II FSK 1158/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. F. – W. i Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1288/03 w sprawie ze skargi B. F. – W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od B. F. – W. i Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1288/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. F. – W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (cyt. dalej: P.p.s.a.). 2. Uzasadniając wyrok podano, że w.w. decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z [...], określającą w.w. podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 3.342,60 zł, w której organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatników do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizny w kwocie 3.601,73 zł przekazanej na rzecz GTBS sp. z o.o. w G. (cyt. dalej: GTBS). Uzasadniając decyzję wskazano, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. (cyt. dalej: u.p.d.o.f.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 tejże ustawy, po odliczeniu kwot m.in. darowizn na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego, do wysokości nie przekraczającej łącznie 10 % dochodu. Organ II instancji podkreślił, że art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie precyzuje terminu "darowizna", a zatem terminowi temu należy nadać znaczenie, które wynika z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. (cyt. dalej: K.c.). Zgodnie z tym przepisem, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani w przyszłości. Podniesiono, że skarżący zawarł umowę nr [...] z GTBS, której przedmiotem była partycypacja w kosztach budowy mieszkania w budynku przy ul. P. w G., realizowanego przez GTBS z udziałem środków skarżącego jako "partycypującego" i środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego z przeznaczeniem na wynajem dla osoby fizycznej. Według § 3 ust. 1 w.w. umowy, partycypacja w kosztach budowy uprawniała partycypującego do wskazania osoby, która ma wstąpić w stosunek najmu lokalu mieszkalnego i zgodnie z ust. 2 § 3 (wg aneksu nr 1 do zawartej umowy ) partycypujący oświadczył, że oczekuje najmu lokalu mieszkalnego przy ul. J., nr [...], kategorii [...], o powierzchni 33,4 m² dla wskazanej przez siebie osoby. W dalszej części umowy, jako osoba uprawniona do najmu w.w. lokalu, została wskazana córka skarżącej. W ocenie Dyrektora IS w Gdańsku, zawarta umowa nie nosiła cech umowy darowizny, albowiem skarżący partycypował w kosztach budowy mieszkania w zamian za korzystanie z najmu mieszkania przez wskazaną osobę. Organ odwoławczy wskazał także, że umowa partycypacyjna przewidziana w art. 29 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. Nr 133, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.f.p.b.m.) jest zawierana na rzecz osoby trzeciej - przyszłego najemcy. Zatem partycypacja w kosztach budowy stanowi wydatek na nabycie prawa do korzystania z mieszkania wybudowanego przez GTBS. Organ odwoławczy wskazał, że strony w.w. umowy przewidziały możliwość odstąpienia od jej realizacji i otrzymania przez skarżącego zwrotu pełnych kwot wpłacanych na konto GTBS. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że sporna kwota dotyczyła wpłaty na rzecz GTBS, prowadzącego działalność w oparciu o przepisy Kodeksu handlowego (obecnie: Kodeks spółek handlowych), a zatem nie stanowiła wpłaty na rzecz samorządu terytorialnego. Podsumowując, organ ten podał, że wydatek poniesiony na podstawie umowy partycypacyjnej zawartej z GTBS nie podlegał odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem, gdyż nie mieścił się w kategorii darowizny. 3. W skardze, skierowanej do WSA w Gdańsku, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej brak podstawy prawnej. Uzasadniając skargę podniesiono, że wpłata na rzecz GTBS spełniała wszelkie przesłanki darowizny określone w K.c. Umowa zawarta z GTBS nie jest umową o charakterze zobowiązującym jednostronnie i nie ma tu mowy o uzyskaniu jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Według skarżących, organy podatkowe nie zauważyły, że zgodnie z art. 893 K.c. darowizna może obciążyć obdarowanego obowiązkiem określonego działania nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). 4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Oddalając skargę, Sąd I instancji stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy dokonana przez skarżącego wpłata na rzecz GTBS, w związku z zawartą w dniu [...] umową, podlega odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W myśl ostatnio powołanego przepisu podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniami nie mającymi wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn m.in. na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu. Przez umowę darowizny natomiast, stosownie do art. 888 1 K.c., darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Jest konieczne, aby strony traktowały świadczenie subiektywnie jako nieodpłatne. Darowizna połączona z poleceniem (art. 893-895 K.c.) nie je pozbawiona cech bezpłatności, Jednakże polecenie nigdy nie może wiązać się z uprawnieniami wierzycielskimi. Odnosi się to także do sytuacji, w której obdarowany obowiązany jest podjąć oznaczone działanie w stosunku do osoby trzeciej (por. Kodeks cywilny z komentarzem. Pod red. Jana Winiarza, Wyd. Praw., Warszawa 1980, s. 803). W rozpoznawanej sprawie doszło do zawarcia umowy pomiędzy skarżącym a GTBS, działającym na zasadach określonych w u.f.p.b.m. Zgodnie z art. 23 tej ustawy, do Towarzystw Budownictwa Społecznego, które mogą być tworzone m.in. w formie spółek z o.o. stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu handlowego (obecnie kodeksu spółek handlowych). Przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu (art. 27 ust. 1 u.f.p.b.m.). W myśl art. 29 tej ustawy osoby mające interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych mieszkań. Taką umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy zawarł skarżący z GTBS w dniu [...] (wraz z aneksem z dnia [...].). Na mocy tej umowy skarżący zobowiązał się do wpłaty na rzecz GTBS określonej kwoty nazwanej wkładem pieniężnym w wysokości 30 % wartości nakładów inwestycyjnych na realizację budowy mieszkania. W zamian skarżący wskazał osobę uprawnioną do najmu określonego szczegółowo w umowie lokalu mieszkalnego. Ponadto, strony określiły warunki w jakich może dojść do odstąpienia od realizacji zawartej umowy i zwrotu skarżącemu dokonanych wpłat. Zawarta umowa nie jest zatem, w ocenie Sądu I instancji umową darowizny, albowiem ma charakter ekwiwalentny. Skarżący dokonał wpłaty na rzecz GTBS, mając na względzie uzyskanie mieszkania przez osobę przez niego wskazaną. Ponadto postanowienia umowy, w przeciwieństwie do umowy darowizny, przewidywały możliwość od jej odstąpienia i zwrot skarżącemu wpłaconych kwot (bez żadnych szczególnych uwarunkowań, które przewiduje K.c. w przypadku odwołania darowizny). Podkreślono także, że kwoty wykazane przez skarżącego jako darowizna na rzecz samorządu terytorialnego zostały wpłacone na rzecz spółki prawa handlowego, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają zaś wyłącznie darowizny na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego. Stąd za trafny należy uznać wniosek organów podatkowych, że wpłaty dokonane przez skarżącego na rzecz GTBS nie stanowią darowizny w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegającej odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. 6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Gdańsku wnieśli podatnicy (reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez niewłaściwie jego zastosowanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że kwestionowana wpłata spełnia przesłanki darowizny na rzecz samorządu terytorialnego na cele związane z budownictwem mieszkaniowym, gdyż ustawodawca nie wymaga, by była ona dokonana jedynie na podstawie umowy darowizny. Umowa z GTBS nie była umową odpłatną czy ekwiwalentną, gdyż nie mogło być mowy o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym, czy też korzyściach aktualnych bądź przyszłych, jakie mogliby otrzymać podatnicy jako darczyńcy. Wskazano ponadto, że zgodnie z intencją podatników przekazana kwota została spożytkowana na cele związane z budownictwem mieszkaniowym. Pogląd, jakoby sporna wpłata została wniesiona do spółki prawa handlowego, a nie do samorządu terytorialnego, jest w opinii skarżących nietrafiony, gdyż GTBS jest własnością gminy G., a wpłacającego nie może obchodzić forma prawna, w której samorząd realizuje budownictwo mieszkaniowe. Stąd też, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, kwestionowana wpłata w pełni spełniała przesłanki darowizny dla samorządu terytorialnego na cele związane z budownictwem mieszkaniowym i mogła być wykazana jako odliczenie zgodnie z przepisami art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. 7. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w Gdańsku (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 9. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. Jeśli więc w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wspomniane powyżej związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. 10. Należy zwrócić uwagę, że zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie wskazano na czym miałaby polegać niewłaściwe zastosowanie cytowanego przepisu, tj. czy naruszono ten przepis przez błędną jego wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie. Wadliwe sformułowanie podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 i art. 176 P.p.s.a., przy związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., uniemożliwia skuteczną kontrolę kasacyjną tego zarzutu. Zauważyć przy tym trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed WSA w Gdańsku ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest niewątpliwe przepisem prawa materialnego, ale zakres jego stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Jeśli więc, wobec braku sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania (odnoszącego się do ustaleń faktycznych), pozostają w mocy ustalenia przyjęte przez WSA w Gdańsku, to również nie został przez ten Sąd naruszony art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 P.p.s.a. W tej sytuacji należy przyjąć ocenę Sądu I instancji, że zawarta umowa nie jest umową darowizny, albowiem ma charakter ekwiwalentny. Skarżący dokonał wpłaty na rzecz GTBS, mając na względzie uzyskanie mieszkania przez osobę przez niego wskazaną. Postanowienia umowy, w przeciwieństwie do umowy darowizny, przewidywały możliwość od jej odstąpienia i zwrot skarżącemu wpłaconych kwot (bez żadnych szczególnych uwarunkowań, które przewiduje K.c. w przypadku odwołania darowizny). Kwoty wykazane przez skarżącego jako darowizna na rzecz samorządu terytorialnego zostały wpłacone na rzecz spółki prawa handlowego, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają zaś wyłącznie darowizny na cele związane z budownictwem mieszkaniowym dla samorządu terytorialnego. Wpłaty dokonane przez skarżącego na rzecz GTBS nie stanowią więc darowizny w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegającej odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. 11. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nawiązując do wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzi w tej sprawie przypadek określony w art. 207 § 2 P.p.s.a., uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sprawa objęta niniejszą skargą kasacyjną ma bowiem związek ze sprawą dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 i 2000 r. (sygn. II FSK 1157/06 i II FSK 1038/06), argumenty organu odwoławczego w tej sprawie są natomiast takie same, jak w sprawie dotyczącej roku 1998 (sygn. II FSK 1157/06), w której zasądzono na rzecz organu odwoławczego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.