II FSK 1154/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Janusz Ruszyński (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 44/06 w sprawie ze skargi B. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. i J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 1154/06 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 r. w sprawie I SA/Ke 44/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 06 grudnia 2005 r. nr [...] i decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 kwietnia 2005 r. [...] w sprawie określenia J. W. i B. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w części orzekającej o zaliczkach z działalności gospodarczej prowadzonej przez J.W. W pozostałej części Sąd I instancji skargę oddalił i orzekł o kosztach postępowania. W części zaskarżonej skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że istniały podstawy do zakwestionowania przez organu podatkowe wydatków w kwocie 246.091 złotych wynikających z faktur wystawionych na zakup paliwa przez firmy K. -T. oraz D. Z. Według Sądu I instancji organy podatkowe stwierdzając, że wystawione przez te firmy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji opierały się na protokołach kontroli przeprowadzonej w tych firmach przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R. Z protokołów tych wynika, że firmy te zostały założone dla legalizacji fikcyjnego obrotu paliwami. Za wyniki kontroli tych firm i z zeznań wynika, że transakcje kupna-sprzedaży paliw nie miały miejsca i na zeznaniach złożonych w tych postępowaniach kontrolnych przez S. Z. (strona) i J. Ch. (świadek) odnośnie firmy D. Z. i zeznań M. K. (strona) i A. R. (świadek) odnośnie firmy K. - T. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożone w toku kontroli podatkowej zeznania świadka nie mogą stanowić dowodu, a dowód taki musi być ponowiony. Zeznania wyżej wymienionych stron i świadków nie mogły więc stanowić dowodu bez ich ponowienia w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji uznał jednak, że z pozostałego materiału dowodowego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia a w szczególności z takich dokumentów jak protokoły kontroli, wynik kontroli i wyjaśnień złożonych w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wynika, że w obu firmach nie występował faktyczny zakup paliwa jak i jego sprzedaż. Faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie mogą według Sądu I instancji dokumentować umożliwiających zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący nie przedstawił żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami dowodów potwierdzających zakup paliwa. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego, która jest spójna i logiczna. Przyjęcie przez te organy jako dowód, zeznań złożowych w postępowaniu kontrolnym stanowi uchybienie, które jednak nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zwrócił uwagę, z obowiązującego od 01 września 2005 r. zmieniony art. 181 Ordynacji podatkowej z którego wynika, że materiały zgromadzone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym o ile postępowanie karne zostało prawomocnie zakończone. Ma on zastosowanie do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy podatkowe I instancji przed 01 września 2005 r. Decyzja organu I instancji została w sprawie objętej skargą kasacyjną wydana w dniu 14 kwietnia 2005 r., a zatem organy mogły uznać za dowód materiały zgromadzone w postępowaniu karnym bez względu na jego prawomocne zakończenie. Sąd I instancji odniósł się też do też do zarzutu pominięcia oświadczeń złożonych w postępowaniu karnym przez Z. B. i Cz. W. W postępowaniu podatkowym nie zgłoszono bowiem wniosku dowodowego o ich przesłuchaniu. Sąd wskazał na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające naruszenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd I instancji uznał, że okoliczności wystawiania przez firmy D.Z. i K. - T. faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zostały potwierdzone innymi dowodami. Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości ewidencjonowania uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży paliwa. Stwierdziły natomiast nieprawidłowości w udokumentowaniu wydatków wykazanych jako koszty uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie negowały ilości paliwa, ani innej wykazanej w fakturach. Ustaliły natomiast, że sprzedawcami paliw nie mogły być firmy K.-T. i D. Z., bowiem nie prowadziły obrotu paliwem. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nadto, że skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. Wyznaczono bowiem termin do zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami, a pełnomocnik skarżącego nie zgłosił uwag i zastrzeżeń. Powyższy wyrok zaskarżyli skargą kasacyjną B. W. i J. W. w części dotyczącej oddalenia skargi i wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Jako podstawę skargi kasacyjnej skarżący wskazali: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir., o podatku dochodowym od osób fizycznych, (j.t. Dz. U. z 1993r., nr 90, poz. 416 ze zm. ), przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na nabycie paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy K. -T. K. M. oraz D. Z, - naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), przez oddalenie skargi, w związku z dokonaną przez Sąd oceną, (zdaniem skarżącego - wadliwą), iż: - organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a więc nie naruszyły, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa, ( Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), - dokonana przez organy podatkowe ocena tego materiału jest spójna i logiczna, wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, jak również zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 w/w ustawy, oraz w związku z pominięciem przez Sąd iż: - organ podatkowy II instancji, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu, że warunkiem zaliczenia wydatku do kasztów uzyskania przychodu jest jego prawidłowe udokumentowanie. Wniosek taki nie wynika z żadnej normy prawnej. Zdaniem skarżącego nawet przy założeniu, iż faktury wystawione przez firmy K. -T. i D. Z, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, brak jest podstaw do przyjęcia, iż skarżący nie poniósł żadnych wydatków na zakup paliwa nabytego od w/w firm. Powyższy wniosek jest także sprzeczny z przedstawionymi przez skarżącego dowodami, wykazującymi iż zapłaty za paliwo dokonywał na rachunki bankowe firm K.-T. i D. Z, wysokość zapłaty była równa kwotom wykazanym na zakwestionowanych fakturach. Skoro skarżący wykazał iż poniósł wydatek na zakup paliwa w wysokości wskazanej na zakwestionowanych fakturach, brak jest podstaw do przyjęcia iż skarżący nie poniósł na zakup paliwa żadnych wydatków. Skarżący kwestionuje prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżanym orzeczeniu, iż: - "sam fakt uzyskania przychodu nie jest jednoznaczny z poniesieniem wydatków. Nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podnoszona okoliczność, niekwestionowana przez organy podatkowe, rzetelności sporządzanych remanentów", - fakt regulowania należności za pośrednictwem banku nie zmienia oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono treść zeznań i wyjaśnień S. Z., J. Ch. , M. K. i A. R. wskazując na ich sprzeczność, co stawia zdaniem autora skargi kasacyjnej pod znakiem zapytania wartość dowodową zgromadzonych dokumentów. Kolejnym zarzutem jest nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego skoro organy podatkowe nie przesłuchały osób składających oświadczenia złożone w postępowaniu karnym. Brak formalnego wniosku dowodowego nie uzasadniał zdaniem autora skargi kasacyjnej zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób w postępowaniu podatkowym za czym przemawia treść art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach zawartych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc na zarzucie naruszenia prawa materialnego i na naruszeniu przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Chodzi przy tym o naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jako uchybieni3 przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" lub pkt 1 lit. "c". W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zarzut skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z dokonaną przez Sąd I instancji oceną. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zasada powyższa oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Skoro podstawą wyroku był art. 151 p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej, to zasada związania Sądu granicami skargi kasacyjnej powoduje, że tak sformułowany zarzut nie może odnieść skutku. Ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez wojewódzki sąd administracyjny została wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Kwestionując tą ocenę należało w skardze kasacyjnej zarzucić naruszenie tego przepisu. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa jednak nie podniesiono. Stosując zasadę związania treścią skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wyjść poza jej granice. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego należało zauważyć, że sprowadza się on do naruszenia art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa. Chodzi więc w istocie o zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Zarzut powyższy nie może jednak odnieść skutku. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd i przez Sąd ocenionych. Skoro więc nie wykazano naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się również nieuzasadniony. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).