I SA/Wr 135/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. oddala skargę w całości. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS) z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...]określającą za III kwartał 2015 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. 1.2. Z akt spraw wynika, że Skarżąca w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za III kwartał 2015 r. dokonała korekty podatku należnego z tytułu dostawy usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, stosownie do regulacji art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Na podstawie zawiadomienia VAT-ZD stanowiącego załącznik do deklaracji VAT-7K, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że kwota dotycząca tzw. ulgi na złe długi, wynika z nieuregulowania przez firmę B sp. z o.o. wobec Skarżącej wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr FV [...] z [...].03.2015 r. na łączną kwotę [...] zł netto oraz podatek VAT [...] zł. 1.3. Wskazaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dokonana przez Skarżącą korekta podatku należnego jest niezasadna, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w przepisie art. 89a ustawy o VAT, w szczególności z uwagi na fakt, że przedmiotowa wierzytelność dotyczyła transakcji, która nie miała miejsca. W toku prowadzonego postepowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji podjęto wątpliwości co do tego, kto ostatecznie został stroną umowy najmu maszyn budowlanych od firmy C sp. z o. o. (dalej: firma C) Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżąca oraz firma C prowadziły rozmowy w zakresie zawarcia umowy na najem maszyn budowlanych, lecz ostatecznie do zawarcia pomiędzy nimi takiej umowy nie doszło. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca nie dostarczyła na powyższą okoliczność żadnych dowodów, a wręcz w swoich zeznaniach potwierdziła, że umowy takiej nie zawierała. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji dowodami na zawarcie umowy pomiędzy ww. firmami nie mogą być przedłożone przez Skarżącą zlecenia, gdyż ze strony firmy C nikt tych zleceń ani nie podpisał, ani nie zaakceptował. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił fakt, że żadna z osób uprawnionych do składania oświadczeń woli w imieniu Skarżącej nie potwierdziła ani przyjęcia maszyn, ani ich wydania firmie B sp. z o.o. (dalej: firma B). Na podstawie zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że to firma C była podmiotem przekazującym maszyny budowlane firmie B. Okoliczność ta w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji również przemawiała za przyjęciem, że Skarżąca nie była stroną umowy. Trudno bowiem przyjąć, że podmiot, który powinien być szczególnie zainteresowany przedmiotem najmu, choćby jego stanem technicznym w momencie przekazywania, w ogóle nie bierze udziału w tych czynnościach. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że to działania Skarżącej doprowadziły do skontaktowania ze sobą strony umowy ostatecznej, które postanowiły same doprowadzić do finalizacji transakcji. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że do zawarcia umowy dochodzi przez złożenie zgodnych oświadczeń woli stron skutkujących powstaniem, uchyleniem lub zmianą uprawnień i obowiązków. Skoro żadna z uprawnionych po stronie firmy C osób nie złożyła oświadczenia woli o zawarciu umowy najmu (nie podpisała umowy), to nie sposób przyjąć, że umowa wywołała skutek w postaci powstania węzła obligacyjnego między firmą C, a Skarżącą. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca i firma C nawiązały współpracę, lecz finalnie nie doszło do zawarcia transakcji. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. została wystawiona na rzecz Skarżącej przez firmę C omyłkowo, a następnie została sporządzona do niej faktura korygująca nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., którą skutecznie Skarżącej doręczono, co potwierdził prezes jej Zarządu w swoich zeznaniach. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji za ważny należało uznać fakt, że korekta faktury [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. została uwzględniona przez Skarżącą w rozliczeniu za II kwartał 2015 r., bo świadczy on o tym, że sama Skarżąca uznała, że transakcja z firmą C nie miała miejsca. Uznając, że nie miały miejsca wzajemne transakcje gospodarcze pomiędzy Skarżącą i firmą C organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktura nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. wystawiona przez firmę C na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie miała prawa zarówno do ujęcia tej faktury w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. Jak i jej korekty w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skoro Skarżąca nie nabyła usług najmu maszyn budowlanych od firmy C, to nie mogła usług wynajmu tych maszyn odsprzedać dalej na rzecz firmy B. Skarżąca nie mogła być dostawcą usług polegających na dostawie maszyn budowlanych na rzecz firmy B, albowiem nie dysponowała własnymi, bądź wynajmowanymi maszynami, nie zatrudniała pracowników. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że pomimo podpisania umowy o współpracę pomiędzy Skarżącą a firmą B, to do współpracy tej nigdy nie doszło. Skarżąca nie wykonała na rzecz firmy B usługi polegającej na najmie maszyn budowlanych. Przedmiotowa umowa nie została przez firmę B wypowiedziana, gdyż dla prezesa zarządu tej Spółki było oczywiste, że umowa ta nie została wykonana, ponieważ Skarżąca nie dostarczyła sprzętu, którego była właścicielem. Skarżąca została przez prezesa zarządu firmy B poinformowana, że firma B podpisała umowę bezpośrednio z firmą C. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji tego że Skarżąca wykonywała przedmiotową usługę na rzecz firmy B nie potwierdzały również przedłożone przez nią "Raporty dzienne pracy sprzętu". W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktura VAT nr FV [...] z dnia [...] marca 2015 r. wystawiona przez Skarżącą na rzecz firmy B nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji gospodarczych a w konsekwencji czynności w związku z którymi wystawiła ona w/w fakturę VAT na rzecz firmy B nie wypełniają normy określonej w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, więc nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Tym samym Skarżąca nie miała prawa wykazania podatku należnego wynikającego z przedmiotowej faktury w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. Powołując się na treść przepisu art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że dopuszcza on możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru, bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest więc dokonanie transakcji na rzecz podatnika, i polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych. Wskazując, że z realiów przedmiotowej sprawy wynika, że wykluczone jest świadczenie usług przez Skarżącą na rzecz firmy B organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że tym samym nie spełnia ona wymaganych prawem warunków do skorzystania z ulgi za złe długi i niezasadnie z tego tytułu dokonała ona w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. korekty podatku należnego w kwocie [...] zł. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie decyzję, której zarzucono naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, tj.: art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez DIAS, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, że Skarżąca nie spełniła wymaganych prawem warunków do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, w szczególności w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, jak również w ocenie organu odwoławczego nie wyświadczyła usług, w odniesieniu do których nie otrzymała zapłaty od ich nabywcy i nie zasadnie z tego tytułu w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. dokonała korekty podatku należnego w kwocie [...] zł wynikającej z niezapłacenia przez B należności wynikającej z faktury sprzedaży VAT nr FV [...] z dnia [...] marca 2015 r. wystawionej przez Skarżącą; 2/ przepisów proceduralnych, tj.: art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (dalej: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na nie podjęciu zarówno przez DIAS, jak również przez organ podatkowy pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: nie przeprowadzenie przez organ dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, poprzez brak posiadania wszystkich dowodów w sprawie oraz poprzez uznanie przedmiotowych okoliczności za udowodnione, mimo braku analizy całego zebranego materiału dowodowego w sprawie w związku z brakiem jego zgromadzenia oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym i zasady zaufania do organów podatkowych wynikające z naruszenia ww. przepisów prawa; art. 229 O.p., w związku z brakiem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, których pozyskanie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. Warto jest wskazać, że Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2021 r. I SA/Wr [...] wydanego wobec Skarżącej, w którym wskazano, że niewątpliwie okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują na sytuację, w której Skarżąca prowadziła rozmowy na temat zawarcia umowy najmu maszyn budowlanych od firmy C na zamówienie firmy B przyjmując rolę pośrednika do której zawarcia w ostateczności nie doszło. Doszło zaś do zawarcia umowy pomiędzy firmą C a firmą B. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że przedstawiciele tych firm dogadali się między sobą z pominięciem Skarżącej. Fakt ten został starannie ukryty przed Skarżącą. Dowodem powyższego jest zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z dnia [...] czerwca 2015 r. wniesione przez Skarżącą do Prokuratury Rejonowej W. (akta sprawy nr [...]), które finalnie zakończyło się postanowieniem o umorzeniu śledztwa z dnia [...] grudnia 2015 r. wobec braku znamion czynu zabronionego, tj. czynu z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk (akta sprawy nr [...]). O ile trudno zgodzić się z konkluzją organu, że firma C omyłkowo wskazała nabywcę – Skarżącą, co było powodem korekty faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. albowiem kontrahent zachował się nielojalnie wobec Skarżącej wręcz podstępnie. Jednak finalnie Sąd oceniając charakter dokonanych czynności udokumentowanych przez Skarżącą fakturami sprzedaży uznał za właściwą ocenę poczynioną przez organy podatkowe na gruncie ustawy o VAT, że Skarżąca nie wykonała usług na rzecz firmy B. Powyższą konkluzję potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj.: zamówienia nr [...] z dnia: [...] marca 2015 r. i [...] marca 2015 r. (akta nr [...],[...],[...],[...],[...]); zawarcie umowy najmu sprzętu pomiędzy Skarżącą (jako Wynajmującym) a B (zwaną najemcą), która została zawarta w dniu [...] marca 2015 r., która została aneksowana w dniu [...] marca i [...] marca 2015 r. (akta sprawy nr [...] - [...]); faktura korygująca Nr [...]w dniu 30 kwietnia 2015 r. ww. fakturę nr [...] w dniu 31 marca 2015 r. wystawiona przez firmę C wskazując jako powód korekty - błędny nabywca, która według ustaleń prokuratury została doręczona Skarżącej w dniu 5 czerwca 2015 r.; wyjaśnienia Prezesa Zarządu A z dnia [...] stycznia 2016 r. (akta nr [...]); pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2017 r. (akta nr [...]); protokół przesłuchania świadka z dnia [...] listopada 2017 r. – P. P. – Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. (akta nr [...]-[...]) oraz dnia [...] grudnia 2017 r. (akta nr [...]-[...]); protokół przesłuchania świadka z dnia [...] kwietnia 2018 r. D. Ś. – Prezesa B (akta nr [...]-[...]) oraz z dnia [...] września 2015 r. (akta nr [...]-[...]); protokół przesłuchania świadka - M. S. (pracownika A) z dnia [...] marca 2018 r. (akta nr [...] – [...]); postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...] grudnia 2015 r. (akta nr [...] -[...]); protokół przesłuchania w charakterze świadka W. H. – prezesa Zarządu firmy C z dnia [...] października 2015 r. (akta nr [...]-[...]); protokół przesłuchania świadka – Z. S. z dnia [...] listopada 2015 r. (akta nr [...]-[...]); wyjaśnienia P. P. z dnia [...] lipca 2018 r. (akta nr [...]). Podzielając ww. stanowisko należy uznać, że w ww. zakresie wskazywane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego należy uznać za bezpodstawne. 3.3. Za bezpodstawne należy też uznać zarzuty naruszenia art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do przepisu art. 89 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; (...); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; (...); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;(...) (art. 89a ust. 2 ustawy o VAT). Jak słusznie zauważył organ podatkowy możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi jest związana z zaistnieniem świadczenia usług oraz podatku należnego, co w sprawie nie miało miejsca. Taki też pogląd co do błędnego sposobu korekty podatku należnego w postaci próby skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w deklaracji podatkowej zawarto w powoływanym już wcześniej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2021 r. I SA/Wr [...]. 3.4. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).