I FSK 34/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 748/15 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2005 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 748/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2005 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 23 listopada 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej – K.S., jako członka zarządu I. sp. z o. o. w W. (dalej: "spółki") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca pismem z 3 października 2011 r. wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie, polegające na braku stwierdzenia w decyzji ostatecznej, że odpowiedzialność podatkowa orzeczona wobec skarżącej ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu – G.Z. 1.3 Decyzją z 2 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "dyrektor") odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Decyzją z 30 grudnia 2014 r. dyrektor utrzymał w mocy własną decyzję z 2 marca 2012 r. Podniósł, że w sprawie nie stwierdził podstaw do stwierdzenia nieważności ww. decyzji, bowiem nie doszło do jej wydania z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie wskazują literalnie na obowiązek zamieszczania w decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej treści, że jest to odpowiedzialność solidarna. Organ powołał też treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Decyzja z 23 listopada 2009 r. określająca odpowiedzialność skarżącej zawiera prawidłową podstawę prawną, z której wynika, że jest to odpowiedzialność solidarna oraz wskazano, że po ustaleniu wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości spółki, decyzją z 23 listopada 2009 r. orzeczono o tej odpowiedzialności wobec pozostałego członka zarządu - G.Z. Na gruncie prawa podatkowego o solidarnym charakterze zobowiązania podatkowego oraz o odpowiedzialności solidarnej będzie decydowało nadanie zobowiązaniu takiej właściwości przez przepis ustawy. Dlatego też solidarna odpowiedzialność na gruncie prawa podatkowego może wynikać wyłącznie z ustawy, nie może zaś wynikać wyłącznie z decyzji. Okoliczność, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej w sentencji decyzji nie zawarł stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności wraz z podatnikiem, nie oznacza, że tej odpowiedzialności nie ma. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W stosunku do skarżącej została bowiem wydana decyzja, której przedmiotem jest jej odpowiedzialność, jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. 1.4 W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, iż orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej – skarżącej, jako członka zarządu spółki, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2005 r. ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem, tj. spółką oraz pozostałym członkiem zarządu spółki – G.Z., nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji; - art. 210 § 4 przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydaje różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą, że odpowiedzialność podatkowa skarżącej jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem – spółką i pozostałym członkiem zarządu spółki – G.Z., a raz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego. 1.5 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji z powodu zastrzeżeń skarżącej odnośnie braku orzeczenia przez organ podatkowy w sentencji decyzji o odpowiedzialności solidarnej wszystkich członków zarządu wobec siebie oraz spółki. Orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym przypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy do stwierdzenia jej nieważności. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K.S. wniosła o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, iż orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej - K.S. - członka zarządu spółki, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2005 r. ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem - spółką oraz pozostałym członkiem zarządu spółki - G.Z., nie stanowi rażącego naruszenia prawa a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Skarga kasacyjna zgodnie z art. 176 p.p.s.a. powinna odpowiadać warunkom przewidzianym dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, a nadto zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Oznacza to, że sąd kasacyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów czy uzasadnienia skargi kasacyjnej. Jeżeli jednak wadliwość skargi kasacyjnej jest możliwa do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpoznania jej zarzutów. 3.2 Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie zaszła albowiem mimo braku przywołania naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor podnosi zarzut jego niezastosowania w powiązaniu z błędną wykładnią art. 107 § 2 pkt 2, oraz art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 ord. pod. 3.3 Rozpoznając powyższe zarzuty w pierwszej kolejności podkreślić należy, że sąd I instancji poprawnie wyjaśnił, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów. Istotą sporu było to, czy w decyzji wydanej wobec skarżącej (o jej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki w podatku VAT za I,II,II kwartał 2005) należało wskazać, że jej odpowiedzialność jest solidarna tak z innym członkiem zarządu jak i ze spółką jako podatnikiem. Zagadnienie powyższe było wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2018 r. I FSK 1469/16 wraz z przywołanym tam orzecznictwem, publ. baza LEX nr 2563807). Przyjmuje się zatem jednolicie, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami jej zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 ord. pod., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym majątkiem członkowie jej zarządu. Ten sam reżim odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką stosownie do art. 107 § 1 ord. pod. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 ord. pod. ma wyłącznie charakter informacyjny. Innymi słowy, brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu i ze spółką za zaległości wobec tej ostatniej nie może stanowić tak podstawy do uchylenia takiej decyzji jak i tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. Przy czym rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością postępowania należy rozumieć jako oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która w sprawie z przyczyn opisanych wyżej nie wystąpiła. 3.4 Przywołane w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej orzeczenia nie mogły wywołać zamierzonego skutku. Wyrok w sprawie I SA/Kr 994/09, gdzie zaprezentowano pogląd o konieczności wskazania w takiej decyzji osób solidarnie odpowiedzialnych, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 stycznia 2012 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 928/11 (pub. baza CBOSA). W jego motywach podkreślono miedzy innymi, że skoro solidarność wynika z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 ord. pod., ma wyłącznie charakter informacyjny. W tym kontekście nie mogło też odnieść oczekiwanego skutku przywołane w skardze kasacyjnej postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawie I FZ 599/11, gdyż co do zasady tyczy ono innego stanu faktycznego tj. uregulowania odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej. Z przywołanej przez strony postępowania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 4/08 wynika jedynie, że w zgodzie z art. 116 § 1 ord. pod. organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić. Tymczasem nie jest objęta sporem okoliczność, że w sprawie niniejszej postępowanie choć odrębnie, prowadzono wobec wszystkich wspólników spółki. 3.5 Końcowo przypomnieć należy, że wyrokiem z 3 lipca 2014 r. w sprawie I FSK 1476/13 oddalona została skarga kasacyjna drugiego wspólnika, w analogicznym jak niniejszy stanie faktycznym. 3.6 Skoro zatem nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, to poprawnie sąd I instancji wskazał, że w sprawie nie zaistniała przywoływana przez stronę przesłanka nieważnościowa, skutkiem czego nie doszło do naruszenia poprzez niezastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. 3.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.