II FSK 1478/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Cz.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 507/05 w sprawie ze skargi Cz.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 maja 2006 r. oddalił skargę C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 marca 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Uzasadniając Sąd wskazał, że decyzją z dnia 6 października 2004 r. organ I instancji ustalił skarżącej podatek w kwocie 51.782,90 zł wskazując brak przychodów na pokrycie poniesionych 2002 r. wydatków w kwocie 138.087,84 zł. Stwierdzono, że małżonkowie B. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 332.057,55 zł, a uprawdopodobnili posiadanie źródeł ich finansowania tylko na kwotę 193.969,71 zł. Na podatniczkę przypadła zatem kwota brakujących przychodów na pokrycie wydatków 2002 r. w wysokości 50 %, tj. w wysokości 69.043,92 zł. Od decyzji podatniczka wniosła odwołanie. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy powyższą decyzję z dnia 6 października 2004 r. wskazując, że ustalone w toku postępowania przychody i wydatki podatników są bezsporne i prawidłowo ustalone, a podatnicy nie kwestionują ich wysokości. Kwestia sporną jest natomiast wysokość ustalonych przez organy oszczędności zgromadzonych przez stronę do 2002 r. i przechowywanych poza systemem bankowym. Organ wskazał, że w latach 1996-2001 podatnicy mogli zgromadzić 30.139,10 zł. W związku z tym kwotę oszczędności w wysokości 260.000 zł uznano za niewiarygodną i przyjęto stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. w wysokości 101.735,52 zł. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że podatnicy posiadali szereg kont złotówkowych i walutowych, lokat w bankach i że są osobami dbającymi o wykorzystanie różnych instrumentów finansowych oraz że gromadzili wszelką dokumentację o uzyskiwaniu środków pieniężnych z kilkudziesięciu lat, trudno więc dać wiarę, że nie posiadali dowodów co do sprzedaży waluty w 2000 r. oraz trzymali w domu wskazane przez nich środki pieniężne w wysokości 260.000 zł. Ponadto brak dowodów na okoliczność, że dysponowali środkami finansowymi od A. K. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: updof) oraz art. 122,180 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: Op). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że jest ona niezasadna. Spór pomiędzy stronami w zakresie wymierzenia skarżącej podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. dotyczy zarówno kwestii występowania podstaw do takiego opodatkowania, jak też przeprowadzenia samego postępowania dowodowego w aspekcie rozłożenia ciężaru dowodowego, prawidłowości proceduralnej i poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej, która zawiera dyrektywę skierowaną do organów podatkowych nakazującą podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Istotnym elementem postępowania wpływającym na ostateczny kształt podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz jej obiektywizm jest ciężar dowodu. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem dowodu może zostać obarczona także strona postępowania. Przykładem przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest sytuacja, w której strona kwestionuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w zgromadzonych zasobach, strona kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić nie tyle źródła, ile bezpośrednie dowody przeciwstawiające się tej ocenie. W takim przypadku na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące jego dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Natomiast fakty, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać organu podatkowego, z uwagi na to, że nie przedstawiła ona lub nie wskazała dowodów popierających swe twierdzenia, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy WSA stwierdził, że oba organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również dowody wnioskowane przez stronę, poddane zostały wnikliwej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Op zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu I instancji skarżący nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadał środki finansowe pochodzące z lat 1970 -1993 poza systemem bankowym. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że podnoszone w skardze źródła finansowania na łączną wartość 52.058,29 USD były sukcesywnie przekazywane przez podatniczkę na rachunek bankowy. Jedyna wątpliwość dotyczy kwoty 13.300 USD, co do której podatniczka złożyła nieprecyzyjne wyjaśnienia wskazując, że część pieniędzy włożyła na konto walutowe, a resztę trzymała w domu. Z wyjaśnienia tego wynika jedynie fakt gromadzenia oszczędności natomiast trudno jest wywieść ich wysokość. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie za przekonywującą należy przyjąć argumentację organów uznajacą za niewiarygodne posiadanie oszczędności przez skarżącą i jej małżonka w wysokości 260.000 zł. Niewątpliwe jest bowiem, że podatnicy posiadali zaufanie do banków, o czym świadczy ilość założonych lokat i kont bankowych. Dokonywali zakupów dolarów w kantorach, przekazując je na konta bankowe. Należy podzielić zatem stanowisko organów podatkowych, że niewiarygodnym i sprzecznym z logiką oraz doświadczeniem życiowym jest aby rzekome oszczędności całego życia nie znalazły potwierdzenia w stosownej dokumentacji. Sąd zgodził się również z argumentacją organów podatkowych dotyczącą nieuwzględnienia dochodów A. K. z uwagi na brak dowodów na tę okoliczność. Za prawidłowe i korzystne dla podatnika Sąd uznał działanie organów polegające na analizie wysokości poniesionych wydatków i posiadanych źródeł dochodów na podstawie zeznań podatkowych, informacji ZUS, jak też wyjaśnień podatników i wyciągów bankowych. Jednocześnie na podstawie powyżej wskazanej analizy, uwzględniając podnoszoną przez podatników okoliczność posiadania oszczędności poza systemem bankowym, organy podatkowe ustaliły, że mogli oni na dzień 1 stycznia 2002 r. dysponować środkami w wysokości 101.735,52 zł. Wskazano, że wzięto też pod uwagę środki pieniężne posiadane przez stronę w bankach na dzień 1 stycznia 1996 r. w wysokości 11.425, 20 USD, a zatem zgromadzone także przed 1996 r. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 180 oraz 187 § 1 Op. Wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu dokładnego zbadania okoliczności wskazywanych przez stronę i dążyły do wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W świetle dokonanych ustaleń niezasadnym jest także naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatniczki zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) poprzez błędne przyjęcie jako prawidłowego, stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 191 Op w zakresie ustalenia, że podatnicy na dzień 1 stycznia 2002 r. nie posiadali oszczędności poza systemem bankowym w wysokości 260.000 zł; naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 191 Op; naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie w sprawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updof pomimo nie wykazania w sposób prawnie skuteczny istnienia dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Biorąc pod uwagę powyższe wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na art. 106 § 3 ppsa wnoszono o dopuszczenie dodatkowych dowodów, tj. opracowania rzeczoznawcy, że w budynku, w którym zamieszkuje podatniczka nie był wykonywany remont kapitalny, oświadczenia E. K. oraz J. R. na okoliczność stanu zdrowia A.K., oświadczenia G.S. i E.Ł. na okoliczność otrzymywania przez podatniczkę pomocy z USA oraz pisma Towarzystwa Opieki nad Ociemniałymi w L. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że podatnicy w toku postępowania przedstawili źródła pochodzenia środków pieniężnych stanowiących oszczędności poza systemem bankowym oraz przedstawili dowody na potwierdzenie podnoszonych przez siebie twierdzeń. Wykazane źródła pochodzenia środków finansowych obejmują okres do 1996 r. i nie tylko stanowią uprawdopodobnienie, co wręcz udowodnienie pochodzenie kwoty 52.058,29 USD. Tymczasem zgodnie z ustaleniami przyjętymi przez organy podatkowe i nie zakwestionowanymi przez Sąd stan oszczędności dewizowych ulokowanych w bankach przez podatników na dzień 31 grudnia 1996 r. wynosił 2.319.15 USD, zaś na dzień 31 grudnia 2001 r. 4.710,15 USD. W sprawie WSA przyjął za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy, który został ustalony w sposób naruszający przepisy Op. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że brak jest jakichkolwiek dowodów, które by wskazywały, że małżonkowie B. przeprowadzili remont domu wymagający istotnych nakładów finansowych. Ponadto bezsporne jest, że podatnicy przez całe życie otrzymywali dość wysokie wynagrodzenie, a do 1993 r. zamieszkiwała z nimi matka podatniczki, która otrzymywała świadczenie wypłacane z ZUS-u oraz regularną pomoc od rodziny zamieszkałej w USA. Uwzględnienie tych dochodów ma istotne znaczenie, gdyż wskazuje na możliwość czynienia oszczędności przez skarżącą. Małżonkowie B. przedstawili obszerną dokumentację dotyczącą pochodzenia posiadanych przez nich środków finansowych z lat 70-tych i 80 -tych. Pełnomocnik podkreślił, że na organie prowadzącym postępowanie spoczywa w całości ciężar udowodnienia okoliczności, które mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatniczki, zaś wszelkie wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Reasumując strona podniosła, że organy podatkowe nie udowodniły zaistnienia przesłanki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej C. B. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Konstrukcja podstaw zaskarżenia prowadzi do wniosku, że powodzenie niniejszej skargi kasacyjnej strona oparła na zakwestionowaniu ustaleń faktycznych oraz ich ocenie. Co do zasady na organie podatkowym w świetle art. 122 Op ciąży obowiązek dotarcia do prawdy materialnej. Wszakże unormowania art. 30 ust 1 pkt 7 updof cechują się tą właściwością, że dotyczą nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ( podr.. NSA) przychodów, a więc wymagają ujawnienia tych źródeł w stopniu wykazującym istnienie dla nich pokrycia. Dokonać tego może, ze względu na tę szczególną właściwość, najpełniej jedynie podatnik. Działania organów podatkowych zmierzające do ujawnienia tych źródeł w zastępstwie podatnika w takiej sytuacji, gdy jego wyjaśnienia mogą budzić wątpliwości, będą zawsze nacechowane oczywistą ułomnością. W takim przypadku kluczowe znaczenie przypisać należy zasadnie swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Op. Z orzecznictwa sądowego wynika (patrz: wyrok NSA z 13.09.05. II FSK 69/05), że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada brak skrępowania organu podatkowego w ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma on swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swą decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki i zgodnością z doświadczeniem życiowym, a także uwzględniać znaczenie i wartość tych dowodów dla toczącej się sprawy. Strona skarżąca nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi i ich oceną dokonaną przez organ podatkowy a w następstwie ich akceptacji przez sąd - z jego orzeczeniem. I ma do tego prawo, lecz przecież orzeczenie sądowe nie polega na uzgodnieniu stanowiska ze stroną skarżącą. W badany przypadku sąd przyjął, że w podanym zakresie organ podatkowy nie naruszył prawa i z tą oceną sądu należy się zgodzić, gdyż nie jest ona sprzeczna z przytoczonymi wymogami. Skoro zaś zarzut naruszenia prawa materialnego oparty jest na podstawie niewłaściwego zastosowania art. 30 ust 1 pkt 7 updof, a zasadnicze fakty nie mogą być sporne, natomiast ocena ich mieści się w granicach logiki i doświadczenia życiowego i ów ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie powołanego przepisu - zarzut ten nie mógł zostać także uznany przez NSA za skuteczny. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyłania się zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, wiadomo bowiem jak przebiegało postępowanie podatkowe, jaki były argumenty stron tego postępowania oraz jakie konsekwencje prawne zostały wyprowadzone z dokonanych ustaleń. Nie może być też wątpliwości, co do tego, jak pod względem legalności oceniona została przez sąd zaskarżona decyzja. W tym stanie rzeczy pozbawiony był mocy prawnej zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 ppsa. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna C.B. podlegała oddaleniu, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa. Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.