjne, jeden list przewozowy, 4 sztuki dokumentów KW oraz 4 sztuki rozliczenia frachtów stanowiły jedynie cześć odnalezionych dokumentów pomocniczych, które nie podlegają księgowaniu, w związku z czym nie były gromadzone. Dodatkowo skarżący wskazali na upływ ponad pięcioletniego okresu ich przechowywania. Skarżący wskazali, iż szczegółowo wyjaśniono jak wyglądała procedura zakupu paliwa, a przedstawione dokumenty miały jedynie pomocniczo potwierdzić realność dokonanych transakcji, w szczególności poprzez potwierdzenie zgodności ilości zatankowanego paliwa z ilością wynikającą z faktur wystawianych na podstawie ewidencji paliwa, niezależnie od rozbieżności w pieczęciach pomiędzy dowodami WZ a fakturami, które zauważono dopiero podczas gromadzenia tych dokumentów. Ich ocena, w przekonaniu Skarżących, została dokonana powierzchownie i nieprawidłowo. W szczególności za bezpodstawne uznano ustalenia w zakresie niezgodności ilości pobranego paliwa wynikającego z dowodów WZ z ilościami określonymi na fakturach, skoro przedstawiono jedynie część odnalezionych dokumentów WZ. Wskazano, iż organ podatkowy nie przeprowadził analizy listów spedycyjnych, które określały miejsce nadania i odbioru towaru, dane odbiorcy, jak również dokumentów związanych z zestawieniem tras do rozliczeń świadczonych usług. Ponadto, dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, pomija zagadnienie tzw. dobrej wiary, do którego odniósł się w szczególności w swym orzeczeniu z 06 lipca 2006r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stanowiąc, iż nie można nakładać na podatnika działającego w dobrej wierze negatywnych konsekwencji i to budżet Państwa będzie musiał ponieść ciężar finansowego oszustwa. Skarżący powołali również wybrane orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do zagadnienia dobrej wiary. Ich zdaniem, prowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sprawie i wydane w wyniku tego postępowania decyzje oparto prawie wyłącznie na prowadzonym postępowaniu prokuratorskim i karnym, niezasadnie wywodząc skutki prawne z bezprawnego działania innych podmiotów. W podsumowaniu wskazano, że transakcje zakupu paliwa przez Skarżących nie były fikcyjne i koszt zakupu paliwa był ściśle powiązany z przychodami z usług przewozowych. Organy podatkowe źle i niewystarczająco oceniły materiał dowodowy, naruszając w ten sposób art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie skarżących działania organów podatkowych naruszyły również zasadę zaufania zawartą w art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych, które stały się podstawą pozbawienia Skarżącego możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu roku 2005 wydatków poniesionych na zakup paliwa wynikających z faktur wystawionych przez dwie spółki, R. i B. na łączną kwotę 105.090,02zł. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 22 ust 1 ustawy pdof, zgodnie z którym ( w wersji obowiązującej w 2005r) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia językowa przywołanego przepisu wskazuje na to, że podatnik może odliczyć każdy wydatek, pod warunkiem wykazania, że: 1) jest on związany z działalnością gospodarczą 2) poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu 3) wykazał jego poniesienie. Organ w sprawie nie kwestionował spełnienia dwóch pierwszych przesłanek. Nie naruszając zasad doświadczenia życiowego i logiki dostrzegł konieczność ponoszenia wydatków na zakup paliwa w prowadzonej przez Skarżącego działalności transportowej. Stąd co do zasady zaakceptował w zaskarżonej decyzji, że Skarżący wydatki na zakup paliwa musiał ponosić. Wnioski organu, wywiedzione w następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, sprowadzały się do zasadniczej tezy, że transakcje nabycia paliwa przez Skarżącego, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały fikcyjny charakter, ponieważ sporne faktury wystawione zostały przez podmioty, które "nie były nigdy legalnymi właścicielami paliwa". Kwestię akceptowanego poniesienia wydatków na nabycie paliwa organ rozstrzygnął w ten sposób, że wskazał, iż Skarżący musiał nabyć paliwo z jakiegoś bliżej nieznanego źródła. W zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że swoje stanowisko oparł na szczegółowo wymienionych dokumentach pochodzących przede wszystkim z postępowań karnych, decyzji podatkowych w sprawach innych podmiotów oraz zeznaniach Skarżącego z 17 czerwca 2011r i pisemnych wyjaśnieniach z 14 lutego 2011r. Analizując przeprowadzone przez organy postępowanie w sprawie pod kątem zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., Sąd uznał, że nie spełniło ono wymogów przewidzianych w tych przepisach. Obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, w dominującej części stanowiący dokumenty pochodzące od innych organów, który to materiał pozwalał na dosyć oczywiste wnioski (w większości wywiedzione już także przez organy, od których pochodził), co do nielegalnego charakteru działalności spółek R. i B., zdominował prowadzone postępowanie ukierunkowane na wykazanie, że sporne faktury nie mogły rzetelnie dokumentować nabycia przez Skarżącego paliwa. Zakwestionowanie strony podmiotowej transakcji nabycia paliwa praktycznie zakończyło postępowanie organów, co do pozostałych elementów tych faktur np. pod kątem ustalenia czy wydatek został poniesiony w takim zakresie przez Skarżącego. Co do zasady Sąd nie podważa konstatacji organów, że zakwestionowane faktury, skoro wadliwie przedstawiają osobę sprzedawcy, to nie odzwierciedlają, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; z pewnością nie mogą stanowić o prawie Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na szczególną i rygorystyczną regulację w zakresie podatku od towarów i usług. Ustalenia i wnioski takie jednak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są wystarczające do zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach. W przypadku podatku od towarów i usług treść faktury ma decydujące znaczenie dla realizacji prawa do odliczenia podatku, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych brak podobnego statusu, co sprawia, że dopuszczalne są wszelkie środki dowodowe dla wykazania poniesienia wydatku. Z powołanych przez organ dowodów na potwierdzenie tezy, że Spółki R.i B. nie były sprzedawcami paliwa dla Skarżącego, wynika jednocześnie, że podmioty te faktycznie dysponowały paliwem na stacji paliw w Z., na której olej napędowy tankował zwykle Skarżący; podmioty te dokonywały "sprzedaży" tego paliwa podmiotom tankującym pojazdy na tej stacji, chociaż czynił to za ich pośrednictwem A.K., któremu przekazywały pozyskane tą drogą środki. Organ powoływał się na dokument w postaci aktu oskarżenia z dnia 7 marca 2007r w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w Ł., z którego wynika przecież, że w okresie od stycznia 2003r do stycznia 2006r A.K. otrzymał pieniądze w kwocie ponad 5 mln zł pochodzące z rachunku Spółki B., przy pomocy której zatajając własną działalność dokonywał obrotu paliwem. Prezes Spółki B., G. M., jak również prezes Spółki R., M. B., działali w grupie przestępczej z A. K., przy czym ten ostatni kierował źródłami rzeczywistych dostaw paliw oraz zajmował się pozorowaniem działalności przez inne podmioty; z dokumentu tego wynika skutek w postaci uszczuplenia należności Skarbu Państwa w zakresie nieuiszczonegp podatku akcyzowego i VAT. Obszerny akt oskarżenia przynosi niekwestionowany wniosek, że osoby zaangażowane w przestępczy proceder rzeczywiście dysponowały paliwem, które było w efekcie sprzedawane różnym konsumentom końcowym. Paliwo to, bez względu na jego parametry, mogło być i było używane do napędu pojazdów samochodowych. Okoliczność, że było zwożone także do stacji paliwowej potwierdził chociażby świadek P. P., kierowca, który tego dokonywał. Okoliczność ta zresztą nie była kwestionowana. Z zeznań A. K. złożonych w dniu 10, 11 lipca 2007r wynika, że nabywał on olej opałowy ciężki, ostatecznie sprzedawany jako napędowy a bezpośrednim wprowadzeniem tego oleju do obrotu, jako oleju napędowego zajmowała się Spółka R. (następnie B.). Powołane przez organ zeznania G. M., Prezesa Zarządu Spółki B., złożone w dniu 31 stycznia 2006r, 10 lutego 2006 i 17 lutego 2006r. także potwierdzają rzeczywiste posiadanie paliwa na stacji w Z. w zbiornikach Spółki B. i zbywanie go nabywcom. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe oparte w głównej mierze na materiale zgromadzonym w odrębnych postępowaniach karnych wykazuje jedynie przestępczy mechanizm funkcjonowania grupy, której celem było wprowadzenie do rynkowego obiegu paliwa i zakamuflowanie źródła jego pochodzenia. Jednakże to samo postępowanie wykazało, że paliwo było sprzedawane na stacji paliw, co czyni twierdzenia Skarżącego, że tam kupował paliwo wysoce prawdopodobnymi. Należy podkreślić, że organ nie uzasadnił, w jaki sposób nielegalna organizacja obrotu paliwem wynikająca ze spraw karnych przekładała się na ostatecznego konsumenta, jakim był w sprawie Skarżący. Szczególnie, że zgodnie z art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. Przepis ten, stanowiący odstępstwo od ogólnej zasady, że nikt nie może przenieść na inną osobę więcej praw, niż sam posiada, pozwala na skuteczne nabycie rzeczy ruchomych w określonych w nim sytuacjach, także od osoby nieuprawnionej. Warunkiem nabycia własności jest władanie rzeczą ruchomą przez zbywcę i wydanie jej nabywcy, który musi być w dobrej wierze. Bez wątpienia w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi przypadek określony w art. 169 § 2 Kodeksu cywilnego. Organy nie wykazały, że Skarżący korzystał na nielegalności pochodzenia paliwa ani, że powinien liczyć się z tym, że paliwo ma takie pochodzenie. Z tego tytułu zasadny jest zarzut Skarżącego, że nie może on ponosić konsekwencji za działania podmiotów, od których nabywał paliwo, co do których nie miał żadnej wiedzy w tym zakresie i skutecznie nabył paliwo. Zaskarżona decyzja wydana został bowiem po przeprowadzeniu postępowania, z którego wniosek był tylko taki, że zakwestionowane faktury w zakresie podmiotowym nie odpowiadały rzeczywistości, bo pod działającymi z wszelkimi pozorami legalności spółkami, ukryta została działalność A. K.. Twierdzenia o fikcyjności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami są o tyle nieścisłe, że mogą sugerować, iż w ogóle nie było transakcji zakupu paliwa, czego organ nie przesądza. Tymczasem organy wykazały jedynie, że fikcja zachodzi w zakresie podmiotowym i zaniechały jakiegokolwiek dalszego postępowania dowodowego na okoliczność, czy Skarżący rzeczywiście nabywał paliwo, które było ogólnie dostępne na stacji paliw, ponosząc konieczny koszt w prowadzonej działalności transportowej. W tym zakresie organy nie poddały żadnej ocenie obszernego materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań, wykorzystując ten materiał niejako częściowo, tylko w zakresie, w którym wynikało z niego, że to nie Spółki R. i B. były legalnymi właścicielami sprzedawanego paliwa. W istocie dowody z postępowań karnych wskazywały, że obrotu paliwem dokonywał A.K., który faktycznie zbierał pieniądze za paliwo, jednak organy nie uczyniły z tego ustalenia żadnego użytku, odsyłając uznane za konieczne zakupy paliwa przez Skarżącego do jakiegoś bliżej nieznanego źródła. Organy nie zakwestionowały prawdziwości zeznań M. B. oraz G. M., na które się powoływały, z których wynika, że A. K. był właścicielem paliwa fakturowanego przez Spółki R.i B.. Taka wiedza stwarza możliwość zidentyfikowania strony kwestionowanych transakcji pod względem podmiotowym. W ocenie Sądu, zaprezentowane przez organ dowody nie uzasadniają w pełni stanowiska, że transakcje w zakresie ilościowym wg. spornych faktur nie miały miejsca, co pozwala na tym etapie postępowania na sugestię, że wydatek we wskazanej wysokości i na wskazany cel został jednak poniesiony, tyle, że na rzecz innego sprzedawcy. Organy nie przeprowadziły dowodów mogących wpłynąć na ocenę przebiegu transakcji zaprezentowanych przez Skarżącego; nie podważały okoliczności wykonywania transportu samochodem ciężarowym przez Skarżącego dla spedycji T. A.K., zapewne dlatego, że ze znajdujących się w aktach dowodów w postaci kilku listów spedycyjnych wynika, że Skarżący realizował usługi przewozu na wskazanych trasach organizowanych przez spedytora dla rzeczywistych odbiorców np. firmy E.S.A., F. Polska spółka z o.o., PPH P. spółka z oo w J.. Wypłatę, w formie gotówki, za wykonane usługi transportowe przez ZHU T., A. K., potwierdzają dowody wypłaty Kw nawiązujące w swej treści do wystawianych przez Skarżącego faktur. Tych rozliczeń gotówkowych organy także nie podważały. Zdaniem Sądu organy nie podjęły żadnych działań, ani nie zawarły żadnych wywodów w zaskarżonej decyzji co do oceny przebiegu zdarzeń gospodarczych w sposób przedstawiony przez Skarżącego, który co do zasady nie jest niemożliwy. Niesporna jest okoliczność, że Skarżący wykonywał usługi transportowe dla spedycji Tytan, na terenie siedziby której położona była stacja paliw dzierżawiona (lub wynajmowana) przez podmioty prowadzące handel paliwem tj spółkę R. a następnie B.. Skarżący wskazał, że za swoje usługi rozliczał się zwykle raz w miesiącu, otrzymując wypłatę w gotówce. Należy zauważyć, że wysokość wypłacanych kwot nie naruszała obowiązku rozliczania bezgotówkowego. Z tej należności "potrącana" była kwota, jaką Skarżący zobowiązany był zapłacić za pobierane przez cały miesiąc paliwo. Nie była to jednak kompensata, lecz dwa rozliczenia, które następowały w tym samym czasie i miejscu. Skarżący podnosił konsekwentnie w całym postępowaniu, że atutem tankowania się na stacji u spółek R. a następnie B., była właśnie możliwość płacenia za paliwo w czasie, kiedy otrzymywał wypłatę od firmy T. za swoje usługi. Przez okres do zapłaty za świadczone usługi, osoby tankujące pojazd Skarżącego rejestrowały w zeszycie ilość pobieranego paliwa a Skarżący otrzymywał na swoje potrzeby dokumenty WZ. Skarżący wyjaśnił przebieg rozliczeń podczas przesłuchania w dniu 17 czerwca 2010r. oraz w piśmie z lutego 2011r. Na potwierdzenie swoich twierdzeń co do opisanej praktyki transakcji, wskazał na osoby, które pracowały w spedycji: H.W. i T.P. (odwołanie) oraz na stacji paliwowej i tankowały pojazd Skarżącego, Z. G. i D. B. (w skardze). Jednocześnie Skarżący wskazał A. K. (podczas przesłuchania) jako osobę, która w imieniu spedycji wypłacała mu należności. Organy w żaden sposób nie wykorzystały tych środków dowodowych do ustalenia, czy Skarżący ponosił wydatki na zakup paliwa w ilościach wykazanych na spornych fakturach, czy tankował się poza przedmiotową stacją. Skarżący w trakcie postępowania przedłożył także dokumenty WZ dokumentujące pobór paliwa, podnosząc, że jako dokumenty nie podlegające zaewidencjonowaniu, pełniły one rolę pomocniczą na potrzeby późniejszego wystawienia faktur. Od początku podnosił także, że nie są to wszystkie dokumenty, lecz te, które zdołał odnaleźć. Organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do tych dowodów, lecz ocena, jakiej dokonał, zdaniem Sądu, jest pobieżna i nieuzasadniona. Organ uznał oto bowiem, że analiza treści dokumentów WZ wykazuje szereg rozbieżności w ilości wydanego oleju napędowego do ilości wskazanej w fakturach VAT, przytoczone przykłady stycznia, marca, maja wykazują, że ilość paliwa na fakturach jest większa niż na dokumentach WZ. Takie wnioski są truizmem w sytuacji, gdy Skarżący podnosi, że nie dysponuje wszystkimi dowodami WZ a tylko tymi, które udało mu się odnaleźć. Analiza tych przypadków, jak i podsumowanie, że Skarżący nie analizował treści dokumentów w celu sprawdzenia, czy ilość wydanego oleju napędowego na dowody WZ odpowiada ilości wskazanej na fakturach, stwarza jedynie pozory wnikliwej analizy tej okoliczności. Pozostałe zarzuty, co do braku różnych danych na drukach WZ, zdaniem Sądu nie przekreślają ich jako dowodów w sprawie, lecz wymagają wyjaśnienia wątpliwości z udziałem wskazanych przez Skarżącego osób, dla przesądzenia o jakości i mocy dowodowej tych dokumentów. Oceniając ich braki formalne, organ musi uwzględniać także powody, dla których zostały wystawione. Nie można pomijać okoliczności, że Skarżący miał podstawy, by traktować wystawione przez Spółki faktury jako wystarczający dowód na poniesienie wydatku, o ile nie miał udziału w nielegalnym obrocie paliwem, czego organy nie wykazały. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest na gruncie stanu faktycznego sprawy twierdzenie organów, że "..na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji, zatem to podatnik powinien dołożyć należytej staranności aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast podatnik musi liczyć się z negatywnymi, w sferze prawa podatkowego, skutkami braku rzetelnego i prawidłowego udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności" - jako uzasadnienie pozbawienia Skarżącego kosztu w prowadzonej działalności. Obowiązki, o których mówi organ muszą być bowiem obiektywnie wykonalne, by podatnik mógł się do nich zastosować. W stanie faktycznym sprawy powyższe twierdzenia sugerują, że Skarżący co najmniej musiał wiedzieć i godzić się na to, że ewidencjonuje nierzetelnie przebieg operacji gospodarczych w postaci nabywania paliwa. Organ nie wykazał jednak, że tak było. Twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji (str 12), że "...trudno mówić o działaniu w dobrej wierze, skoro z materiału dowodowego wynika, iż nie dokonał Pan sprawdzenia swojego kontrahenta – brak dowodów w tym zakresie..." pozostaje gołosłowne w kontekście wpływu dokonania tej czynności na rzeczywistą możliwość zweryfikowania kontrahenta. Z całokształtu materiału dowodowego, głównie pochodzącego z postępowań karnych, obiektywnych danych co do licznych spraw sądowych z udziałem spółek R.i B. na terenie całej Polski, wynika, (co podkreśla także organ), że mamy do czynienie ze zorganizowaną grupą przestępczą, która na tyle zakamuflowała swój proceder, że nie było łatwo rozpoznać charakteru tej działalności. Organom ścigania, policji, CBŚ, prokuraturze kilka lat zajęło wykrycie przestępczej działalności i ustalenie, kto rzeczywiście zorganizował tę działalność i czerpał z niej korzyści. Nie wynika z akt sprawy, a organ tego nie wykazał, by Skarżący w zakresie swoich możliwości, mógł w wyniku podjęcia konkretnych czynności, ustalić wcześniej, niż powołane organy ścigania, że sprzedawcy paliwa firmowali działalność innych podmiotów (wpisy do KRS, dokumenty składane do organów podatkowych, które najprawdopodobniej nie budziły zastrzeżeń). Powołane przez organ decyzje w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r wydane wobec tych Spółek najlepiej dowodzą, że same organy uznały je za podmioty istniejące i prowadzące działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu nie można na podatnika nakładać dalej idących obowiązków, niż może obiektywnie wykonać. Zarzut, że Skarżący prowadził ewidencję nierzetelnie jako uzasadnienie pozbawienia spornych wydatków charakteru kosztów uzyskania przychodów, jest nieuzasadniony w kontekście braku wykazania, że rzeczywiście miał on możliwość posiadania wiedzy, co do jakości pozyskiwanych dokumentów, na co brak dowodów. Do tego organ sam wyjaśniając nielegalny proceder wskazał, że A.K. zapewniał dostawy paliwa do Spółek R. i B. i otrzymywał od nich należności za sprzedane paliwo. Wydaje się oczywiste, że sens całej działalności przestępczej polegał na tym, by wprowadzić przerobione paliwo do obrotu sprzedając je niezorientowanym nabywcom np. na ogólnie dostępnej stacji paliwowej. Pozycja Skarżącego w tym schemacie wskazuje na zaklasyfikowanie go jako tego ostatniego ogniwa tj nabywcę paliwa. Powyższe okoliczności wskazują, że organy nie miały podstaw, by postępowanie w zakresie poniesionych przez Skarżącego kosztów na nabycie paliwa zakończyć wraz z ustaleniem, że sprzedawcy opisani na fakturach, spółki R. i B., firmowali sprzedaż paliwa dokonywaną w rzeczywistości przez inny podmiot. Prawidłowe jest co do zasady stanowisko organów, że wykazanie spełnienia wymogów ustawowych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów obciąża podatnika. Jednak, gdy z przyczyn nie leżących po stronie podatnika nie może on wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a wiedzę taką posiada organ w związku ze zgromadzonymi dowodami, to zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. powinien wykorzystać tę wiedzę w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Pominięcie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, jak również brak własnej inicjatywy dowodowej np. w zakresie przesłuchania A. K. na okoliczności zindywidualizowane do transakcji z udziałem Skarżącego, powoduje, że naruszony został art. 188 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego są niewystarczające i budzą wątpliwości, co do wniosków wywiedzionych na ich podstawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien przy wykorzystaniu wskazanych przez Skarżącego osobowych źródeł dowodowych, jak również w uzupełnieniu, A. K., przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia, czy Skarżący faktycznie nabywał paliwo w ilościach i cenach wynikających ze spornych faktur z wykorzystaniem posiadanych dokumentów WZ. Przesłuchanie wnioskowanych świadków powinno także skutkować wyjaśnieniem wątpliwości dotyczących przedmiotowych dokumentów. Na tle tych ustaleń organ powinien także odnieść się do wniosku wynikającego z przedstawionych dokumentów postępowań karnych, że właścicielem paliwa był A. K. sprzedający je przez podstawione podmioty. Dopiero tak ustalony stan faktyczny pozwoli na ocenę, czy zasadnym było w sprawie pozbawienie Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w zakresie nabytego paliwa. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 zasądzając na rzecz Skarżącego od organu kwotę 3.187zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (suma uiszczonego wpisu 787 zł oraz kosztów zastępstwa w wysokości 2400zł) ZDANIE ODRĘBNE Uzasadnienie zdania odrębnego Składam zdanie odrębne do wyroku podjętego w niniejszej sprawie nie zgadzając się z oceną Sądu dotyczącą kompletności materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy. Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez następujące podmioty: R.i B.. Zagadnienie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14,poz.176 ze zm.), dalej "u.p.d.f." Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Odnosząc wskazany stan prawny do stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym stwierdzić należy, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podkreślić też należy, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik kupił paliwo gdyż wykorzystał je do prowadzonej działalności gospodarczej, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 8.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, teza 3, Legalis , wyrok WSA Gorzów Wielkopolski z 2010-02-09 I SA/Go 603/09 Legalis, wyrok WSA w Łodzi z dnia 05 października 2010r. I SA/Łd 474/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 czerwca 2010r. I SA/Łd 155/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2011r. I SA/Bd 219/11 baza cbois.nsa.gov.pl ). Skarżący nie poniósł kosztu wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy na rzecz tych firm. Nie wskazał też dowodów potwierdzających poniesienie kosztu oleju napędowego na rzecz jego faktycznego dostawcy. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodu jeżeli podatnik w prowadzonej działalności wykorzystuje środki transportu napędzane tym paliwem. Nie mniej podatnik musi wykazać ich związek z uzyskanym przychodem oraz w sposób należyty udokumentować fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatnik faktycznie zakupił olej napędowy. Zanegowano natomiast pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju oraz jego ilość. Z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów wynika, że skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował fakturami wystawionymi przez "R." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że osoby działające w ramach tych dwóch firm działały w ramach grupy przestępczej, która m.in. obracała pustymi fakturami w celu zalegalizowania środków finansowych pochodzących ze sprzedaży substancji ropopochodnych, oleju opałowego przeklasyfikowanego lub przerabianego na niby olej napędowy. Proceder przestępczy polegał na tym – jak ustalono to w trakcie postępowania – że paliwo wytworzone z komponentów lub pochodzące z odbarwiania oleju opałowego podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców, w obiegu nieudokumentowanym fakturami, wyłącznie za gotówkę. Z akt sprawy wynika, iż stworzono sieć podmiotów wystawiających faktury VAT za poszczególne substancje ropopochodne, tak aby uprawdopodobnić kupno komponentów jak i też sprzedaż, a ponadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dowody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia środków pieniężnych do obrotu, co wykonywano poprzez wpłaty na konta "firm fakturowych". Następnie dzięki przepływowi środków przez konta tych firm, środki finansowe wpływały do organizatora procederu. Drugi schemat funkcjonowania przestępczego procederu, w którym działała firma "R.", oraz B. polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie na przeklasyfikowywaniu go na olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego odbiorcom ostatecznym. Również i w tym przypadku jedyną formą rozliczeń były płatności gotówkowe. Dla umożliwienia tego sposobu działania grupa przestępcza stworzyła obieg dokumentacji w postaci "pustych faktur" dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji oraz w celu dokonania przeklasyfikowania rodzaju substancji, której dotyczyły transakcje. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za "pustymi fakturami", realizowano przelewy środków pieniężnych i tym samym wprowadzano do obrotu gospodarczego środki pieniężne pochodzące z obrotu pozyskanymi nielegalnie substancjami ropopochodnymi. Dla uprawdopodobnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw lub zbiorniki paliwa. Większość firm zaangażowanych w ten proceder, a wśród nich spółka "R.", korzystało z w/w możliwości. Z akt sprawy wynika, że prezes firmy "R." M.B., którego podpisy znajdują się na spornych fakturach, wyjaśnił, że nigdy nie zajmował się obrotem paliwami. Potwierdzają to również inne osoby uczestniczące w obrocie pustymi fakturami. S. D. księgowa firmy "R." zeznała, że firma "R. obracała tylko dokumentami. Środki finansowe uzyskane w ramach prowadzonego procederu z firmy "R." trafiały do A. K. – organizatora działań przestępczych. K. C. także księgowa firmy "R." zeznała, że mając trudną sytuację finansową zgodziła się na dodatkową pracę, którą zaproponował jej A. K.. Miała ona polegać na wypisywaniu w domu faktur VAT. Jak zeznała A. K. dostarczał jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Otrzymywała bloczki faktur niewypisanych. Były one ostemplowane i ponumerowane. Wypisywała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa na rzecz innych odbiorców. Treść tych faktur wypisywała według instrukcji A. K.. Odbiorcami tych faktur było około 100 firm, których nazw nie pamięta. Pod potrzeby tych faktur tworzone były w ewidencji "R.inne dokumenty księgowe, takie jak: KP i KW. Czasami kwoty na dokumentach KW i KP dopasowywane były wielkością do wystawionych faktur, bądź rozbijane na mniejsze kwoty, by nie przekraczało to przepisów dotyczących obrotu gotówkowego. Nigdy nie miała kontaktu z paliwem. Za wypisywanie faktur otrzymywała od A. K. wynagrodzenie w wysokości około 700 zł miesięcznie przez okres od maja 2002 r. do listopada 2005 r. Dokładny opis działań przestępczych, został szeroko odnotowany w decyzjach organów podatkowych. Godzi się podnieść, że firma "R." nie posiadała żadnej bazy, która pozwoliłaby na składowanie paliwa. Pomiot ten w ogóle nie otrzymał koncesji na obrót paliwami. Z kolei fikcyjną działalność Spółki "B." potwierdził przede wszystkim jej prezes G. M.. Zeznał on, że pomysłodawcą utworzenia Spółki "B." był A. K.. Spółka ta należała do A. K. i on też zajmował się jej działalnością. Spółka tylko wystawiała dokumenty, a A. K. zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem oleju, pozyskiwaniem odbiorców, dostawą i rozliczeniami finansowymi, ustalał też ceny i termin płatności. Po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A.K.. Spółka "B." dokonywała obrotu paliwami pomimo braku koncesji. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają również zeznania A. K., który przyznał, że nabywał olej opałowy od firmy "E." w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego, jako olej napędowy, przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę "B." i "R.". W świetle powyższego organy słusznie uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od Spółki "R." i "B.". Podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dokonując bowiem oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawie nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu ( § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 czerwca 2011r, w sprawie o sygn. akt II FSK 462/11, który zapadł na tle zbliżonego stanu faktycznego (nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków za zakup oleju napędowego m.in. od spółki BOGROMIL). NSA stwierdził, iż sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Podkreślił także, iż w tym kontekście, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne, Sąd uznał, nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Konkludując tę część rozważań ponownie należy podkreślić, iż z zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1) wynika , że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOIS. ). Moim zdaniem, w niniejszej sprawie materiał dowody zebrany przez organy (w ramach własnego postępowania jak również uzyskany od innych organów) pozwalał na stwierdzenie braku przesłanek do zaliczenia wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Organy zasadnie wskazały na brak udokumentowania poniesienia wydatków przez skarżącego w postaci jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt rzeczywistego ich poniesienia, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by poddać formalnej weryfikacji. Okoliczność zapłaty za towar dokonana nota bene nie wystawcom faktur tylko podmiotowi trzeciemu w formie kompensaty , jak wskazały organy, wynika jedynie z zeznań skarżącego. Organy nie mogły także ustalić faktycznej ilości nabytego paliwa. Analiza dowodów WZ dotyczących 2005 r. w porównaniu z fakturami VAT dotyczącymi , przedłożonymi przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego wykazała, szereg nieścisłości szczegółowo opisanych na str. 11-12 zaskarżonej decyzji. Należy w pełni zaakceptować wnioski organu wynikające z tej analizy. Słuszne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, iż przedstawione przez podatnika dowody WZ, potwierdzają ustalony w sprawie stan faktyczny, że faktury VAT wystawione przez firmę "R." i "B." nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych co w świetle treści przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkuje brakiem możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczyć też należy, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy skarżący miał świadomość co do charakteru działalności Spółki "R." i "B." oraz skutków zawieranych z nimi umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Na marginesie warto jednak odnotować, że podczas przesłuchań A.K. i G. M.wskazywali, że kontrahenci Spółki "R." i "B." wiedzieli, że nabywali paliwo niewiadomego pochodzenia, o czym świadczyć mogła chociażby jego niższa cena.