I FSK 2187/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt III SAB/Wa 2/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2021 r., III SAB/Wa 2/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżąca 21 grudnia 2015 r. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Termin zwrotu podatku przypadał na 19 lutego 2016 r. Następnie, w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki z przeniesienia od września 2015 r., zakończona doręczeniem 27 lipca 2016 r. protokołu kontroli podatkowej. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z 6 października 2016 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. W toku postępowania organ podatkowy przedłużał termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. postanowieniami z: 6 lutego 2017 r., o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia 31 maja 2017 r.; 11 maja 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia 30 listopada 2017 r.; 13 listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia 30 maja 2018 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. 26 lutego 2018 r. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 28 września 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi Spółki na powyżej wymienioną decyzję, wyrokiem z 7 lipca 2020 r., III SA/Wa 2866/18, oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 września 2018 r. w pozostałej części. Następnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 22 grudnia 2020 r., uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została odebrana przez pełnomocnika Spółki 4 stycznia 2021 r. Z kolei pismem z 10 lutego 2021 r., w związku z wydaniem decyzji z 22 grudnia 2020 r., po upływie terminu do wniesienia skargi, zwrócił akta sprawy do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W dniu 26 stycznia 2021 r. do organu podatkowego wypłynęły: ponaglenie z 22 stycznia 2021 r. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. oraz skarga na bezczynność organu w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z 18 lutego 2021 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do 12 maja 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki wskazał, że w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji kasatoryjnej z 22 grudnia 2020 r. rozliczenie skarżącej za kwestionowany okres wróciło do fazy ponownej weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług, co skutkowało koniecznością dalszego przedłużania terminu zwrotu w formie postanowienia. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżąca pomija ustalenia i zalecenia jakie zostały poczynione przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 lipca 2020 r., III SA/Wa 2866/18 oraz jego konsekwencji wynikającej z decyzji kasatoryjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2020 r. Ponadto wskazano, że skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2015 r. Spółka wniosła pismem z 22 stycznia 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, czyli w dacie, w której nie wpłynął do organu pierwszej instancji zarówno prawomocny wyrok wydany w sprawie oraz kasacyjna decyzja organu odwoławczego z 22 grudnia 2020 r., którą to uchylono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że akta sprawy zostały przekazane do organu pierwszej instancji 12 lutego 2021 r. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w dniu wniesienia skargi, tj. 26 stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji nie był w bezczynności w sprawie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r., bowiem działania w sprawie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zostały podjęte niezwłocznie. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj. art.149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", poprzez nieuwzględnienie złożonej przez stronę skargi na bezczynność w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji bezczynności organu w zakresie niedokonania zwrotu różnicy podatku mimo upływu terminu, o którym mowa w ww. przepisach wobec braku skutecznego jego przedłużenia i braku podstawy prawnej do dalszego przetrzymywania zwrotu VAT należnego Spółce. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Spółki oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Przedmiotem skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie jest bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie bezczynność organu przejawia się poprzez "bezprawne i bezpodstawne przetrzymywanie należnego Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym" (str. 2 skargi kasacyjnej). Formułując w podstawach kasacyjnych zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Spółka wskazuje na niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji bezczynności organu w zakresie niedokonania zwrotu różnicy podatku mimo upływu terminu, o którym mowa w ww. przepisach, a także wobec braku skutecznego jego przedłużenia i braku podstawy prawnej do dalszego przetrzymywania zwrotu podatku należnego Spółce. Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Z bezczynnością mamy do czynienia w przypadku, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2021 r., I FSK 2125/19, CBOSA). Art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. określają zaś terminy, których upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.) – por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, CBOSA. Mając na uwadze powyżej powołane przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie pozostawał w bezczynności, bowiem działania w sprawie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zostały podjęte niezwłocznie. W tym miejscu przypomnieć należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 28 września 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 1 173 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł; za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 853 zł; za listopad 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 182 zł, zwrot podatku w kwocie 0 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 7 lipca 2020 r., III SA/Wa 2866/18, oddalił skargę Spółki na powyżej powołaną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i uchylił tę decyzję w pozostałej części. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 22 grudnia 2020 r., uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowa decyzja została odebrana przez pełnomocnika Spółki 4 stycznia 2021 r., zaś pismem z 10 lutego 2021 r. (data wpływu 12 lutego 2021 r.) organ odwoławczy zwrócił akta sprawy organowi pierwszej instancji, który postanowieniem z 18 lutego 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do 12 maja 2021 r. W dniu 26 stycznia 2021 r. do organu podatkowego wypłynęła skarga Spółki na bezczynność organu w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Zasadnie w tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał po pierwsze, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po wydaniu decyzji wymiarowej nie był uprawniony do wystawienia kolejnych postanowień o przedłużenie terminu zwrotu, jak również w związku z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji kasatoryjnej z 22 grudnia 2020 r. rozliczenie skarżącej za kwestionowany okres wróciło do fazy ponownej weryfikacji zwrotu podatku VAT, co skutkowało koniecznością dalszego przedłużania terminu zwrotu w formie stosownego postanowienia. Po drugie, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca pomija ustalenia i zalecenia jakie zostały poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2020 r. oraz jego konsekwencji wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2020 r. Świadczy o tym m.in. fakt, że skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność organu pierwszej instancji w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Spółka wniosła pismem z 22 stycznia 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a niewątpliwe na dzień wniesienia niniejszej skargi do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie wpłynął zarówno prawomocny wyrok wydany w sprawie oraz kasacyjna decyzja organu odwoławczego z 22 grudnia 2020 r., którą to uchylono decyzję z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy mieć na uwadze również fakt, że akta sprawy zostały przekazane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., co jest nie sporne, dopiero w dniu 12 lutego 2021 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie zwraca również uwagę na przepisy P.p.s.a. dotyczące wykonywania orzeczeń sądów administracyjnych. Jak wskazano w m.in. w wyroku NSA z 25 listopada 2016 r., II FSK 2541/14, CBOSA, z art. 286 § 2 P.p.s.a. odczytywanego łącznie z § 1 tego przepisu wynika, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt administracyjnych organowi przez Sąd, który wydał prawomocne orzeczenie dotyczące kontrolowanego aktu administracyjnego. W świetle powyższego, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, w dniu wniesienia skargi w rozpoznanej sprawie, tj. 26 stycznia 2021 r. (data wpływu do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie był w bezczynności w sprawie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r., bowiem nie miał jeszcze doręczonego odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lipca 2020 r., III SA/Wa 2866/18 wraz z uzasadnieniem, ani decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego z 22 grudnia 2020 r. wraz z aktami sprawy. Dopiero od momentu otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem, ww. decyzji i akt sprawy, organ pierwszej instancji mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko zarówno Sądu pierwszej instancji zawarte w tym wyroku, jak i organu odwoławczego zawarte w decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę na wyjaśnienia organu zawarte w piśmie z 7 kwietnia 2021 r. odnośnie konieczności zapoznania się z aktami sprawy (w tym zarówno z aktami zwróconymi przez Sąd, jak i organ odwoławczy) oraz potrzebę merytorycznej analizy i weryfikacji przygotowanego rozstrzygnięcia, które zapadło 18 lutego 2021 r. (dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2015 r.). W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. sprawa nabrała charakteru skomplikowanego (złożonego) i konieczne było poszerzone zebranie materiału dowodowego. W tym kontekście przypomnieć należy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zostało po 6 dniach od zwrotu akt sprawy (w tym obejmowało dwa dni ustawowo wolne od pracy). Reasumując, za zgodne z prawem skład orzekający w niniejszej sprawie uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ nie dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT za październik i listopad 2015 r. Tym samym zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art.149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zasadnie podniósł pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną), z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji z 22 grudnia 2020 r. postępowanie podatkowe wróciło do fazy weryfikacji zwrotu podatku VAT, zatem organ podatkowy był uprawniony do dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku w formie postanowienia. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). M. Chodacka M. Niezgódka – Medek R. Pęk