II FSK 1139/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 516/05 w sprawie ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz wysokości odsetek od miesięcznych zaliczek w podatku dochodowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 1139/06 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 12 maja 2006 r., Sygn. akt I SA/Po 516/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 01 lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 oraz wysokości odsetek od miesięcznych zaliczek w podatku dochodowym. W 2002r. W. N. prowadził działalność gospodarczą będąc wspólnikiem spółki cywilnej F. L.Z. – W. N., B. N. i W. B. Przedmiotem działalności spółki były usługi weterynaryjne, lecznictwo zwierząt, handel paszami, koncentratami paszowymi, artykułami do produkcji rolnej. W 2002r., wspólnicy spółki, podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Działalność gospodarczą wspólnicy prowadzili w lokalu użytkowym w O. Aneksem do umowy najmu, zawartej z Przedsiębiorstwem."K", zmieniono oznaczenie najemcy. Przed dniem 01.11.2001r. umowa jako najemcę wskazywała L.Z. "F" W. N. Po tej dacie w miejsce najemcy wstąpiła F. L.Z. – W. N., B. N. i W. B W trakcie postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N, w zakresie prawidłowości ustalenia przez wspólników spółki "F" podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w wspólnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę 33.686.71,00,- zł. Zakwestionowane zostały m.in. wydatki w kwocie 32.110,43,- zł poniesione przez wspólników na wynajmowany dla celów działalności gospodarczej lokal użytkowy. Wydatki te zostały przez wspólników zakwalifikowane jako remontowe i odniesione bezpośrednio w ciężar kosztów podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że poniesienie przez wspólników wydatki na lokal użytkowy miało na celu ulepszenie środka trwałego powiększające jego wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zakwestionowano również, odniesione bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatki w kwocie 1365,28,- zł, poniesione na zakup usług telekomunikacyjnych. W następstwie wyłączenia ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji skorygował wysokość, odniesionego uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatku VAT, który nie podlegał odliczeniu od podatku VAT należnego- w wysokości 211,00,- zł. Dokonując takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w dniu 04.10.2004r. wydał decyzję nr [...], którą określił inną od zadeklarowanej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r w kwocie 1520,10 zł, oraz wysokość odsetek od określonej w innej od zadeklarowanej, w tym podatku, wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 2002r. Wnosząc odwołanie, strona zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów art.22 ust.l, 22a, 23 ust.l pktl lit.c) ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.). W odwołaniu podniesiono, że strony umowy najmu z dnia 1.05.1992r. zmienionej aneksem z dnia 12.11.2001r., są podmiotami gospodarczymi a przedmiotem tej umowy jest część budynku służąca celom użytkowym. W ocenie odwołującego się, poczynione przez najemców nakłady, służą osiągnięciu przychodu z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, zatem mieszczą się w dyspozycji art.22 ust.l u.p.d.o.f. Za błędne uznał, wnoszący odwołanie, potraktowanie przeprowadzonych, w wynajętym obiekcie, prac za inwestycję. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w sprawie zakwestionowania kosztów usług telekomunikacyjnych i niektórych wydatków poniesionych na lokal użytkowych. Decyzją z dnia 01.02.2005r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 243,30,- zł oraz wysokość odsetek wysokość odsetek od określonej w innej od zadeklarowanej, w tym podatku, wysokości zaliczek za poszczególne miesiące 2002r. w łącznej kwocie 79,00,- zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dokonana analiza poniesionych przez wspólników nakładów, pozwala na rozróżnienie i wyodrębnienie prac budowlanych, przeprowadzonych w celu przywrócenia wartości użytkowej oraz tych prac, które mają charakter inwestycyjny. Za wydatki mające charakter remontowy organ odwoławczy uznał wydatki poniesione na wymianę stolarki okiennej, zakup materiałów budowlanych i armatury sanitarnej w łącznej kwocie 10.758,85,- zł. Zdaniem organu odwoławczego nakłady te zostały poniesione w związku z wymianą zużytych elementów, służącą podtrzymaniu wartości użytkowej lokalu. Do remontowych zostały również zakwalifikowane wydatki związane z instalacją elektryczną w sali operacyjnej, wynajmowanego lokalu oraz wydatki na zakup artykułów elektrycznych. Do nakładów o charakterze inwestycyjnym Dyrektor Izby Skarbowej w P. zakwalifikował wydatki związane z wykonaniem instalacji gazowej, poprzedzone decyzją-pozwoleniem na budowę Starostwa Powiatowego w N nr [...], poniesione na: * wykonanie projektu budowlanego, faktura VAT-143/2002 z 8.11.2002, na kwotę-300 zł, * zakup kotła gazowego, programatora Euro- ster, faktura VAT-27/2002 z dnia 4.12.2002r.,na kwotę -2580,00,-zł * wykonanie skróconego wypisu z rejestru gruntów, rachunek 2701/2002 z 15.11.2002r. na kwotę-15,33,- zł. Organ odwoławczy argumentował, że za zaliczeniem wydatków związanych z instalacją gazową do wydatków inwestycyjnych, przemawia dokumentacja dotycząca tych prac, na którą składają się: ww. decyzja Starostwa Powiatowego w N. nr [...]( o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę - przebudowę wewnętrznej instalacji gazowej wraz z montażem pieca co.), projekt budowlany obiektu "instalacja gazowa", Dziennik budowy nr 667/2002 wydany w dniu 10.12.2002r., a także decyzja Starostwa Powiatowego w N. z dnia 20.05.2002r. o pozwoleniu na "użytkowanie wewnętrznej instalacji gazowej wraz z montażem pieca co." Do wydatków o charakterze inwestycyjnym zaliczono również wydatki poniesione na centralne ogrzewanie oraz instalację wodną, które zostały udokumentowane: - fakturą VAT nr 98/2002 z 28.08.2002r. -"modernizacja instalacji centralnego ogrzewania oraz instalacji wodnej"- na kwotę 3.392,02,- zł, * rachunkiem nr 2/11/2002 z dnia 30.11.2002r. - "wykonanie instalacji centralnego ogrzewania" - na kwotę 1.600,00,- zł, * fakturą VAT nr 89/2002 z dnia 28.07.2002r. - "wymiana zaworów tradycyjnych na termostatyczne"- na kwotę 2.031.90,- zł, * fakturą VAT- 1108 z dnia 29.11.2002r.-zakup materiałów budowlanych (techniki sanitarnej)- na kwotę 2.558,83,- zł, Za inwestycyjne, organ odwoławczy, uznał również wydatki związane z ociepleniem budynku, które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej udokumentowane zostały fakturami VAT: * nr 7/2002 z dnia 20.11.2002r. -"ocieplenie ściany szczytowej budynku" na kwotę 700,-zł, * nr 2826/2002 z dnia 20.11.2002r. "materiały budowlane: styropian, kołek do styropianu, narożnik z siatką, klej siatka do dociepleń"- na kwotę 767,08,-zł. W ocenie organu odwoławczego za remontowe nie mogły zostać uznane wydatki poniesione na prace budowlane przeprowadzone na sali operacyjnej, do których zaliczono: * rachunek 11/2002 z dnia 28.08.2002r.- remont sali operacyjnej, roboty murarskie, kładzenie glazury i terakoty- na kwotę 1050,00,-zł. * rachunek 3/2002 z dnia 28.08.2002r. remont sali operacyjnej, roboty murarskie, kładzenie glazury i terakoty — na kwotę 2.300,00- zł, - faktura VAT-6261/02 z 08.08.2002r.- zakup płytek- na kwotę 2.170,12,-zł -zakup materiałów budowlanych udokumentowanych fakturami VATnr:5114/02z dnia 22.08.2002r.-na kwotę-112,15,- zł, nr 1468/02 z dnia 16.08.2002r- na kwotę -114,95,- zł, nr 4314 z dn.16.08.2002r.-na kwotę-50,84, -zł, nr 295/2002 z dn.!4.08.2002r.- na kwotę- 95,00r zł, nr 6032 z dn. 30.08.2002r.- na kwotę 1.513,36,- zł. Uzasadniając zaliczenie niektórych wydatków, ponoszonych, przez wspólników, w 2002r.,do wydatków inwestycyjnych Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prace te wspólnicy przeprowadzili "w toku trwającej zaledwie kilka miesięcy eksploatacji wynajmowanego obiektu przez Spółkę", ponieważ w stosunek najmu wspólnicy spółki cywilnej "F" wstąpili z dniem 01.11.2001r. Pismem z dnia 1 marca 2005r. podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. zwana dalej Ord.pod.), w ten sposób, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego. Strona zarzuca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej również naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1, art.22 g ust. 17 oraz art. 23 ust. 1 pkt l u.p.d.o.f. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji celem ponownego jej rozpatrzenia przez organy podatkowe. Skarżący zakwestionował postępowanie organu odwoławczego, który uznał część poniesionych przez wspólników wydatków za remontowe, odmawiając jednocześnie tego przymiotu innym wydatkom poniesionym w tym samym czasie. Skarżący wywiódł, że nie dokonano analizy konieczności poniesienia wydatków przez określenie ich celowości, stopnia zużycia, zniszczenia dotychczas użytkowanych środków trwałych, tym samym czy noszą one charakter remontu czy inwestycji. Podkreślił jednocześnie, że kryterium remontu jest kryterium dynamicznym i zmienia się wraz z postępem technologicznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 17.03.2006r. skarżący uzupełnił skargę i podniósł, że organ podatkowy nie ustalił "... czy istotnie nastąpiła przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja...uznał, że na podstawie kwot wydatkowanych przez skarżącego oraz czasu, w którym przeprowadzone zostały wszystkie prace, że nastąpiło ulepszenie obiektu." Odnosząc się do prac związanych z położeniem glazury i terakoty w sali operacyjnej wyjaśnił, że sala operacyjna była przed przystąpieniem do robót remontowych wyłożona glazurą. W kwestii wymiany instalacji gazowej wraz z montażem kotła gazowego, skarżący wskazał, że nowa instalacja zastąpiła starą. Podobne argumenty zostały przedstawione w odniesieniu do wykonania instalacji centralnego ogrzewania, która jak twierdzi była stara i przeciekająca i wymagała zastąpienia nową, sprawną. Skarżący wywodzi, że wszystkie, wskazane wyżej, okoliczności możliwe były do ustalenia za pomocą oględzin, których organ podatkowy zaniechał i zarzuca organom podatkowym, że te nie skorzystały z opinii biegłego z dziedziny budownictwa, samodzielnie ustalając, które z wydatków mogą zostać uznane za remont. Zauważył też, że o inwestycyjnym charakterze wydatków nie może też świadczyć krótki czas przeprowadzenia prac. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje ocena, pod względem skutków podatkowych, wydatków poniesionych w 2002r. na lokal użytkowy w O. Zdaniem Sądu spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy podatnik, w świetle obowiązującego w 2002r. prawa podatkowego, prawidłowo zaliczył poniesione wydatki ma zakup usług i materiałów budowlanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czy też zasadnie organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione przez podatnika winny być podzielone na wydatki remontowe, stanowiące koszt uzyskania przychodu oraz wydatki inwestycyjne, podlegające odpisom amortyzacyjnym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 23. Brzmienie tego przepisu nie powinno budzić wątpliwości, także w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego, co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych kosztów te wydatki, które pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy to przez oddziaływanie na osiąganie przychodów, ewentualnie ich wysokość, czy też poprzez związek przyczynowo-skutkowy z uzyskiwaniem przychodu. Wydatek konkretny może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy spełnione są dwa podstawowe warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodu i wydatek ten nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ustawy. Z kolei przepis art. 23 ust.l pkt 1 lit.c u.p.d.o.f stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f, powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych środków do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Pojęcia: przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji nie są w prawie podatkowym definiowane. W literaturze przyjmuje się, że terminy te są wystarczająco jednoznaczne w języku potocznym i nie ma potrzeby ich odrębnego definiowania Sąd stwierdził, że dla celów podatkowych przyjętą do używania "inwestycją w obcych środkach trwałych" jest ogół kosztów poniesionych w związku z budową, montażem i przekazaniem nowego środka trwałego niebędącego własnością podatnika, ale używanego przez niego w działalności gospodarczej. Inwestycją taką są także koszty ulepszenia używanego przez podatnika środka trwałego. W świetle przedstawionych wywodów uprawnione jest stwierdzenie, że część nakładów, jakie ponieśli wspólnicy spółki cywilnej "F" L.Z. na prace w obiekcie wynajmowanym dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te podlegają wliczeniu w ciężar kosztów poprzez dokonanie od tych nakładów odpisów amortyzacyjnych, a nie bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, że podatnik wykonywał w sposób ciągły prace, których szeroki zakres spełniał przesłanki modernizacji oraz rekonstrukcji i polegał na odbudowie obiektu w znacznej części. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że roboty budowlane takie jak np. położenie glazury i terakoty, całkowita wymiana instalacji gazowej wraz z montażem kotła gazowego, wymiana instalacji centralnego ogrzewania, które jak stwierdza zastąpiły stare elementy , mieściły się w granicach remontu, którym jest przywrócenie stanu pierwotnego w sposób niezmieniający charakteru środka trwałego. Prace te są niczym innym jak rekonstrukcją, polegającą na zastąpieniu zużytych całkowicie lub częściowo elementów nowymi. Rekonstrukcja, mocą art. 23 ust. 1 pkt c) u.p.d.o.f. została wyłączona z kosztów uzyskania dochodów. Sąd podkreślił, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem spoczywa na podatniku. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów ten związek przyczynowy uzasadniających (wyrok NSA z 24.05.2000 r. I SA/Ka 2121/98). To podatnik winien wskazać okoliczności, na podstawie których związek wydatku z przychodem, w jego ocenie, zachodzi, nie zaś ograniczać się do sformułowań ogólnych, oczekując od organu podatkowego nie tylko oceny prawidłowości dokonanej przez niego kwalifikacji, ale także analiz, badań, szczegółowych poszukiwań okoliczności, na podstawie których kwestionowany wydatek można będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego wspólnicy spółki cywilnej prowadząc prace budowlane w znacznym rozmiarze nie zgromadzili i nie przedstawili materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu środka trwałego z dnia przyjęcia tego środka do używania, w szczególności nie przedstawili protokołu przejęcia lokalu użytkowego w O . Zgodnie z art.22g ust. 17 u.p.d.o.f. dla ustalenia wzrostu wartości użytkowej istotne jest porównanie stanu z dnia przejęcia środka trwałego do używania do stanu po poniesieniu wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. W rozpatrywanej sprawie, skarżący, w toku postępowania podatkowego nie przedstawił również dowodu z opinii biegłego i nie wnosił o jego powołanie a kwalifikacja dokonywanych prac jest na tyle oczywista, iż organ nie miał obowiązku przeprowadzać takiego dowodu z urzędu. Nie można zdaniem Sądu organom podatkowym postawić zarzutu naruszenia prawa, z tego tytułu, że uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, uznały, na korzyść strony, że część wydatków jak np. wymiana stolarki okiennej miało charakter remontowy. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok i opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 22 ust.1, art. 22a i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że poczynione przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności przez wspólników spółki cywilnej "F" wydatki na roboty budowlane na centralne ogrzewanie oraz instalację wodną oraz wydatki poniesione na prace budowlane przeprowadzone na sali operacyjnej (roboty murarskie, kładzenie glazury i terakoty) nie zostały zaliczone jako inwestycje remontowe a jako rekonstrukcja, mimo że roboty te nie nosiły przesłanek modernizacji ani rekonstrukcji tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270 zez zm. zwana galej p.p.s.a). Wskazując na powyższe, wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie uznał niektórych wydatków skarżącego jako poniesione na koszty remontu Lecznicy, uznając że były one o charakterze inwestycyjnym i nie dotyczyły prac odtworzeniowych, przywracających najmowanemu obiektowi jego pierwotną wartość techniczną. Poniesione przez skarżącego wydatki na centralne ogrzewanie oraz instalację wodną oraz wydatki poniesione na prace budowlane przeprowadzone na sali operacyjnej ( roboty murarskie, kładzenie glazury i terakoty ) nie zostały zaliczone jako inwestycje remontowe, a organ potraktował je w myśl art. 22 a ust. 2 pkt 1oraz art. 22 g ust. 17 u.p.d.o.f., jako inwestycje w obcych środkach trwałych powodujących jego ulepszenie podkreślając, że prace te wspólnicy przeprowadzili "w toku trwającej zaledwie kilka miesięcy eksploatacji wynajmowanego lokalu przez Spółkę", ponieważ w stosunek najmu wspólnicy spółki cywilnej "F" wstąpili z dniem 01.11.2001 r. Strona podniosła, że związek przyczynowy między przychodem a kosztami jego uzyskania jest relacją opartą na założeniu racjonalności gospodarczej (adekwatności przyczyny i skutku), istotnie modyfikowanym, zawężanym, przez przepisy prawa (głównie listę ustawowych wyłączeń). Odniesienie do stanu faktycznego, pomijając specyfikę prowadzonej działalności lecznictwa weterynaryjnego, gdzie szybkość prowadzonych prac, septyka pomieszczeń są elementami determinującymi ich nagromadzenie w relatywnie krótkim czasie ( konieczność użytkowania sali operacyjnej i przychodni praktycznie bez jakichkolwiek przerw ), w istocie swej pozwala na ustalenie stanu faktycznego w oparciu o przedłożoną dokumentację, co do celowości której organ administracji nie wnosił zarzutów, kwestionując jedynie kwalifikację przeprowadzonych prac jako roboty remontowe. Strona podniosła, że faktyczne zagospodarowanie towaru nastąpiło w celu tożsamym jaki był założony przy jego nabyciu, które to wykorzystanie umożliwia uzyskanie przychodu i zakwalifikowanie wydatku na nabycie za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe strona uznała, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 22 ust.1, art. 22a i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., która to przesłanka stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty strony skarżącej nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa. Organ w pełni podtrzymał ocenę wyrażoną w uzasadnieniu decyzji z dnia 01.02.2005 r., którą podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. W odpowiedzi na odpowiedź na skargę kasacyjną , skarżący podtrzymał wnioski i uzasadnienia zawarte w skardze kasacyjnej i zaprzeczył twierdzeniom wyraźnie nie przyznanym w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Jak wynika z analizy jej treści, skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 22 ust. 1, art. 22 a i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.f. Miało ono sprowadzać się do przyjęcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że poczynione przez stronę skarżącą w ramach prowadzonej działalności wydatki na roboty budowlane, na centralne ogrzewanie oraz instalację wodną, jak też wydatki poniesione na prace budowlane przeprowadzone na sali operacyjnej zasadnie nie zostały zaliczone do kategorii inwestycji remontowych, a jedynie zakwalifikowane jako rekonstrukcja i modernizacja. Odniesienie się do tak ujętego zarzutu wymaga przede wszystkim ustalenia, z jakiego rodzaju uchybieniem jest on w istocie powiązany – błędem co do prawa czy też błędem co do faktu. Z zawartych w skardze kasacyjnej stwierdzeń zdaje się wynikać, że zarzut ten dotyczy nie tyle błędnej interpretacji przepisów prawa, ile uznanych przez sąd za poprawne (zgodne z prawem), nieprawidłowych w ocenie autora skargi kasacyjnej, ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego. Świadczy o tym chociażby odwoływanie się w skardze kasacyjnej do elementu ustaleń stanu faktycznego sprawy "w oparciu o przedłożoną dokumentację" (s. 4 skargi kasacyjnej). Brak powołania w niej naruszeń przepisów o postępowaniu (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) nie pozwala wszakże na rozważenie zarzutów w tym aspekcie. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, trzeba odnotować, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczono się do przytoczenia wyliczonych na wstępie przepisów u.p.d.f. i wskazania zakresu ich zastosowania. Sąd administracyjny pierwszej instancji poprzestał na podaniu czym są koszty uzyskania przychodów, jakie środki trwałe uznaje się za ulepszone oraz jakie znaczenie przypisuje się określeniom przebudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji i remontu. Trudno doszukać się w tak ogólnie przedstawionych definicjach cech dowolności pozwalających uznać rozumowanie sądu za dotknięte błędem wykładni. Problem w tym, że określenia te rozpatrywano w sposób zindywidualizowany, uwzględniając okoliczności konkretnej sprawy udokumentowane w jej aktach. Co więcej, jak zauważono w końcowej części uzasadnienia wyroku, na etapie postępowania podatkowego skarżący miał możliwość wykazania związku wydatku z przychodem oraz występowania z inicjatywą dowodową w celu nadania odpowiedniej kwalifikacji prawnopodatkowej przeprowadzonym pracom. Dostępna dokumentacja pozwalała – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – na dokonanie takiej, a nie innej kwalifikacji owych prac. Ocena ta jest dostatecznie spójna, logiczna i przekonująca. Szersze rozważanie tego zagadnienia wykracza jednak poza granice zakreślone treścią zarzutów skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.