II FSK 1734/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Mirosław Surma po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1229/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1229/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS") w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika oraz określenie wysokości pobranego, a niewypłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji wydanych w sprawie oraz o zasądzenie od DIS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż przepis ten został zastosowany przez WSA do stanu faktycznego, w którym napiwki nie zostały uzyskane od Spółki (zakładu pracy), a przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do przychodów ze stosunku pracy uzyskanych od zakładu pracy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zakwalifikowania do określonych źródeł przychodów napiwków, jakie mieliby otrzymywać pracownicy prowadzonych przez Spółkę kasyn gry. Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 31 u.p.d.o.f., do stanu faktycznego, w którym napiwki nie zostały uzyskane od Spółki (zakładu pracy). Pomimo skrótowego (jednozdaniowego) ujęcia przez WSA istoty sporu we wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, cytując: "Kwestią sporną było ustalenie kwalifikacji napiwków, jakie pracownicy kasyn gry prowadzonych przez Spółkę otrzymywali od klientów do określonych źródeł przychodów (...)", WSA w dalszej części uzasadnienia wyroku stwierdzał, cytując: "Zdaniem Sądu, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że napiwki pochodziły od klientów (gości) kasyna, a Skarżąca wprawdzie nie dzieliła środków pochodzących z napiwków i nie wypłacała ich członkom personelu, ale nadzorowała ich obieg, gdyż uczestniczyła w ich gromadzeniu i przechowywaniu przez umieszczenie w kasynie urządzeń zwanych tip-boxami oraz wydzielenie w sejfie półki na ich przechowywanie; aprobowała również procedurę ich podziału, a ze względu na obowiązek prowadzenia rejestru napiwków – miała także wiedzę o wysokości i czasie każdej wypłaty, przypadającej zarówno jej pracownikowi, jak i członkowi personelu kasyna nie będącemu jej pracownikiem. Napiwki te były więc na pewnym etapie gromadzone przez pracodawcę, a skarżąca aprobowała porządek rozliczania napiwków w prowadzonych przez nią kasynach. Podział ten stanowił więc element organizacji prowadzonego przez nią Skarżącą przedsiębiorstwa.". Nie ulega zatem wątpliwości, że "napiwki pochodziły od klientów (gości) kasyna (...), ale cała procedura odnoszącej się do "napiwków" pozostawała pod kontrolą Skarżącej. Słusznie zatem przyjął WSA, że napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zasadnie podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za "przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Trudno nie zauważyć, że w wyniku podziału napiwków pracownicy kasyn otrzymują wypłaty pieniężne, których wysokość wprawdzie nie została z góry ustalona i które nie są sfinansowane przez pracodawcę, ale które odpowiadają przedstawionej definicji przychodów ze stosunku pracy. Twierdzenie przeciwne oparte jest na zanegowaniu poglądu, że to miejsce pracy podatnika i związek uzyskanych przez niego przychodów z przedmiotem działalności pracodawcy oraz wykonywanymi przez pracownika obowiązkami determinuje źródło przychodów, do jakiego należy określone świadczenie. Tymczasem przywołana wcześniej normatywna definicja przychodów ze stosunku pracy odwołuje się do tych właśnie elementów – a więc: pozostawania w stosunku pracy, z którym wiąże się otrzymywanie wypłat środków pieniężnych, choćby nie były one finansowane przez pracodawcę ani nie były z góry ustalone. Negowanie tych zależności nie może więc być aprobowane". W kontekście powyższych wywodów należy przywołać wyrok Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 2019 r., w którym napiwek uznano jako składnik wynagrodzenia, podkreślając, że "utrwalony zwyczaj zakładowy obowiązujący w kasynach gier hazardowych oparty o zobiektywizowany i sparametryzowany punktowy udział pracowników w podziale środków pieniężnych pochodzących z obligatoryjnie gromadzonej i dzielonej przez pracodawcę puli napiwków stanowi źródło zobowiązania pracodawcy do wypłaty dodatkowego premiowego ekwiwalentu za pracę, które w istotny sposób uzupełnia zasadnicze wynagrodzenia ustalane na niskim poziomie minimalnego wynagrodzenia za pracę - art. 56, 354 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) w związku z art. 300 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r.- Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320) - zob. wyrok SN, sygn. akt II PK 122/18; opublikowany w: OSNP 2020/7/67. Niniejszy wyrok wpisuje się w utrwaloną jednolitą linię orzeczeń NSA, w tym między innymi: z dnia 14 listopada 2003 r. (I SA/Łd 1493/02), z dnia 14 listopada 2006 r. (II FSK 1416/05), z dnia 18 lutego 2010 r. (II FSK 1535/08), z dnia 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1747/10), z dnia 31 lipca 2012 r. (II FSK 76/11), z dnia 19 lutego 2013 r. (II FSK 1258/11) i z dnia 13 października 2015 r. (II FSK 1789/13) – opublikowane w: CBOIS. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.