I SA/Rz 689/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Spółdzielni "A." z siedzibą w T. w likwidacji na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Kółek Rolniczych A, w T., w likwidacji, (dalej zwanej: spółdzielnią lub skarżącą) od decyzji Wójta Gminy [...] z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółdzielni zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., w kwocie 18 169 zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W stanie faktycznym sprawy spółdzielnia jest podmiotem wpisanym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Na dzień 1 stycznia 2015 r., zgodnie z zapisem ewidencji gruntów, spółdzielnia była właścicielką gruntów sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane (Bi), o pow. 0,46 ha, a także drogi o pow. 0,05 ha. Oprócz tego spółdzielnia była także właścicielką budynków: biurowych, o pow. zabudowy 106 m2, a także budynków sklasyfikowanych jako inne budynki niemieszkalne, o pow. zabudowy 799 m2. Wszystkie te budynki są położone na gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów, jako inne tereny zabudowane. Składając deklarację na podatek od nieruchomości spółdzielnia jako przedmiot opodatkowania wskazała grunty pozostałe o pow. 4 400 m2 , budynki pozostałe o pow. 850 m2 . W związku z tym, że grunty o których mowa na gruncie niniejszej sprawy nie stanowią gruntów rolnych, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333, zwanej dalej: ustawą o podatku rolnym), Wójt Gminy [...] przyjął, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji zaznaczył, że podstawa opodatkowania, tj. powierzchnia gruntów i budynków ulegała zmianie z dniem 1 sierpnia 2015 r., co wiąże się z otrzymanym ze Starostwa Powiatowego zawiadomieniem o dokonanej korekcie w zakresie budynków i podziału działki. Od 1 sierpnia 2015 r. podstawa opodatkowania obejmuje: grunty oznaczone jako inne tereny zabudowane (Bi) – 4 546 m2, budynek biurowy o pow. 106 m2, pozostałe budynki niemieszkalne – budynki gospodarstw rolnych o pow. 114 m2, pozostałe budynki niemieszkalne o pow. 538 m2, budynki produkcyjne i usługowe dla rolnictwa o pow. zab. 114 m2 . W przypadku powierzchni budynków, stanowiących przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, organ I instancji zaznaczył, że ustalenie ich powierzchni miało miejsce w oparciu o pomiary, wykonane w trakcie czynności kontrolnych w sierpniu 2016 r. ([...]-[...] sierpnia). Wójt Gminy [...] wydał swoją decyzję z [...] kwietnia 2019 r., w warunkach związania decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2017 r., w której to organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie wnikliwej oceny tego czy przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem przez spółdzielnię działalności gospodarczej i czy spełnia ona warunki, niezbędne do uznania jej za przedsiębiorcę. Organ I instancji ustalił, że spółdzielnia figuruje w rejestrze przedsiębiorców, gdzie jako przedmiot swojej działalności wskazała: konserwację i naprawę pojazdów samochodowych, prowadzenie usług transportowych. Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych stanowi przedmiot działalności spółdzielni także według zaświadczenia o numerze REGON. W 2012 r. spółdzielnia była również podatnikiem podatku od towarów i usług, a także składała zeznania podatkowe na podatek dochodowy od osób prawnych. Z dokumentów tych wynika, że przedmiotem działalności spółdzielni był handel krajowy oraz usługi warsztatu samochodowego i usługi rolnicze. Wobec powyższego, zdaniem Wójta Gminy [...], fakt prowadzenia przez spółdzielnię pozarolniczej działalności gospodarczej nie może budzić wątpliwości. Analizując postawę do zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków, Wójt Gminy [...] stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., aktualny t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. – dalej u.p.l.) zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Organ I instancji zaznaczył, że budynki, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie służą skarżącej wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej, wobec tego nie są objęte zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.l. Wójt Gminy [...] nie podzielił stanowiska spółdzielni, że podatkiem od nieruchomości winny być opodatkowane jedynie części budynków. W jego ocenie bowiem, zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, części budynków są opodatkowane tylko wówczas, gdy są przedmiotem podatku płaconego przez określony podmiot w określonej wysokości. Najczęściej ma to miejsce w sytuacjach wynajęcia lokalu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a także w przypadku lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Przesłanki tego rodzaju nie występują w niniejszej sprawie, w której cała powierzchnia gruntów, sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do okoliczności, jaką stanowi niemożność wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności, ze względów technicznych, wyłączającej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, Wójt Gminy [...] stwierdził, że musi mieć ona charakter trwały. Oznacza to, że budynek nie może być wykorzystany w takim celu nawet po zrealizowaniu prac remontowych lub adaptacyjnych. Na marginesie swoich rozważań organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania za zasadne twierdzeń spółdzielni, że praktycznie cały swój potencjał angażuje do prowadzonej przez siebie działalności rolniczej, gdyż dysponuje ona areałem gruntów rolnych o pow. 0,6 ha (taka powierzchnia gruntów rolnych wynika z ewidencji gruntów). Tak więc jej dochód z tego źródła stanowi "kwotę pomijalną". Tak więc mając na uwadze powyższe okoliczności Wójt Gminy [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r., w wysokości 18 169 zł. Za okres od stycznia do lipca 2015 r. podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyliczono jako iloczyn powierzchni 4 600 m2 i stawki podatku (0,79 zł), a od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako iloczyn ich powierzchni – 850 m2 i stawki podatku (19,96 zł). Za miesiące od sierpnia do grudnia 2019 r. podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyliczono jako iloczyn powierzchni 4 546 m2 i stawki podatku (0,79 zł), a od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako iloczyn ich powierzchni – 540 m2 i stawki podatku (19,96 zł). Za ten okres spółdzielni wymierzono podatek od pozostałych gruntów, naliczony od pow. 500 m2, według stawki 0,33 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania spółdzielni, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że spór pomiędzy spółdzielnią a organami podatkowymi sprowadza się do oceny tego czy i w jakim zakresie, należące do spółdzielni budynki, posadowione na należącej do niej gruntach, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy podlegają opodatkowaniu według zawyżonych stawek. To zaś wymaga rozstrzygnięcia czy przedmiotowe grunty i budynki znajdowały się w 2015 r. w posiadaniu przedsiębiorcy, albowiem tylko od spełnienia tej przesłanki uzależnione jest takie ich zakwalifikowanie, zgodnie z u.p.l. (związanie pośrednie z prowadzoną działalnością gospodarczą). Nie decyduje o tym natomiast faktyczne wykorzystanie nieruchomości. Spółdzielnia, zdaniem organu II instancji, bez wątpienia posiadała status przedsiębiorcy, dlatego też władanie przez nią gruntem i posadowionymi na nim budynkami sprawia, że te przedmioty opodatkowania pozostawały związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wypowiadając się odnośnie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.l. organ odwoławczy stwierdził, że dotyczy ono wyłącznie gruntów rolnych, stanowiących gospodarstwo rolne i służących wyłącznie do prowadzenia działalności rolnej. W przypadku skarżącej z gruntami tego rodzaju nie mamy jednak do czynienia. Poza tym dominującego rodzaju działalności skarżącej nie stanowi działalność rolna. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego budynki będące własnością spółdzielni nie służyły wyłącznie działalności rolniczej, lecz były na nią zajęte jedynie w części. Dodatkowo dominującą działalnością spółdzielni nie jest działalność rolnicza. Ponadto świadczenie usług na rzecz innych osób, w tym także rolników, nie jest działalnością rolniczą, w rozumieniu u.p.l. Jeżeli chodzi o kwestę przedawnienia prawa do wydania decyzji, to organ odwoławczy podkreślił, że przesądził ją Sąd, w wyroku z 30 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 766/19. Powodem uchylenia decyzji organu I instancji było stwierdzenie, że przyjęta w tej decyzji podstawa opodatkowania, jeżeli chodzi o budynki, nie znajduje potwierdzenia w opisanym stanie faktycznym oraz zgromadzonym materiale dowodowym. O ile bowiem nie budzi wątpliwości kwestia zmniejszenia podstawy opodatkowania dla gruntu, związana ze zmianą zapisów w ewidencji gruntów, to nie jest jasna wielkość podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynków. Organ I instancji uznał, że od sierpnia 2015 r. istniały podstawy do zmniejszenia podstawy opodatkowania budynków – ich powierzchni użytkowej o 310 m2, nie sposób jednak jest stwierdzić którego z budynków zmniejszenie to dotyczyło. Nie można tego ustalić również na podstawie ustaleń kontroli czy samego zawiadomienia o zmianie w ewidencji. Ma to zaś istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Opisana wyżej nieścisłość stanowi istotną wadę uzasadnienia decyzji organu I instancji i przesądza o tym, że nie spełnia ono wymogów z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.l. jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Wójt Gminy [...] przyjął, że obowiązek podatkowy spółdzielni uległ modyfikacji od sierpnia 2015 r., nie wskazał jednak kiedy pociągające za sobą ten skutek zdarzenie miało miejsce. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ I instancji uchybił tym zasadzie prawdy obiektywnej, nie wywiązując się w sposób należyty z obowiązków jakie na nim spoczywały, w zakresie postępowania podatkowego. W tej sytuacji uchyliło zaskarżoną decyzję Wójta Gminy [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła spółdzielnia, domagając się jej uchylenia, uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 Ordynacji poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego zaniechania czynienia ustaleń w zakresie stanu technicznego budynków i tego czy nadają się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, 2) art. 191 Ordynacji poprzez bezpodstawne przyjęcie, że żadna część budynków nie jest wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia gospodarstwa rolnego, pomimo stosownego oświadczenia przez nią złożonego, a także braku dowodów, które mogłyby potwierdzić takie wykorzystanie nieruchomości, 3) art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.l. poprzez uznanie budynków stanowiących własność spółdzielni, za wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo braku takiej możliwości, ze względów technicznych, 4) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.l. poprzez brak zwolnienia od podatku nieruchomości budynków położonych na gruntach gospodarstwa rolnego, służących wyłącznie działalności rolniczej, 5) art. 6 ust. 1, ust. 6, ust. 8 u.p.l. w zw. z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji poprzez błędną wykładnię i ich niezastosowanie, jako podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie spółdzielni w podatku od nieruchomości za 2015 r. nie powstało, aż do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, tj. [...] kwietnia 2019 r., podczas gdy przedawniło się ono z upływem trzyletniego terminu, liczonego od upływu roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, do dnia doręczenia decyzji ustalającej, ze względu na złożenie przez podatnika wykazów nieruchomości. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że powierzchnia gruntów rolnych, które spółdzielnia posiada wynosi 1,53 ha, co dawało jej status gospodarstwa rolnego. W skład tego gospodarstwa wchodzą 4 budynki, które wcześniej wszystkie były wykorzystywane do działalności rolniczej. Odnośnie budynku nr 2, podzielonego na 15 części, tylko 5 z nich było wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie jedynie ⅔ budynku nr 4 było wykorzystywane w takim celu. Organ I instancji nie ustalił jednak zakresu wykorzystania budynków na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, a nie jest możliwe dokonanie tego na podstawie dokumentów. Nie ustalono także czy spółdzielnia prowadzi gospodarstwo rolne, a na posiadanych przez nią działkach prowadzona jest działalność pszczelarska i uprawa winogron. Skarżąca zaznaczyła także, że organ nie poczynił żadnych ustaleń, jeżeli chodzi o stan techniczny budynków. W tym zakresie nie poczyniono jakichkolwiek czynności zmierzających do stwierdzenia ich przydatności, z uwagi na właściwości techniczne. Tymczasem tylko jeden budynek był modernizowany. Pozostałe nie były modernizowane, ani remontowane. Zdaniem skarżącej, w sprawie nastąpiło także przedawnienie prawa do wydania decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem oceny Sądu w niniejszym przypadku, dokonywanej pod kątem zgodności z prawem, była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylająca zaskarżoną odwołaniem spółdzielni decyzję Wójta Gminy [...], dotyczącą określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Tak więc Sąd dokonywał oceny legalności decyzji kasatoryjnej, u podstaw wydania której, jak to wynika z jej uzasadnienia, legło stwierdzenie niejasności stanowiska organu I instancji, odnośnie wielkości podstawy opodatkowania, w odniesieniu do budynków, jak również nieustalenie w sposób precyzyjny daty modyfikacji obowiązku podatkowego skarżącej w 2015 r. Skarżąca, podważając legalność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zakwestionowała stanowiska organu odwoławczego we wskazanym wyżej zakresie, wniosła jednak o uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na okoliczności, które nie były podstawą wydania decyzji kasatoryjnej. I tak, w pierwszej kolejności podniosła upływ terminu do wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji, poza tym zakwestionowała zasadność zakwalifikowania wszystkich należących do niej budynków, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie, niejako alternatywnie, powołała się również na nieuzasadnioną odmowę uznania przysługującego jej prawa do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.l. Odnosząc się do podnoszonych przez spółdzielnię zarzutów, już na wstępie stwierdzić należy, że pozbawione podstaw jest jej twierdzenie odnośnie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 § 2 Ordynacji. Wynika to przede wszystkim z faktu, że skarżąca spółdzielnia jest osobą prawną, w związku z czym jej zobowiązanie podatkowe, z tytułu podatku od nieruchomości, powstało z mocy prawa, z tego więc tylko względu wydana w tym przedmiocie decyzja nie jest decyzją ustalającą, do której terminu wydania odnosi się art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji, ale określającą. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, tj. powstałe z mocy samego prawa, przedawnia się w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p., tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc ustawowy - pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości wynosił 5 lat i upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., przed którego upływem wydano zaskarżoną decyzję. Nieuchybienie art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji, co słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, stwierdził już Sąd w prawomocnym wyroku z 30 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Rz 766/19, uchylającym poprzednio wydaną w sprawie decyzję. Wobec tego, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) jego ocena prawna była wiążąca zarówno dla organów, ponownie rozstrzygających sprawę, jak i dla Sądu rozpoznającego skargę od ostatecznej decyzji organu II instancji. Oczywiście, jak to podkreślono w uzasadnieniu opisanego wyżej wyroku, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ulega zawieszenia, w ściśle określonych okolicznościach, wskazanych w przepisach Ordynacji, jednakże z uwagi na wydanie decyzji w ustawowym, pięcioletnim terminie, okoliczności tego rodzaju nie miały wpływu dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeżeli chodzi o kwalifikację należących do skarżącej gruntów, jak również posadowionych na nich budynków, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w tym zakresie należy zgodzić się z organami, że takie ich zakwalifikowanie uzależnione jest wyłącznie od stwierdzenia czy znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy. Wobec tego bez znaczenia jest w tym wypadku to jak są one faktycznie wykorzystywane, tj. czy służą one prowadzonej działalności gospodarczej czy też innym celom, obejmującej między innymi prowadzenie działalności rolnej. Zgodnie bowiem z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W niniejszym przypadku, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2017 r., zostało ustalone w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca spółdzielnia w 2015 r. posiadała status przedsiębiorcy (figurowała w rejestrze przedsiębiorców), a także to że władała, w zakresie realizacji swoich uprawnień właścicielskich, gruntami i posadowionymi na nich budynkami, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy. W tej sytuacji były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w związku z czym podlegały opodatkowaniu według podwyższonej stawki, właściwej dla tego rodzaju przedmiotów opodatkowania. W tym miejscu nadmienić należy, że określając przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ustawodawca w art. 2 ust. 2 wprowadza wyłączenie, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia jednak ani z gruntami rolnymi, ani leśnymi, co wynika z zapisów ewidencji gruntów, które to są wiążące na gruncie niniejszej sprawy, zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego (ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 z późn. zm.). Zgodzić się należy również z organami, że przepisy u.p.l. nie dają podstaw do różnicowania części gruntów i budynków, będących w wyłącznym posiadaniu jednego przedsiębiorcy, jako związanych z prowadzeniem działalności i nieposiadających takiego charakteru, w oparciu o okoliczności faktyczne, związane z ich rzeczywistym wykorzystaniem. Wyjątek w tym zakresie wprowadza jedynie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.l., lecz dotyczący on posiadaczy części przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy jednak do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy. Innym z kolei wyjątkiem jest sytuacja, w której ustanowiono odrębną własność lokalu, jednakże w przedmiotowej sprawie również tego rodzaju sytuacja nie występuje. Niezależnie od prawnych uwarunkowań zakwalifikowania danych przedmiotów opodatkowania, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których wyżej mowa, na gruncie rozpatrywanej sprawy brak jest także podstaw do przyjęcia, że przynajmniej część budynków rzeczywiście, w sposób wyłączny, służyła do prowadzenia działalności rolniczej. Jak to bowiem stwierdzono, na podstawie zapisów ewidencji gruntów, powierzchnia gruntów rolnych w przypadku skarżącej wynosiła zaledwie 0,6 ha, tak więc tylko z uwagi na ten fakt jej działalność rolnicza miała charakter marginalny, w stosunku do pozostałych aspektów działalności, związanych ze świadczeniem usług obejmujących konserwację i naprawę pojazdów samochodowych, a także realizowanie usług transportowych. Trudno więc przyjąć, że temu celowi służyło więc wykorzystanie chociażby 10 z 15 garaży. Skarżąca dążąc do wykazania zasadności wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości części swoich budynków, powoływała się także na fakt ich wyłącznego wykorzystywania w prowadzonej działalności rolnej, przy czym raz wskazywała ten argument, jako okoliczność świadczącą o niezwiązaniu części budynków z prowadzoną przez siebie pozarolniczą działalnością gospodarcza, innym zaś razem jako okoliczność przemawiającą za możliwością skorzystania przez nią ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.l. W obu jednak przypadkach brak jest podstaw do uznania zasadności jej stanowiska. Jak to już wyżej stwierdzono, wobec brzmienia art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.l., a także art. 2 ust. 2 tej ustawy, a zwłaszcza powiązania statusu związania przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z pozostawaniem przedmiotu opodatkowania w posiadaniu przedsiębiorcy, nie sposób jest wyłączyć części budynków skarżącej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, natomiast jeżeli chodzi o sugerowane przez nią zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.l. to podkreślić należy, iż dotyczy ono wyłącznie budynków posadowionych na gruntach rolnych, służących wyłącznie prowadzeniu działalności rolnej. W niniejszym przypadku żadna z tych przesłanek nie została spełniona. Grunty skarżącej, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zostały bowiem sklasyfikowane w ewidencji gruntów, jako grunty inne, brak jest więc podstaw do stwierdzenia, że mogłyby one zostać uznane jako grunty rolne. Już tylko ten fakt wyklucza skorzystanie z tego zwolnienia. W tym miejscu dodać też należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że części budynków, których wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości skarżąca się domaga, były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Nawet bowiem jeżeli częściowo służyły one tego rodzaju celom, to nie miało to charakteru wyłączności. Nie pozwala na to zarówno rozmiar prowadzonej przez spółdzielnię działalności rolnej, a także charakter samych gruntów i budynków. Mogłyby być one wykorzystywane co najwyżej zarówno w ramach działalności rolnej, jak i pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym aspekcie zwrócić należy także uwagę na to, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, świadczenie usług na rzecz innych osób, w tym także rolników, nie jest działalnością rolniczą, w rozumieniu u.p.l. Odwołując się do kwalifikacji należących do skarżącej budynków, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.l., pomimo pozostawania w posiadaniu przedsiębiorcy mogłyby one zostać uznane za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyby ze względów technicznych nie były i nie mogły być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Kwestię stanu technicznego budynków, pod kątem możliwości wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej była rozważana na gruncie niniejszej sprawy, czego wyrazem jest stanowisko Wójta Gminy [...], wyrażone w uzasadnieniu wydanej przez niego decyzji, w którym stwierdził, że owa niezdatność budynku, ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a konkretny budynek nie może być wykorzystany w takim celu nawet po zrealizowaniu prac remontowych lub adaptacyjnych. Organ I instancji wykluczył zaś zaistnienie tego rodzaju okoliczności, w przypadku należących do skarżącej budynków. Organ odwoławczy wprawdzie nie wypowiedział się w sposób wyraźny w tej kwestii, jednakże z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji z przyczyn związanych z niejasnością stanowiska Wójta Gminy [...], jeżeli chodzi o wielkość podstawy opodatkowania i datę modyfikacji jej obowiązku podatkowego, przyjąć należy, że zaakceptował ten pogląd. Skoro bowiem zakwestionował załatwienie sprawy na dalszym etapie konkretyzacji obowiązku podatkowego, to logicznym jest, że nie stwierdził uchybień w zakresie kwalifikacji budynków spółdzielni, jako związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Odnosząc się do przyjętego przez organy sposobu rozumienia niemożności wykorzystania, ze względów technicznych, budynków na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, na wstępie stwierdzić należy, że przed nowelizacją art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.l. i dodaniu do art. 1 a u.pl. ust. 2 a stan ten nie był precyzyjnie, ustawowo zdefiniowany. Doktryna i orzecznictwo wypracowały jednak stanowisko, zgodnie z którym przez względy techniczne, uniemożliwiające prowadzenie w danym budynku działalności gospodarczej rozumieć należy uwarunkowania tego rodzaju o charakterze trwałym, nieobejmujące swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych. Trwałość można wywieść wprost z gramatycznej wykładni art. 1 a ust. pkt 3 u.p.l., który mówi o aktualnej i przyszłej niemożności wykorzystania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast interpretacja terminu ustawowego "względów technicznych" prowadzi do wniosku, że ustawodawca ma w tym wypadku na uwadze okoliczności obiektywne, o charakterze zewnętrznym, niebędące wyrazem jedynie przyjętego przez podatnika sposobu gospodarowania swoim mieniem, podyktowanego względami ekonomicznymi czy technologicznymi. W niniejszym przypadku sama skarżąca podnosząc niemożność wykorzystania części budynku, w którym umiejscowione są garaże, na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, tylko ze względów technicznych, wskazała, że wynika to z faktu, iż część tych pomieszczeń nie była remontowana ani modernizowana. Tak więc już tylko na tej podstawie stwierdzić można, że te garaże, które skarżąca określa jako nienadające się, ze względów technicznych, na prowadzenie w nich dzielności gospodarczej, po przeprowadzeniu prac remontowych, mogą uzyskać cechy umożliwiające wykorzystanie ich w takim właśnie celu. To zaś wyklucza nie tylko przyjęcie trwałości tego rodzaju stanu, ale w sposób jednoznaczny wskazuje, że sugerowane przez spółdzielnię pogorszenie ich stanu, niemające charakteru wykluczającego ich jakiekolwiek wykorzystanie w przyszłości, wynikało z decyzji spółdzielni, podyktowanej względami wynikającymi z aktualnych potrzeb, w zakresie gospodarowania należącej do niej mieniem. W tym stanie rzeczy nie sposób jest też mówić, że wpływ na stan części należących do niej budynków miały obiektywne czynniki zewnętrzne. W okolicznościach przedmiotowej sprawy dokonywano pomiaru przedmiotów opodatkowania skarżącej, w ramach czynności oględzin, a w trakcie tych czynności nie stwierdzono również okoliczności uzasadniających przyjęcie niemożność wykorzystywania budynków w prowadzonej działalności gospodarczej z przyczyn technicznych. Wobec powyższego zasadnie więc uznano, że w odniesieniu do należących do skarżącej budynków nie zachodzą okoliczności, które pozwalałyby na wyłączenie ich z kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na ich stan techniczny. Jak to już wyżej stwierdzono, pożądanym byłoby, aby stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie było wyrażone z sposób wyraźny i jednoznaczny, czego zabrakło w niniejszym przypadku, jednakże okoliczność ta nie pozwala na przyjęcie, że uchybienie w tym zakresie mogło mieć istny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. A tylko tego rodzaju stwierdzenie uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Tak więc w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do podzielenia podnoszonych przez spółdzielnię zarzutów. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nieznajdującym zastosowania w niniejszej sprawie). Z brzmienia zacytowanej regulacji wynika, że oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia sąd nie może ograniczać się jedynie do oceny podniesionych w skardze zarzutów, a zobligowany jest do dokonania kompleksowej oceny poddanej jego kontroli aktu lub czynności, pod kątem ich zgodności z prawem. Realizując przedmiotowy nakaz, a tym samym odnosząc się do poszczególnych aspektów przedmiotowej sprawy, również tych niepodniesionych w skardze, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które stwarzałoby podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodzić się należy bowiem z organem odwoławczym, że stanowisko Wójta Gminy [.], jeżeli chodzi o wielkość podstawy opodatkowania, w odniesieniu do należących do skarżącej budynków, jak również daty modyfikacji jej obowiązku podatkowego, wymaga doprecyzowania. Od sierpnia 2015 r. istniały bowiem podstawy do zmniejszenia podstawy opodatkowania budynków – ich powierzchni użytkowej o 310 m2, w oparciu jednak o treść uzasadnienia decyzji organu I instancji, nie sposób jest jednak stwierdzić którego z budynków zmniejszenie to dotyczyło. Na stwierdzenie tego rodzaju okoliczności nie pozwalają także ustalenia samej kontroli oraz treść zawiadomienia o zmianach w ewidencji. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że ma to istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej, wobec czego wymaga jednoznacznego stwierdzenia. W związku z powyższym zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego uznać należy za zgodną z prawem. Tak więc, mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę spółdzielni.