I OSK 2103/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Dybowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Łaskarzewska Sędzia del. WSA Ewa Kręcichwost-Durchowska po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 3/19 w sprawie ze skargi B.P. na akt Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie umieszczenia na liście osób oczekujących na oddanie w najem lokalu mieszkalnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od B.P. na rzecz Prezydenta [...] zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 3/19 (dalej wyrok III SA/Gd 3/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B.P. na akt Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie umieszczenia na liście osób oczekujących na oddanie w najem lokalu mieszkalnego. Wyrok ów zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dnia 29 maja 2018 r. B.P. (dalej wnioskodawczyni bądź skarżąca) wniosła do Prezydenta Miasta [...] (dalej Prezydent) o przyznanie jej rodzinie lokalu mieszkalnego w nowym budownictwie komunalnym przy ul. [...] i ul. [...] w [...]. Do wspólnego zamieszkania - w przypadku uzyskania prawa do lokalu - wnioskodawczyni zgłosiła swojego męża M.P. (dalej mąż) i dwie córki – K. i A. We wniosku wskazano, że małżonkowie są obecnie zameldowani na pobyt stały na terenie [...], gdzie zamieszkują przy ul. [...] wraz z liczną rodziną męża, w mieszkaniu należącym do matki męża (mieszkanie zamieszkuje łącznie 12 osób). Wnioskodawczyni wskazała, że jedynym źródłem utrzymania rodziny jest dochód męża uzyskiwany z tytułu umowy o pracę, wykonywaną w Norwegii. Do wniosku dołączono zaświadczenie o zatrudnieniu męża przez firmę [...] na stanowisku stolarza i przetłumaczone na język polski informacje podatkowe dotyczące podatku majątkowego i dochodowego za lata 2016-2017 rozliczonego przez męża w Norwegii. Na wezwanie organu wnioskodawczyni przedłożyła dodatkowe dokumenty w sprawie obejmujące m.in.: własne deklaracje PIT-37 za lata 2016 i 2017, odcinki płacowe otrzymywane przez męża za rok 2016 i 2017, ostateczne rozliczenia podatku dochodowego przez męża w Norwegii za lata 2016 i 2017 wraz z tłumaczeniami przysięgłymi i oświadczenie męża o kwotach zasiłków na dzieci otrzymywanych w Norwegii. Pismem z 14 września 2018 r. nr [...] poinformowano wnioskodawczynię, że w odniesieniu do naboru wniosków o przyznanie lokali komunalnych ogłoszonego w maju 2018 r. powołana przez Prezydenta komisja dokonała już ich oceny pod względem formalno-prawnym. Wniosek skarżącej nie został pozytywnie zakwalifikowany ponieważ sytuacja rodziny wnioskodawczyni nie spełnia wszystkich warunków "Regulaminu wynajmowania lokali mieszkalnych w budynkach położonych w [...] przy ul. [...] i [...] stanowiących własność Gminy Miasta [...]" (dalej Regulamin). Zgodnie z Regulaminem (określonym uchwałą Rady Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], zmienioną uchwałami nr "[...]" [winno być "[...]"] z dnia [...] lipca 2017 r. i nr [...] z dnia [[...] marca] 2018 r., dalej uchwała z 2017 r.) w przypadku rodzin czteroosobowych mieszkanie komunalne nie może być przyznane, jeżeli miesięczny dochód na osobę w rodzinie przekracza 2.471,42 zł. Wnioskodawczyni nie spełnia tego kryterium. Na podstawie przedłożonych przez wnioskodawczynię dokumentów ustalono, że dochód ten wyniósł 3.018,41 zł. Dokonując wyliczenia dochodu rodziny na kwotę 289.767,73 zł zsumowano dochód: M.P. za lata 2016 i 2017, który wyniósł odpowiednio 142.513,48 zł (301.297 koron norweskich, dalej NOK) i 132.335,10 zł (291.487 NOK); B.P. za lata 2016 i 2017, który wyniósł odpowiednio 225,29 zł i 1.236,80 zł; otrzymane w Norwegii świadczenia na dzieci za lata 2016 i 2017, które wyniosły odpowiednio 8.511,67 zł i 4.945,42 zł. Sumę ww. dochodów podzielono przez 24 miesiące, a następnie przez 4 osoby w rodzinie, wyliczając w ten sposób średniomiesięczny dochód na osobę w rodzinie w kwocie 3.018,41 zł. B.P. wniosła odwołanie od decyzji Komisji, wskazując na zawyżenie wyliczonego w toku oceny wniosku średniego dochodu z dwu pełnych lat poprzedzających złożenie wniosku, przypadającego na osobę w rodzinie. W ocenie odwołującej się w sprawie doszło do naruszenia § 2 ust. 3 Regulaminu i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych [Dz. U. z 2017, poz. 180, dalej udm] przez nieodjęcie od przychodu M.P. wszystkich wynikających z przedłożonych dokumentów kosztów uzyskania przychodu. W złożonym odwołaniu przedstawiono szczegółowe wyliczenie, zgodnie z którym w ocenie wnioskodawczyni średni dochód na osobę przy uwzględnieniu ww. przepisów wyniósł w rzeczywistości 2.005,69 zł, a zatem nie przekroczył kryterium dochodowego określonego w § 10 ust. 1 pkt 4 Regulaminu. Odwołująca podniosła zarzut naruszenia przez Komisję § 14 ust. 1 pkt 2 zd. 2 Regulaminu przez pominięcie złożonych do wniosku dokumentów w postaci rozliczeń rocznych o dochodach za lata 2016 i 2017 osiąganych poza krajem. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z Regulaminem ww. dokumenty złożyła wraz z tłumaczeniem przysięgłym. Mimo tego w sprawie nie uwzględniono wszystkich wynikających z tych dokumentów kwot określonych w nich jako koszty uzyskania przychodu. Działanie Komisji było dowolne, ponieważ średni miesięczny dochód na osobę w rodzinie winien być ustalany wyłącznie w oparciu o dane wynikające ze wskazanych w Regulaminie dokumentów, którymi w przypadku dochodów osiąganych za granicą są dane zawarte w zagranicznym rozliczeniu rocznym przedstawionym przez wnioskodawcę wraz z tłumaczeniem przysięgłym. Po rozpoznaniu odwołania, Prezydent Miasta [...] pismem z [...] października 2018 r. nr [...], poinformował skarżącą, że w sprawie brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia przedstawionych przez wnioskodawczynię zarzutów i w konsekwencji do zmiany dokonanych przez Komisję wyliczeń w zakresie ustalonego w sprawie średniego dochodu na osobę w jej rodzinie. W odwołaniu mylnie operuje się pojęciem "dochód" wskazując jako podstawę do opodatkowania dochód osiągnięty przez małżonka wnioskodawczyni w latach 2016-"1017" [winno być "2017"]. Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.P. zaskarżyła w całości akt Prezydenta Miasta [...] z [...] października 2018 r. W skardze zarzucono naruszenie: § 2 pkt 3 Regulaminu w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o dodatkach mieszkaniowych przez ich niezastosowanie w stosunku do skarżącej polegające na nieobliczeniu dochodu skarżącej zgodnie ze wzorem wskazanym w art. 3 ust. 3 udm, zgodnie z którym od osiąganych przez członków rodziny przychodów winny zostać odjęte wszystkie koszty ich uzyskania jak i składki na ubezpieczenie społeczne; § 6 ust. 5 pkt 1 w zw. z § 10 ust. 1 pkt 4 i w zw. z § 2 pkt 3 Regulaminu przez uznanie, że skarżąca nie spełnia kryterium dochodowego określonego w Regulaminie, podczas gdy dochód skarżącej wynosi 2.005,69 zł, a tym samym mieści się w przedziale określonym w § 10 ust. 1 pkt 4 Regulaminu; § 14 ust. 1 Regulaminu przez żądanie od skarżącej bez podstawy prawnej zaświadczeń od pracodawcy męża o wysokości osiągniętego przez niego dochodu za lata 2016-17, to jest dokumentów niebędących dokumentami przewidzianymi w § 14 ust. 1 Regulaminu jako dokumenty, na podstawie których ma być ustalana wysokość dochodów wnioskodawców, a więc także przez ustalenie dochodów małżonka skarżącej na postawie dokumentów niebędących dokumentami przewidzianymi w § 14 ust. 1 Regulaminu jako dokumenty stanowiące postawę ustalania wysokości dochodu wnioskodawców i członków ich rodzin. Skarżąca zaznaczyła, że w razie uznania przez Sąd, że art. 3 ust. 3 udm został zastosowany względem męża skarżącej, zaskarżonemu aktowi zarzuca naruszenie: - art. 3 ust. 3 udm przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że norma prawna zrekonstruowana z tego przepisu nie nakazuje odjęcia od wszystkich przychodów osiągniętych przez męża skarżącej kosztów ich uzyskania, w sytuacji gdy przepis ten explicite wskazuje, że w celu ustalenia dochodu w rozumieniu ustawy o dodatkach mieszkaniowych od wszelkich przychodów uzyskanych przez daną osobę należy odjąć koszy ich uzyskania, a także składki na ubezpieczenia społeczne; § 14 ust. 1 pkt 2 zdanie drugie Regulaminu przez zignorowanie (pominięcie) dołączonych do wniosku zgodnie z Regulaminem dokumentów w postaci rozliczeń rocznych o dochodach za lata podatkowe 2016 i 2017 osiąganych poza krajem wraz z przekładem wykonanym przez tłumacza przysięgłego i nieuwzględnienie wynikających z tych dokumentów kosztów uzyskania przychodów męża. W skardze przedstawiono szczegółowe wyliczenia, w których od kwoty przychodów, poza składkami na ubezpieczenie społeczne, odjęto - w odróżnieniu od wyliczeń dokonanych przez organ - kwoty "Minstefradrag" w wysokości 91.450 NOK za 2016 r. i w wysokości 94.750 NOK za 2017 r. Skarżąca zaznaczyła, że z tłumaczeń dokumentów podatkowych wynika, że wskazane kwoty należy traktować jako koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 3 ust. 3 udm. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu, nakazanie organowi przez sąd obliczenia dochodu skarżącej według przedstawionych w skardze wyliczeń i zabezpieczenie roszczenia objętego skargą przez nakazanie Prezydentowi zawieszenia procedury przyznawania lokali komunalnych. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta [...] wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów i przyjęcia innego wyliczenia dochodu. Organ podkreślił, że nie widzi podstaw by dla wyliczenia dochodu brać pod uwagę kwoty preferencyjnych odliczeń podatkowych, które nie są znane polskiemu systemowi prawnemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu w granicach rozstrzyganej sprawy, że zakwestionowany przez skarżącą akt narusza prawo - na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na: akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej (art. 3 § 2 pkt 5 ppsa) oraz akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej (art. 3 § 2 pkt 6 ppsa). Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.7.2008 r. I OPS 4/08 (ONSAiWSA 2008/6/90) uchwała zarządu dzielnicy m.st. Warszawy, odmawiająca zakwalifikowania i umieszczenia na liście osób oczekujących na najem lokalu z mieszkaniowego zasobu gminy, w tym także lokalu będącego pracownią służącą prowadzeniu działalności w dziedzinie kultury i sztuki, jest aktem z zakresu administracji publicznej, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 6 ppsa. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, że pogląd prawny zawarty w uchwale I OPS 4/08 należy odnieść także i do odmowy uwzględnienia wniosku o przyznanie lokalu komunalnego z zasobów mieszkaniowych gminy innej niż ta, której wprost dotyczy ta uchwała. Akt Prezydenta w przedmiocie odmowy uwzględnienia odwołania skarżącej od "decyzji" [winno być "rozstrzygnięcia"] komisji powołanej do przeprowadzenia weryfikacji wniosków i wyłonienia rodzin kwalifikujących się do przyznania lokali mieszkalnych w budynkach położonych w [...] przy ul. [...] i ul. [...] stanowiących własność Gminy Miasta [...] - stanowi akt z zakresu administracji publicznej, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 6 ppsa. Podstawą odmowy uwzględnienia wniosku o przyznanie lokalu było przekroczenie kryterium dochodowego określonego w § 10 ust. 1 pkt 4 Regulaminu wynajmowania lokali mieszkalnych w budynkach położonych w [...] przy ul. [...] i [...] , stanowiących własność Gminy Miasta [...] wprowadzonego [uchwalonego] uchwałą Rady Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] [ze zm.]. Zgodnie z § 6 pkt 5 Regulaminu, wnioskodawcy starający się o zawarcie z gminą umowy najmu lokalu komunalnego są obowiązani w szczególności do spełnienia kryteriów dochodowych. Kryteria te zostały szczegółowo określone w § 10 Regulaminu, który stanowi, że ubiegając się o przyznanie prawa do lokalu komunalnego wnioskodawcy winni osiągać dochód umożlwiający im utrzymanie lokalu mieszkalnego przez co należy rozumieć - w przypadku gospodarstw 4 osobowych - wykazanie, że średni dochód z okresu 2 pełnych lat poprzedzających złożenie wniosku o przyznanie lokalu mieszkalnego przypadający na członka gospodarstwa domowego nie jest mniejszy niż 90 % najniższej emerytury i nie jest większy niż 240 % najniższej emerytury. W § 10 pkt 2 Regulaminu uchwalono dodatkowe zasady wyliczenia ww. przedziałów dochodowych dla - potraktowanych w tym wypadku najbardziej preferencyjnie spośród grupy wszystkich wnioskodawców -młodych rodzin (gospodarstwa domowe [wnioskodawców] do 35 lat, z dwójką lub większą liczbą dzieci). Ponieważ taką właśnie rodziną jest rodzina skarżącej (wiek poniżej 35 lat, 4 - osobowe gospodarstwo domowe, dwójka małoletnich dzieci) dochód gospodarstwa domowego jaki pozwalałby na pozytywne zakwalifikowanie wniosku powinien się mieścić w przedziale od obniżonej o 10% kwoty 90% najniżej emerytury do podwyższonej o 10% kwoty 240% najniższej emerytury (2.471,42 zł). W sprawie odmówiono uwzględnienia wniosku, a także uwzględnienia odwołania od negatywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia podnosząc, że ustalony w oparciu o dostarczone w sprawie dokumenty średni dochód na osobę w gospodarstwie domowym wnioskodawczyni jest zbyt wysoki i nie mieści się w ww. przedziale. Wysokość dochodu ustalono na kwotę 3.018,41 zł na osobę. W ocenie skarżącej organ dokonał błędnych wyliczeń, zawyżając wysokość dochodu. Mając na uwadze stanowiska stron uznać należało, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozważenia, czy organy gminy ustalając średni dochód na osobę w gospodarstwie domowym skarżącej działały zgodnie z przepisami prawa. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest dokonanie wykładni przepisów uchwały wprowadzającej Regulamin, przepisów do których uchwała z 2017 r. odsyła w zakresie dotyczącym zasad obliczania dochodu wnioskodawców ubiegających się o przyznanie lokalu z zasobu komunalnego, jak i wykładni przepisów, które stanowiły podstawę prawną jej wydania. Zważywszy na specyficzne realia przedmiotowej sprawy, gdzie o przyznanie lokalu komunalnego ubiega się rodzina mieszkająca w Polsce, ale której [głównym] źródłem utrzymania są przychody [męża wnioskodawczyni] uzyskiwane zagranicą, w ocenie Sądu I instancji podkreślenia wymagało to, że dokonanie wykładni ww. przepisów nie może się ograniczać tylko do wykładni gramatycznej, ale uwzględniać winno również cel, dla którego wskazane regulacje - odczytane we wzajemnym, systemowym powiązaniu - zostały wprowadzone i któremu mają służyć. Przepisy prawa winny być w ramach dokonywanej wykładni tłumaczone tak, by nie negując ich literalnego brzemienia, były jak najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu, w jakim zostały wprowadzone przez prawodawcę. Przepis § 2 pkt 1 Regulaminu, m.in. dla potrzeb obliczania dochodu, o którym mowa w § 10 stanowi, że ilekroć w Regulaminie jest mowa o dochodzie należy przez to rozumieć dochód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 180). Zgodnie z art. 3 ust. 3 i 4 udm za dochód uważa się wszelkie przychody po odliczeniu kosztów ich uzyskania oraz po odliczeniu składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, chyba że zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Do dochodu nie wlicza się świadczeń pomocy materialnej dla uczniów, dodatków dla sierot zupełnych, jednorazowych zapomóg z tytułu urodzenia się dziecka, dodatku z tytułu urodzenia dziecka, pomocy w zakresie dożywiania, zasiłków pielęgnacyjnych, zasiłków okresowych z pomocy społecznej, jednorazowych świadczeń pieniężnych i świadczeń w naturze z pomocy społecznej, dodatku mieszkaniowego, dodatku energetycznego, zapomogi pieniężnej, o której mowa w przepisach o zapomodze pieniężnej dla niektórych emerytów, rencistów i osób pobierających świadczenie przedemerytalne albo zasiłek przedemerytalny w 2007 r., świadczenia pieniężnego i pomocy pieniężnej, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 20 marca 2015 r. o działaczach opozycji antykomunistycznej oraz osobach represjonowanych z powodów politycznych, świadczenia wychowawczego, o którym mowa w ustawie z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, oraz dodatku wychowawczego, o którym mowa w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. Skarżąca domaga się, by dla celów wyliczenia dochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 3 udm, od uzyskanego przez męża przychodu z tytułu świadczonej w Norwegii pracy w latach 2016 i 2017, to jest odpowiednio od kwoty 334.258 NOK (w zaokrągleniu 158.000 zł) i od kwoty 317.474 NOK (w zaokrągleniu 144.000 zł) odjęte zostały wykazane w norweskich rozliczeniach podatkowych za lata 2016 i 2017 kwoty odliczeń określone jako "Minstefradrag" - odpowiednio w wysokości 91.450 NOK z rozliczenia dotyczącego roku 2016 i w wysokości 94.750 NOK z rozliczenia dotyczącego roku 2017 (łącznie ww. odliczenia stanowią w zaokrągleniu równowartość 86.000 zł). Swoje stanowisko skarżąca uzasadnia, że zgodnie z dokonanym przez tłumacza przysięgłego przekładem na język polski rocznych rozliczeń podatku, sporządzonych przez podatkowy organ norweski, ujęte w poz. 3.2.1 tego rozliczenia ww. kwoty "Minstefradrag" zostały przetłumaczone jako "koszty uzyskania dochodu własnego". Tym samym, w ocenie skarżącej, zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 3 udm, wskazane kwoty "Minstefradrag" winny być odjęte od przychodu i potraktowane jako wskazane przez polskiego ustawodawcę "koszty uzyskania przychodu". W efekcie obniżenia przychodu o ww. znaczne kwoty, średni dochód przypadający na osobę w rodzinie skarżącej, o którym mowa w Regulaminie, nie przekroczyłby kryterium dochodowego i przesądził w ten sposób o konieczności pozytywnej kwalifikacji wniosku o przyznanie rodzinie skarżącej lokalu komunalnego. Zdaniem Sądu I instancji, § 2 pkt 1 Regulaminu w zw. z art. 3 ust. 3 udm wymaga zastosowania wykładni celowościowej by ustalić, czy dokonywane w norweskim systemie podatkowym odliczenie "Minstefradrag" podlegają odliczeniu od przychodów gospodarstwa domowego dla potrzeb ustalenia dochodu (w rozumieniu rzeczywistej ilości środków), od którego uzależniona jest możliwość ubiegania się o zawarcie umowy najmu lokalu komunalnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1234 ze zm. [poz. 1496], dalej uol) tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. Gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach (art. 4 ust. 2 uol). Art. 3 ust. 3 udm składa się z dwu zdań. Pierwsze określa odliczenia od przychodu obowiązkowych danin publicznoprawnych takich jak składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także kosztów uzyskania przychodów. Drugie zdanie stanowi katalog świadczeń, dodatków i zasiłków, których nie wlicza się do dochodu. Celem ustawy o dodatkach mieszkaniowych jest udzielenie pomocy ze środków publicznych osobom, które w związku ze złą sytuacją materialną mogą stanąć wobec trudności z pokryciem kosztów utrzymania lokali, w których zaspokajają swe potrzeby mieszkaniowe, co w konsekwencji może prowadzić do utraty tych lokali. Celem zaś regulacji pozwalających na zawarcie umowy lokalu komunalnego z zasobów gminnych, także i tych zawartych w Regulaminie, jest pomoc takim osobom, które w związku ze złą sytuacją materialną nie są w stanie w ogóle samodzielnie zaspokoić swych potrzeb mieszkaniowych. Rzeczywistą sytuację materialną osoby, istotną z punktu widzenia potrzeby udzielenia jej pomocy socjalnej, określają jej przychody po odliczeniu obowiązkowych obciążeń publicznoprawnych, które w sposób oczywisty obniżają możliwość samodzielnego zaspokojenia jej bieżących, codziennych potrzeb życiowych, w tym potrzeb mieszkaniowych. Do takich obciążeń nie można w ocenie WSA zaliczać kwot ulg podatkowych, które nie stanowiąc rzeczywistego obciążenia budżetu rodziny zapewniają jej możliwość dysponowania większą częścią uzyskiwanego, np. z tytułu świadczonej pracy, wynagrodzenia. Efektem zastosowania odliczeń o charakterze ulg podatkowych jest możliwość odprowadzenia niższego podatku dochodowego. Zdaniem Sądu I instancji wykładnia celowościowa regulacji normatywnych mających w sprawie zastosowanie wymaga przyjęcia, że dokonywanie odliczeń podatkowych - w preferencyjnym w porównaniu do polskiego - systemie podatkowym nie powinno być traktowane jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa art. 3 ust. 3 udm, do którego odsyła Regulamin. Celem wprowadzenia przez ustawodawcę wskazanej regulacji było określenie reguł pozwalających na ustalenie dochodu, w wysokości jak najbardziej zbliżonej ilości środków, jakimi rzeczywiście, a nie abstrakcyjnie, dysponuje ta osoba. Zastosowane przez norweski organ podatkowy ulgi podatkowe, niezależnie od nazwy jaką posiadają, nie powinny być odliczone od przychodów męża skarżącej. Niewątpliwie ich odliczenie, tak jak wskazuje skarżąca, powoduje, że dochód rodziny nie przekracza kryterium dochodowego, jednak tak obliczony dochód rodziny ma charakter abstrakcyjny - nieodpowiadający rzeczywistej ilości środków utrzymania jakimi dysponowała rodzina skarżącej w latach 2016 i 2017. W ocenie Sądu wyjaśnić należy, że odliczenia "Minstefradrag" mają w norweskim systemie podatkowym charakter odpisów podstawowych. Ich wysokość nie jest zależna od rzeczywiście podniesionych kosztów uzyskania przychodu, lecz ogłaszana corocznie przez władze skarbowe i stosowana wobec wszystkich pracujących w Norwegii osób, które rozliczają w tym kraju i systemie [podatkowym] podatek, stanowiący odpowiednik polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych. W odniesieniu do męża skarżącej, dokonane przez organy podatkowe dla celu wyliczenia podatku dochodowego odpisy miały charakter maksymalny. "Minstefradrag" za rok 2016 wynosił bowiem 91.450 NOK, a w 2017 r. kwotę tę zwiększono do 91.750 NOK. Odliczenie "Minstefradrag" ma zatem charakter niejako automatyczny i dotyczy wszystkich pracujących w Norwegii osób. Rozmiar wskazanych odliczeń, które kształtują się na poziomie powyżej 40% przychodu uzyskanego przez pracującą na terenie Norwegii osobę, niewątpliwie obrazuje, że norweski system podatkowy ma charakter dużo bardziej preferencyjny i jest korzystniejszy dla podatników niż system polski, gdzie koszty uzyskania przychodów osób zatrudnionych są określone ryczałtowo w kwotach rocznych, które za lata 2016 i 2017 wynosiły 1.668,72 zł (w odniesieniu do osób świadczących pracę na podstawie jednej umowy o pracę i w miejscowości poza miejscem zamieszkania). Ustalając prawo do szeroko rozumianego wsparcia socjalnego, w tym również prawo najmu lokalu komunalnego, organ gminy kieruje swe działania do osób uboższych. Sprzeczne w ocenie Sądu z celem wprowadzenia omawianych przepisów byłoby odliczanie przez władze gminy takich kwot odliczeń funkcjonujących w dużo bardziej preferencyjnych systemach podatkowych, tylko z uwagi na nazwę tych odliczeń przyjętą w tłumaczeniu, bez uwzględnienia charakteru tych odpisów, to jest tego, że stanowią one de facto stosowane wobec ogółu podatników danego systemu podatkowe[go] ulgi podatkowe i nie stanowią rzeczywistych obciążeń budżetu rodziny. Przyjęcie odmiennej wykładni powodowałoby sytuację nieuprawnionego różnicowania sytuacji wnioskodawców ubiegających się o przyznanie lokalu komunalnego w zależności od tego, w jakim kraju i w oparciu o jaki system podatkowy rozliczyli podatek dochodowy. Interpretacja regulacji mających zastosowanie w sprawie zaprezentowana przez skarżącą jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości, szczególnie akcentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Zasada ta oznacza w szczególności nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyroki TK z: 5.11.1997 r. K 22/97, OTK 1997/3-4[/41]; 18.1.2000 r. K 17/99, OTK ZU 2000/1/4; 12.12.2000 r. SK 9/00, OTK ZU 2000/8/297). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie prezentuje stanowisko, że zachodzi ścisły związek między zasadą równości wobec prawa a zasadą sprawiedliwości społecznej. Obie zasady w znacznym stopniu nakładają się na siebie. Zasada sprawiedliwości społecznej nakazuje w szczególności równe traktowanie podmiotów prawa charakteryzujących się daną istotną cechą, a różnicowanie podmiotów prawa jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli służy realizacji sprawiedliwości społecznej. Oczywistą konsekwencją tegoż jest stwierdzenie, że zróżnicowanie niesprawiedliwe jest zakazane (wyrok TK z 28.3.2007 r. K 40/04, OTK-A 2007/3/33). Interpretacja przepisów określających sposób ustalania dochodu rodziny skarżącej musi być dokonana w taki sposób, by nie miała charakteru faworyzującego. Zgodnie z zasadą unikania podwójnego opodatkowania mąż skarżącej mógł swoje przychody z tytułu pracy świadczonej w Norwegii rozliczyć tylko w jednym kraju. Okoliczność, że mąż skarżącej wybrał dla tego celu preferencyjny i bardziej przyjazny dla pracowników system prawa norweskiego nie może stanowić automatycznej podstawy do innego traktowania sytuacji rodziny, niż gdyby podatek ten został rozliczony według prawa polskiego. W znajdujących się aktach sprawy przysięgłych tłumaczeniach rozliczeń podatkowych, odliczenie z poz. 3.2.1 - "Minstefradrag" nie jest tłumaczone jednolicie. W rozliczeniu dotyczącym roku 2015 zostało ono np. przetłumaczone jako "odliczenia minimalne od przychodu osobistego". Stąd też argumentacja skarżącej akcentująca nazwę tej pozycji rozliczenia przetłumaczonej w odniesieniu do rozliczeń za lata 2016 i 2017 jako "koszty uzyskania przychodu" nie może mieć decydującego znaczenia w przedmiotowej sprawie. W nawiązaniu do tej kwestii Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia § 14 ust. 1 pkt 2 zd. 2 Regulaminu. Wbrew twierdzeniom skarżącej w przedmiotowej sprawie przedłożone w toku postępowania dokumenty w postaci rocznych rozliczeń o dochodach za lata 2016 i 2017 osiąganych poza krajem wraz z tłumaczeniem przysięgłym nie zostały zignorowane w toku oceny wniosku skarżącej. Wbrew oczekiwaniom strony, z samej nazwy odliczenia wskazanej w tłumaczeniu rozliczenia podatku nie można było wywieść, że "Minstefradrag" mieści się w pojęciu "kosztów uzyskania przychodu", o których mowa w art. 3 ust. 3 udm, powołanego w "uchwale z 2017 r." [winno być "Regulaminie"], w określonym celu, tj. w celu zapewnienia, że mieszkania komunalne będą dostępne i przyznawane wnioskodawcom o dochodach rzeczywiście niskich, ale jednocześnie wystarczających na późniejsze wywiązywanie się przez nich z obowiązku regulowania na rzecz miasta opłat czynszowych bez uszczerbku dla utrzymania rodziny. Sąd I instancji uznał, że zaskarżony akt oparto na wyliczeniu, które jako prawidłowe uwzględnia rzeczywistą treść art. 3 ust. 3 udm, w sposób zapewniający równe traktowanie wszystkich wnioskodawców ubiegających się o lokale komunalne, bez względu na kraj i system podatkowy, w ramach którego opodatkowali uzyskiwane z tytułu pracy wynagrodzenie. Skargę kasacyjną wywiodła B.P., reprezentowana przez r. pr. P.G., zaskarżając w całości wyrok III SA/Gd 3/19, zarzuciła wyrokowi naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa: 1. art. 147 § 1 ppsa, co polegało na oddaleniu skargi i niestwierdzeniu nieważności aktu z [...] października 2018 r., mimo że do jego podjęcia doszło z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności normy prawnej zawartej w art. 4a ustawy o PIT oraz w art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji z dnia 9 września 2009 r. (dalej upo bądź Konwencja) polegającym na uznaniu przez Sąd I instancji, że mąż skarżącej mógł wybrać państwo, w którym opodatkowane zostaną osiągnięte przez niego przychody, podczas gdy kwestia ta jest uregulowana w sposób bezwzględnie wiążący przez art. 14 ust. 1 w zw. z art. 22 ust 1 lit. a upo, zgodnie z którymi osoba zamieszkała w Polsce, a uzyskująca przychód z pracy najemnej w Norwegii nie ma prawa wyboru kraju opodatkowania, ale zostanie opodatkowana w Polsce w zakresie przychodów uzyskiwanych z tejże pracy najemnej, i których to przepisów zastosowanie nakazuje również bezwzględnie wiążąca norma wynikająca z art. 4a ustawy o PIT nakazująca stosowanie przepisów ustawy o PIT z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, a więc również art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 lit. a upo; 2. art. 147 § 1 ppsa przez oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności aktu z [...] października 2018 r., mimo że do jego podjęcia doszło z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności normy prawnej zawartej w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ust. 3 udm w zw. z § 2 pkt 3 Regulaminu polegającym na uznaniu, że zgodnym zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji i zasadą sprawiedliwości społecznej zapisaną w art. 2 Konstytucji będzie odmówienie mężowi skarżącej prawa do odjęcia poniesionych przez niego w Norwegii kosztów uzyskania przychodów od tychże przychodów w celu obliczenia jego dochodu zgodnie z art. 3 ust. 3 udm z uwagi na fakt, że koszty te poniesione zostały poza granicami Polski i były wyższe niż zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ponoszone przez pracowników uzyskujących przychody w Polsce, a określone w ustawie o PIT, podczas gdy dokonanie tego typu rozróżnienia nie znajduje uzasadnienia konstytucyjnego, ma charakter dyskryminujący i stanowi naruszenie zasad równości i sprawiedliwości społecznej wyrażonych w Konstytucji; 3. art. 147 § 1 ppsa przez oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności aktu z [...] października 2018 r., mimo że do jego podjęcia doszło z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności normy prawnej zawartej w § 2 pkt 3 Regulaminu w zw. z art. 3 ust. 3 udm w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP polegającym na uznaniu, że koszty uzyskania przychodu poniesione przez męża skarżącej nie powinny być odjęte od osiąganych przez niego przychodów, ponieważ koszty te ponoszone były w Norwegii (gdzie uzyskiwany był przychód i gdzie mąż skarżącej podlegał opodatkowaniu), a nie w Polsce (i w związku z czym były wyższe), podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej regulacji prawnych na gruncie zaistniałego stanu faktycznego winna doprowadzić do konkluzji, że koszty uzyskania przychodu małżonka skarżącej (osiąganego w Norwegii) winny zostać, zgodnie z art. 3 ust. 3 udm, rozumianego w zgodzie z zasadami równości i sprawiedliwości społecznej, odjęte od osiągniętego przez niego przychodu niezależnie od tego, czy koszty te były ponoszone w Norwegii czy w Polsce; 4. art. 147 § 1 ppsa co polegało na oddaleniu skargi i niestwierdzeniu nieważności aktu z [...] października 2018 r., mimo że do jego podjęcia doszło z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności normy prawnej zawartej w treści art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ust. 3 zd. 2 udm w zw. z § 2 pkt 3 Regulaminu oraz w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci i art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 lit. a i art. 67 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego polegającym na uznaniu przez sąd, że zgodnym z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji i zasadą sprawiedliwości społecznej zapisaną w art. 2 Konstytucji będzie doliczenie do dochodu w gospodarstwie domowym skarżącej świadczeń wychowawczych na dzieci za lata 2016 i 2017 wypłaconych na podstawie ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci i na podstawie Rozporządzenia nr 883/2004 przez Norwegię i odmówienie mężowi skarżącej i skarżącej prawa do niewliczania tegoż świadczenia do dochodu, podczas gdy art. 3 ust. 3 zd. 2 udm w zw. z § 2 pkt 3 Regulaminu oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP wprost nakazuje niewliczanie świadczenia wychowawczego, a zatem jego wliczenie do dochodu w gospodarstwie domowym skarżącej (niezależnie od tego przez które z Państw na podstawie rozporządzenia nr 883/2004 zostało ono wypłacone) nie znajduje uzasadnienia konstytucyjnego, ma charakter dyskryminujący i stanowi naruszenie zasad równości i sprawiedliwości społecznej wyrażonych w Konstytucji; 5. art. 147 § 1 ppsa co polegało na oddaleniu skargi i niestwierdzeniu nieważności aktu z [...] października 2018 r., mimo że do jego podjęcia doszło z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności normy prawnej zawartej w art. 4 ust. 1 i 2 uol polegającym na uznaniu przez Sąd, że organ wykonawczy gminy może wprowadzać w toku rozpatrywania wniosków o wynajęcie lokalu mieszkalnego z zasobów mieszkaniowych gminy dodatkowe (tj. nieprzewidziane w ustawie) kryteria o charakterze dyskryminującym, tj. ograniczającym możliwość wynajmowania lokali od gminy przez określony krąg osób (a dokładniej: wyłączające de facto możliwość najmu tych lokali przez osoby, które uzyskują przychody w krajach, w których zryczałtowane pracownicze koszty uzyskania przychodów są wyższe niż w Polsce), podczas gdy na mocy art. 4 uol gmina, a dokładniej rada gminy jako organ uchwałodawczy, określając krąg osób uprawnionych do uzyskania lokalu z zasobu mieszkaniowego gminy, nie ma prawa wprowadzać do uchwały zapisów o charakterze dyskryminującym pewne grupy mieszkańców, poza zakresem określonym w ustawie, a więc np. różnicując prawo do odjęcia zryczałtowanych pracowniczych kosztów uzyskania przychodów od miejsca i wysokości ich poniesienia (tj. od tego czy koszty te nie były wyższe niż pracownicze zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w Polsce), a tym bardziej prawa do dokonania takiego zróżnicowania (ograniczenia) nie ma organ wykonawczy gminy (Prezydent Miasta) w toku rozpatrywania wniosku o przyznanie prawa do najmu lokalu mieszkalnego znajdującego się w zasobach gminy; II. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa - art. 141 § 4 ppsa co polegało na przedstawieniu przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wewnętrznie sprzecznej argumentacji prawnej, co sprowadziło się do stwierdzenia przez WSA, że z uwagi na to, że źródłem utrzymania mieszkającej w Polsce rodziny skarżącej są przychody uzyskiwane za granicą, to w takiej sytuacji, z uwagi na cel prawodawcy, jakim niewątpliwie jest pomoc mniej zamożnym rodzinom, uzasadnionym jest zanegowanie literalnego brzmienia art. 3 ust. 3 udm (wykładnia contra legem) i pozbawienie męża skarżącej prawa do odjęcia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez niego od uzyskanych przez niego za granicą przychodów, zaś w innej części wyroku Sąd ten uznał, że "Przepisy prawa powinny być bowiem w ramach dokonywanej wykładni tłumaczone tak, aby nie negując ich literalnego brzmienia, były jak najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu, w jakim zostały wprowadzone przez prawodawcę" - wskazane wyżej twierdzenia Sądu znajdują się w oczywistej sprzeczności w stosunku do siebie i jako takie stanowią istotne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd - jeżeli bowiem w treści uzasadnienia jednego orzeczenia Sąd prezentuje dwa, całkowicie odmienne stanowiska odnośnie wykładni przepisów będących podstawą podjęcia przez organ aktu o zaskarżonej treści, to taki sposób postępowania Sądu w praktyce czyni niewykonalnym ustalenie przez skarżącego jakie były faktyczne motywy wyroku, co tamuje możliwość rzeczowej polemiki z tymże rozstrzygnięciem i uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną przez NSA. Skarżąca kasacyjnie wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne sprawy w trybie art. 188 ppsa, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności norm prawem przewidzianych, z uwagi na skomplikowany stan faktyczny sprawy, złożony stan prawny oraz precedensowy charakter zagadnienia prawnego poruszonego w treści wniesionej skargi kasacyjnej, co wymagało od pełnomocnika skarżącej poświęcenia znacznej ilości czasu ma sporządzenie niniejszego środka zaskarżenia. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył Prezydent Miasta [...], który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu [zwrotu] kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle art. 183 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania; bada przy tym wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa (uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, z. 1, poz. 1). W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania. W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalonym jest pogląd, że zwrot "w szczególności", używany powszechnie w praktyce adwokacko-radcowskiej przy opisywaniu podstaw kasacyjnych przed wymienieniem przepisów uznawanych przez skarżącego za naruszone, jest semantycznie pusty, co oznacza, że Sąd Najwyższy [Naczelny Sąd Administracyjny] rozpoznając kasację [skargę kasacyjną] uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w kasacji [skardze kasacyjnej] jako naruszone (postanowienie SN z 26.9.2000 r. IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3/39; uzasadnienie wyroku SN z 27.1.1999 r. II CKN 151/98, OSNC 1999/7-8/134; wyrok NSA z: 22.1.2013 r. II OSK 1474/11; 6.6.2013 r. I FSK 825/12). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżąca wystąpiła o przyznanie jej czteroosobowej rodzinie komunalnego lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład mieszkaniowego zasobu gminy. Warunki uzyskania lokalu określone zostały w Regulaminie wynajmowania lokali mieszkalnych w budynkach położonych w [...] przy ul. [...] i [...] stanowiących własność Gminy Miasta [...] (załączniku do uchwały Rady Miasta [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], Dz. Urz. Woj. [...] z 2017 r. poz. [...] ze zm.). Zgodnie z § 3 Regulaminu, Lokale Mieszkalne będą wynajmowane osobom fizycznym spełniającym warunki Regulaminu. Stosownie do § 10 ust. 1 pkt 4 Regulaminu, który znajdował w sprawie zastosowanie, wnioskodawcy winni posiadać średni dochód z okresu pełnych 2 lat poprzedzających złożenie wniosku o przyznanie lokalu mieszkalnego a) nie mniejszy niż 90% najniższej emerytury, tj. 926,82 zł (-10% = 834,14 zł); b) nie większy niż 240% najniższej emerytury, tj. 2.471,52 zł (+10% = 2.718,68 zł). Jest to zatem postępowanie o zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych gospodarstwa domowego o niskich dochodach (art. 4 ust. 2 in fine uol). Sąd I instancji niezasadnie uznał, że w sprawie znalazł zastosowanie § 10 ust. 2 Regulaminu (s. 6 uzasadnienia wyroku III SA/Gd 3/19). Zgodnie z tym przepisem, dochód gospodarstwa domowego w wieku do 35 lat z dwójką lub więcej dzieci zostaje obniżony o 10% w dolnej granicy i podwyższony o 10% w górnej granicy średniego dochodu (odpowiednio wyniósłby zatem 834,14 zł i 2.718,68 zł). Tymczasem na dzień wniesienia wniosku (29 maja 2018 r.), skarżąca i jej mąż mieli ponad 35 lat (skarżąca urodziła się [...].11.1979 r., zaś mąż skarżącej - [...].10.1978 r.; wniosek skarżącej, k. 47 akt administracyjnych). Uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Aktem z [...] października 2018 r. Prezydent nie uwzględnił odwołania skarżącej, aprobując rozstrzygnięcie Komisji, że w jej przypadku nie zostało spełnione kryterium dochodowe. Zdaniem organu dochód rodziny skarżącej wyniósł 3.018,41 zł na osobę - przekroczył próg 2.471,52 zł (akt kwalifikacyjny, notatka służbowa z 2.10.2018 r. nr [...]). Prezydent wyliczając dochód rodziny skarżącej miał na uwadze § 2 pkt 3 Regulaminu, zgodnie z którym przez dochód należy rozumieć dochód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 180). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 udm (Dz. U. z 2017 r. poz. 180), "Za dochód uważa się wszelkie przychody po odliczeniu kosztów ich uzyskania oraz po odliczeniu składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, chyba że zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Do dochodu nie wlicza się świadczeń pomocy materialnej dla uczniów, dodatków dla sierot zupełnych, jednorazowych zapomóg z tytułu urodzenia się dziecka, dodatku z tytułu urodzenia dziecka, pomocy w zakresie dożywiania, zasiłków pielęgnacyjnych, zasiłków okresowych z pomocy społecznej, jednorazowych świadczeń pieniężnych i świadczeń w naturze z pomocy społecznej, dodatku mieszkaniowego, dodatku energetycznego, zapomogi pieniężnej, o której mowa w przepisach o zapomodze pieniężnej dla niektórych emerytów, rencistów i osób pobierających świadczenie przedemerytalne albo zasiłek przedemerytalny w 2007 r., świadczenia pieniężnego i pomocy pieniężnej, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 20 marca 2015 r. o działaczach opozycji antykomunistycznej oraz osobach represjonowanych z powodów politycznych (Dz. U. poz. 693 i 1220), świadczenia wychowawczego, o którym mowa w ustawie z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. poz. 195 i 1579 oraz z 2017 r. poz. 60), oraz dodatku wychowawczego, o którym mowa w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 575, 1583 i 1860 oraz z 2017 r. poz. 60)". Organ wyliczając dochód rodziny skarżącej na kwotę 289.767,73 zł zsumował dochód: M.P. za lata 2016 i 2017, który wyniósł odpowiednio 142.513,48 zł (301.297 NOK) i 132.335,10 zł (291.487 NOK); B.P. za lata 2016 i 2017, który wyniósł odpowiednio 225,29 zł i 1.236,80 zł; otrzymane w Norwegii świadczenia na dzieci za lata 2016 i 2017, które wyniosły odpowiednio 8.511,67 zł i 4.945,42 zł. Sumę ww. dochodów podzielono przez 24 miesiące, a następnie przez 4 osoby w rodzinie, wyliczając w ten sposób średniomiesięczny dochód na osobę w rodzinie w kwocie 3.018,41 zł. Zdaniem skarżącej powyższe wyliczenie jest błędne, gdyż do ogólnej sumy dochodu rodziny skarżącej wliczono również "koszty uzyskania przychodu" w wysokości 91.450 NOK za rok 2016 (poz. 3.2.1 - w rubryce "Odliczenia") i "koszty uzyskania dochodu własnego" w wysokości 94.750 NOK (poz. 3.2.1 - w rubryce "Odliczenia") (s. 5/6 skargi do WSA). Na etapie skargi kasacyjnej podniesiono, że niezasadnie doliczono do dochodu skarżącej świadczenia wychowawcze na dzieci za lata 2016 i 2017, wypłacone "na podstawie" ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci i na podstawie Rozporządzenia nr 883/2004 przez Norwegię, przez co odmówiono prawa do niewliczania tegoż świadczenia do dochodu. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne sprawy można przejść do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Nie mógł przynieść spodziewanego skutku zarzut naruszenia art. 147 § 1 ppsa w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie rozliczania podatku za dany rok podatkowy - Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej ustawa o PIT) w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji z dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134 poz. 899, dalej Konwencja) (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej). Sąd I instancji stwierdził, że "zgodnie z zasadą unikania podwójnego opodatkowania mąż skarżącej mógł swoje przychody z tytułu pracy świadczonej w Norwegii rozliczyć tylko w jednym kraju. Okoliczność, że mąż skarżącej wybrał dla tego celu preferencyjny i bardziej przyjazny dla pracowników system prawa norweskiego nie może stanowić automatycznej podstawy do innego traktowania sytuacji rodziny, niż gdyby podatek ten został rozliczony według prawa polskiego" (s. 12 uzasadnienia wyroku III SA/Gd 3/19). Kontrolowana sprawa nie sprawą podatkową lecz - w szerokim tego słowa znaczeniu - sprawą z zakresu pomocy społecznej. W rzeczywistości dla kontrolowanej sprawy nie jest istotne to, czy mąż skarżącej mógł się rozliczyć w Polsce, lecz to, jaki dochód uzyskał w latach 2016 i 2017 (§ 10 ust. 1 pkt 4 Regulaminu). Dochód ten - na potrzeby niniejszej sprawy - musi być rozumiany tak, jak przewiduje to art. 3 ust. 3 udm. Podejmując pracę za granicą mąż skarżącej liczył się z tym, że będzie musiał dostosować się do reżimu prawnego obowiązującego w Królestwie Norwegii, lecz również regulacji polskich i prawa międzynarodowego łączącego oba kraje. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygać w niniejszym postępowaniu, który kraj był właściwy do rozliczenia się przez męża skarżącej z podatku dochodowego za lata 2016-2017. Sąd I instancji również nie miał takiego obowiązku. Przytoczony fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowił jedynie argument za tezą, że fakt rozliczenia się w innym systemie podatkowym nie może skutkować odmiennym traktowaniem takiej osoby w porównaniu z osobą rozliczającą się w Polsce. Instytucje składające się na normatywną treść art. 3 ust. 3 udm należy rozumieć zgodnie z prawem polskim. Stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polskie prawo (konkretnie art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o PIT) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Konwencja z 9 września 2009 r. jest jedną z takich umów. Zgodnie z jej art. 14 ust. 1: "Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie". Z wniosku o przyznanie lokalu mieszkalnego wynika, że mąż skarżącej był bez przerwy i niemal od urodzenia zameldowany w Polsce (lp. 2, rubryka 4). Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2017 r. poz. 657 ze zm.), obywatel polski, który wyjeżdża z kraju z zamiarem stałego pobytu poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązany zgłosić swój wyjazd; zgłoszenie wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej skutkuje wymeldowaniem z miejsca pobytu stałego i czasowego. Na s. 7 skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że mąż skarżącej jest rezydentem podatkowym (art. 3 ust. 1 ustawy o PIT) i ma w Polsce centrum interesów życiowych. "...praca wykonywana w Norwegii, przez rezydenta polskiego, podlega opodatkowaniu zasadniczo i w Norwegii (państwie źródła) i w Polsce (państwie rezydencji)" (s. 8 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej pomija normatywne znaczenie art. 4 Konwencji, skupiając się na jej art. 22 ust. 1 lit. a (notabene przepis ten w swojej hipotezie obejmuje osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce). Art. 4 Konwencji precyzuje użyty w art. 14 ust. 1 Konwencji termin "miejsce zamieszkania". Z twierdzeń profesjonalnego pełnomocnika i okoliczności sprawy (art. 133 § 1 ppsa) można wyprowadzić wniosek, że wobec męża skarżącej zastosowanie mógł znaleźć art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji (ma on bowiem miejsce zamieszkania zarówno w Norwegii, jak i w Polsce). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd I instancji mógł mieć wątpliwości, w którym kraju winien rozliczyć się mąż skarżącej (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 lit. a in fine Konwencji). Nie zmienia to faktu, że niepotrzebnie WSA stwierdził, że mąż skarżącej "wybrał" do rozliczenia system prawa norweskiego (art. 134 § 1 ppsa). Fakt ten nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, gdyż stwierdzenie to nie jest wiążące dla określenia kraju właściwego do rozliczenia, a ma stanowić jedynie argument w szerszym wywodzie Sądu I instancji. Wywód ten zmierza do słusznej konstatacji, że nie można utożsamiać instytucji prawa norweskiego z instytucjami prawa polskiego, a ewentualne różnice wykładać na korzyść (wbrew zasadzie równości - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. nr 78, poz. 483; sprost. z 2001 r. nr 28, poz. 319; zm. z 2006 r. nr 200, poz. 1471; z 2009 r. nr 114, poz. 946, dalej Konstytucja RP) osoby rozliczającej się w ramach obcego systemu podatkowego. Ze względu na ścisłe połączenie zarzutów ujętych w pkt I.2 i pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej, należało je rozpoznać łącznie. Nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 147 § 1 ppsa w zw. z art. 3 ust. 3 udm w zw. z § 2 pkt 3 Regulaminu i w zw. z art. 2 i art. 32 [ust. 1 i 2] Konstytucji RP. Kluczowym zagadnieniem przy rozpatrywaniu ww. zarzutów jest ocena zasadności braku odliczenia od przychodów męża skarżącej "kosztów ich uzyskania" (art. 3 ust. 3 udm w zw. z § 2 pkt 3 Regulaminu). Zdaniem skarżącej norweski "Minstefradrag" pokrywa się z polską instytucją "kosztów uzyskania przychodu". Skarżąca kasacyjnie nie zanegowała skutecznie twierdzeń Sądu I instancji o charakterze prawnym "Minstefradrag". Odliczenia "Minstefradrag" mają w norweskim systemie podatkowym charakter odpisów podstawowych. Ich wysokość jest niezależna od rzeczywiście podniesionych kosztów uzyskania przychodu; jest ogłaszana corocznie przez władze skarbowe i stosowana wobec wszystkich pracujących w Norwegii osób, które rozliczają w tym kraju i systemie podatkowym, stanowiący odpowiednik polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych. W odniesieniu do męża skarżącej, dokonane przez organy podatkowe dla celu wyliczenia podatku dochodowego odpisy miały charakter maksymalny. "Minstefradrag" za rok 2016 wynosił bowiem 91.450 NOK, a w 2017 r. kwotę tę zwiększono do 91.750 NOK. Odliczenie "Minstefradrag" ma charakter niejako automatyczny i dotyczy wszystkich pracujących w Norwegii osób. Rozmiar wskazanych odliczeń, które kształtują się na poziomie powyżej 40% przychodu uzyskanego przez pracującą na terenie Norwegii osobę obrazuje, że norweski system podatkowy ma charakter dużo bardziej preferencyjny i jest korzystniejszy dla podatników niż system polski, gdzie koszty uzyskania przychodów osób zatrudnionych są określone ryczałtowo w kwotach rocznych, które za lata 2016 i 2017 wynosiły 1.668,72 zł (w odniesieniu do osób świadczących pracę na podstawie jednej umowy o pracę i w miejscowości poza miejscem zamieszkania; s. 10/11 uzasadnienia wyroku III SA/Gd 3/19). W analizie pt. "Kryterium dochodowe jako jedna z przesłanek przyznania lokalu mieszkalnego z zasobów Gminy", zalegającej w aktach administracyjnych, doradca podatkowy wskazał, że "sumaryczne odliczenie kosztów uzyskania przychodów o wartości 379.672 NOK - średnio ponad 89 tyś. PLN w skali roku, czego nie zna polskie ustawodawstwo i nie budzi tutaj wątpliwości, że różnice systemów prawnych nie mogą stawiać Wnioskodawców na uprzywilejowanej pozycji w stosunku do wnioskodawców stosujących prawo krajowe. Nie wyjaśniono również co się kryje pod opisem "koszty uzyskania przychodów" i za kwotami 89.050 NOK i 91.450 NOK - co daje nam ponad 42 tyś. PLN kosztów uzyskania przychodów rocznie. Gdyby źródłem uzyskania przychodów była działalność gospodarcza, to byłoby to jakoś wytłumaczalne, ale tutaj źródłem uzyskania przychodów jest stosunek pracy i polskie prawo nie przewiduje takich kosztów uzyskania przychodów. Niestety ustawa o dodatkach mieszkaniowych nie definiuje pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" przy obliczaniu dochodu w rozumieniu tej ustawy" (s. 10). Organ dokonując obliczenia średniego dochodu rodziny skarżącej za rok 2016 odjął jedynie 5.711 NOK za "Koszty uzyskania przychodu (dojazdu)" (nie uwzględniono ich za rok 2017 wobec braku wyszczególnienia kosztów dojazdu, kosztów związanych z zakwaterowaniem i kosztów uzysku - w podstawie opodatkowania w roku 2017 widnieje tylko rubryka "Koszty uzyskania dochodu własnego"). Z powyższego jednoznacznie wynika, że norweskiego "Minstefradrag" nie można utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 3 ust. 3 udm. Tym samym brak jest istotnej cechy relewantnej, pozwalającej na takie samo potraktowanie podatnika rozliczającego się w Polsce i podatnika rozliczającego się w Norwegii, skoro obie instytucje znacząco się różnią (M. Ziółkowski, Zasada równości w prawie, PiP 2015/5/s. 96, 99) w zakresie uzyskania uprawnień w postępowaniu o umieszczenie na liście osób oczekujących na najem lokalu mieszkalnego z zasobów gminy. Odmienne rozstrzygnięcie godziłoby właśnie w zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i niedyskryminacji (art. 32 ust. 2 Konstytucji RP), skoro na gorszej pozycji stawiałoby podatnika rozliczającego się w Polsce. Nie można podzielić zapatrywania skarżącej kasacyjnie, że zaskarżony wyrok i zaskarżony akt naruszają zasadę sprawiedliwości społecznej. Pozwalając odliczyć od przychodów "Minstefradrag", osoba rozliczająca się w Norwegii mogłaby wykazać de facto mniejszy dochód niż osoba - uzyskująca tożsamy przychód - rozliczająca się w Polsce. W istocie osoba będąca w lepszej kondycji finansowej (korzystająca z instytucji "Minstefradrag") byłaby preferencyjnie traktowana w stosunku do osoby gorzej usytuowanej materialnie (korzystającej z ryczałtowych "kosztów uzyskania przychodu", znanych polskiej ustawie o PIT). Takie rozwiązanie wyraźnie sprzeciwia się zasadzie sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Ustalając dochód należy mieć na uwadze przede wszystkim faktyczną kondycję finansową danej osoby. Decydujące znaczenie ma bowiem (...) uzyskiwany dochód przez gospodarstwo domowe (wyrok NSA z 7.2.2008 r. I OSK 805/07, Lex 454011). Nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 147 § 1 ppsa w zw. z art. 3 ust. 3 zd. 2 udm w zw. z § 2 pkt 3 Regulaminu w zw. z art. 2 i art. 32 [ust. 1 i 2] Konstytucji RP w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 i [ust.] 3 ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2017 r. poz. 1851 ze zm., dalej uppw) i art. 11 ust. 1 i ust. 3 lit. a i art. 67 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.UE.L.2004.166.1, dalej rozporządzenie nr 883/2004). Odpowiednikiem normatywnym art. 3 ust. 5 lit. a rozporządzenia nr 883/2004 w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy był art. 4 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. (Dz. Urz. WE Nr L 149 z dnia 21 marca 1971 r. ze zm., dalej rozporządzenie nr 1408/71). Zgodnie z art. 4 ust. 4 rozporządzenia nr 1408/71, niniejszego rozporządzenia nie stosowało się do pomocy społecznej... . Pod rządem rozporządzenia nr 1612/68 i rozporządzenia 3 z 3 grudnia 1958 r. za pomoc społeczną uznano odpowiedź państwa na potrzeby osób w sytuacji niewystarczających środków utrzymania. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, co należy rozumieć przez świadczenia z pomocy społecznej, a co przez świadczenia objęte ubezpieczeniem społecznym. O pomocy społecznej można było mówić, gdy przy przyjmowaniu świadczeń kładło się "szczególny nacisk na pozycję majątkową świadczeniobiorcy, niezależnie od okresu ubezpieczenia czy zatrudnienia" (I. Twardowska-Mędrek w: red. A. Wróbel, Zabezpieczenie socjalne [w:] Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej). Jeśli świadczenie jest przyznawane na podstawie analizy indywidualnej sytuacji beneficjenta i w wyniku tej oceny zapewnia mu się specjalnie dedykowane środki finansowe, to należy do wypłat z pomocy społecznej (orzeczenie z 22.6.1972 r. C-1/72, Frili; omówienie w: "Orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w dziedzinie zabezpieczenia społecznego" pod red. merytoryczną G. Uścińskiej, Ministerstwo Polityki Społecznej 2005, s. 437-440). W doktrynie wskazuje się, że jeżeli nabycie świadczenia zależy od swobodnego uznania administracji: 1. gdzie urzędnik podejmuje indywidualną decyzję co do przyznania np. zapomogi czy zasiłku okresowego; 2. na podstawie władzy przyznanej jej przez prawo; 3. kwalifikacja odbywa się według kryterium potrzeb osobistych i oceny indywidualnego przypadku - mamy do czynienia ze świadczeniem z pomocy społecznej (W. T. Dobek, I. Kryśpiak, B. Pawłowska, A. M. Pochylska, M. Rusewicz, pod red. merytoryczną G. Uścińskiej, w: "Komentarz do rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r." Ministerstwo Polityki Społecznej 2005, s. 42-44, uw. 1 tiret pierwsze, uw. 2). Pojęcie systemu pomocy społecznej ujęte w art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2004/38 należy interpretować jako odnoszące się do systemów pomocy ustanowionych przez władze publiczne, czy to na szczeblu krajowym, regionalnym, czy lokalnym, do których może zwrócić się osoba nieposiadająca zasobów wystarczających do zaspokojenia potrzeb podstawowych swoich i swojej rodziny, w wyniku czego może podczas swojego pobytu stać się obciążeniem dla finansów publicznych przyjmującego państwa członkowskiego, co mogłoby mieć konsekwencje dla całego systemu pomocy, jaka może zostać przyznana przez to państwo. Wynika stąd, że dodatek wyrównawczy przeznaczony do uzupełnienia emerytury można uważać za objęty "systemem pomocy społecznej" zainteresowanego państwa członkowskiego. W istocie świadczenie to, które dąży do zapewnienia beneficjentowi minimum egzystencji w przypadku otrzymywania niewystarczającej emerytury lub renty, jest w całości finansowane przez władze publiczne bez żadnego udziału składek ubezpieczonych (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 19.9.2013 r. C-140/12, Pensionsversicherungsanstalt przeciwko Peterowi Breyowi, ZOTSiS 2013/9/I-565. Świadczenie w ramach pomocy społecznej nie jest oparte na indywidualnym prawie do świadczeń, a na decyzji arbitralnej urzędnika (G. Uścińska, Zabezpieczenie społeczne osób korzystających z prawa do przemieszczania się w Unii Europejskiej, Wolters Kluwer 2013, Rozdział II cz. I. 2.2). W kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżąca ubiegała się o świadczenie z szeroko rozumianej pomocy społecznej - prawo do przydziału komunalnego lokalu mieszkalnego, w nowej substancji mieszkaniowej wybudowanej przez Gminę dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych gospodarstw o niskich dochodach (art. 4 ust. 2 uol), na podstawie regulaminu uchwalonego uchwałą Rady Gminy na podstawie art. 21 ust. 2 uol, gdzie nie był istotny okres zatrudnienia skarżącej bądź jej męża, ani okres składkowy na ubezpieczenie społeczne skarżącej bądź jej męża, lecz właściwy organ wykonawczy Gminy - Prezydent Miasta [...] - podjął akt w ramach swobodnego uznania administracji: 1. gdzie urzędnik podjął akt indywidualny co do przyznania Lokalu Mieszkalnego; 2. na podstawie władzy przyznanej Prezydentowi przez prawo; 3. kwalifikacja odbyła się według kryterium potrzeb osobistych i oceny indywidualnego przypadku, gdzie istotnymi kryteriami były: dochód gospodarstwa domowego umożliwiający utrzymanie Lokalu Mieszkalnego, przy czym Regulamin określił zarówno dolną, jak i górną granicę dochodu gospodarstwa domowego dla małżonków lub osób wychowujących dwoje dzieci lub więcej (§ 8 ust. 1, § 10 ust. 1 pkt 4 Regulaminu; przy czym Prezydent nie dostrzegł, że w dacie złożenia wniosku każde z małżonków przekroczyło wiek 35 lat - § 10 ust. 2 Regulaminu). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wyłączenia z art. 3 ust. 3 udm mają charakter wyjątków i pozwalają nie wliczać do dochodu, od którego zależy ustalenie prawa i wysokość dodatku mieszkaniowego, jedynie wyliczonych enumeratywnie rodzajów przychodów (tak w kontekście: zasiłku rodzinnego i dodatku do zasiłku rodzinnego z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego - wyrok NSA z 4.2.2011 r. I OSK 1714/10, Lex 1070779; zasiłku dla opiekuna - wyrok NSA z 12.12.2017 r. I OSK 420/16, Lex 2454696; należności z tytułu alimentów - wyrok NSA z 25.4.2018 r. I OSK 2600/17, Lex 2543200; świadczenia integracyjnego i zasiłku dla bezrobotnych - wyrok NSA z 18.12.2008 r. I OSK 689/08, Lex 526645). W uchwale 7 Sędziów z 10.12.2009 r. I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010/2/21 (dalej uchwała I OPS 8/09), NSA stwierdził, że "Dodatku pielęgnacyjnego, określonego w art. 75 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2004 r. nr 39 poz. 353 ze zm.) nie wlicza się do dochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. nr 71, poz. 734 ze zm.)". Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są "zasiłki (dodatki) rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki wychowawcze oraz zasiłki porodowe wypłacone na podstawie odrębnych przepisów". ... nawet podstawowa dla ustalania dochodu ustawa przewiduje nie tylko, że zarówno zasiłki pielęgnacyjne, jak i dodatki pielęgnacyjne wolne są od podatku, ale także wymienia zasiłki pielęgnacyjne, a dodatki traktuje jako świadczenie identyczne, na co wskazuje konstrukcja przepisu wymieniającego zasiłki, a w nawiasie używającego określenia dodatki - pielęgnacyjne. Jeżeli więc nawet w kategoriach interesu fiskalnego Państwa oba te świadczenia ustawodawca traktuje jednakowo i zwalnia je z podatku dochodowego, to nie wydaje się zasadne, by na gruncie ustawy o dodatkach mieszkaniowych różnicować je pod względem zaliczania do dochodu uprawniającego do uzyskania takiego świadczenia. ... Wszystko to razem prowadzi do wniosku, że zasiłki i dodatki pielęgnacyjne spełniając identyczne funkcje, nie powinny być wliczane do dochodu obliczonego dla potrzeb uzyskania dodatku mieszkaniowego. Tak więc z punktu widzenia tego dochodu określenia "zasiłek pielęgnacyjny" i "dodatek pielęgnacyjny" trzeba traktować jako określenia, które mieszczą się w pojęciu "zasiłki pielęgnacyjne", o których mowa w art. 3 ust. 3 udm (uzasadnienie uchwały I OPS 8/09). Z drugiej strony w orzecznictwie szeroko pojmuje się "wszelkie przychody" (wyrok WSA w Warszawie z 7.5.2004 r. I SA/Wa 2668/03, Lex 148925, aprobowany przez R. Dziczka, Ochrona praw lokatorów. Dodatki Mieszkaniowe. Komentarz. Wzory pozwów, LexisNexis 2012, s. 203 uw. 7). Do obliczeń na potrzeby ustalania prawa do dodatku mieszkaniowego przyjmuje się dochód w kwocie brutto (wyrok NSA z 22.3. 2018 r. I OSK 1029/16, Lex 2483915). Za przychód faktycznie uzyskany w rozumieniu art. 3 ust. 3 udm uznaje się również pomoc finansową od znajomych i rodziny (wyrok NSA z 20.11.2009 r. I OSK 1020/09, Lex 586286). Art. 3 ust. 3 udm, do którego odwołuje § 2 pkt 3 Regulaminu, w sposób jednoznaczny przewiduje, że do dochodu nie wlicza się świadczenia wychowawczego, o którym mowa w ustawie z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. Skarżąca ani jej mąż nie pobierali świadczenia wychowawczego na swe dzieci. Nie było podstaw, by - wobec jasno określonego katalogu świadczeń wynikającego z art. 3 ust. 3 zd. 2 udm - nie wliczyć do dochodu ich rodziny świadczeń otrzymywanych na dzieci w Norwegii w latach 2016-2017 (w myśl zasady, że wyjątków nie można wykładać rozszerzająco - exceptiones non sunt extendendae). Świadczenie norweskie nie jest świadczeniem wychowawczym. Nie można świadczenia norweskiego uznać za świadczenie "tożsame ze świadczeniem w Polsce 500+" (oświadczenie męża skarżącej z 3.7.2018 r.) Świadczenia norweskie są przyznawane np. w innej wysokości niż świadczenie wychowawcze i na innej podstawie prawnej. Nie sposób podzielić twierdzenia, że Sąd I instancji i Prezydent naruszyli art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 lit. a i art. 67 rozporządzenia nr 883/2004. W zakresie normatywnym, istotnym dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, przepisy te stanowią jedynie, że "Osoby, do których stosuje się niniejsze rozporządzenie, podlegają ustawodawstwu tylko jednego Państwa Członkowskiego. Ustawodawstwo takie określane jest zgodnie z przepisami niniejszego tytułu" (art. 11 ust. 1), "zgodnie z przepisami art. 12 do 16: a) osoba wykonująca w Państwie Członkowskim pracę najemną lub pracę na własny rachunek podlega ustawodawstwu tego Państwa Członkowskiego" (art. 11 ust. 3 lit. a), "Osoba jest uprawniona do świadczeń rodzinnych zgodnie z ustawodawstwem właściwego Państwa Członkowskiego, włącznie ze świadczeniami dla członków rodziny, którzy zamieszkują w innym Państwie Członkowskim, tak jak gdyby zamieszkiwali oni w pierwszym Państwie Członkowskim. Jednak emeryt lub rencista jest uprawniony do świadczeń rodzinnych zgodnie z ustawodawstwem Państwa Członkowskiego właściwego ze względu na emeryturę lub rentę" (art. 67). Żaden z przytoczonych przepisów nie odnosi się do kwestii mogącej rzutować na zasadność aktu Prezydenta, na który Sąd I instancji skargę trafnie oddalił. W realiach sprawy i rozpatrywanego zarzutu przepisy te okazały się nierelewantne. Rozporządzenia nr 883/2004 nie stosuje się do pomocy społecznej (art. 3 ust. 5 lit. a). Uchwałę z 2017 r. można uznać za realizującą zadanie gminy określone w art. 4 ust. 2 uol (przepis powołany w pkt I.5 petitum skargi kasacyjnej), tj. zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych gospodarstw domowych o niskich dochodach, co jest formą pomocy społecznej. Nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej jako wzorce kontroli przepisów rozporządzenia nr 883/2004. W celu uniknięcia zbędnych powtórzeń należy jedynie stwierdzić, że nie został naruszony art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, skoro art. 3 ust. 3 udm wyraźnie mówi jedynie o świadczeniu wychowawczym, a świadczenie norweskie nie jest tożsame świadczeniu wychowawczemu, "o którym mowa w ustawie z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. poz. 195 i 1579 oraz z 2017 r. poz. 60), oraz dodatku wychowawczego, o którym mowa w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 575, 1583 i 1860 oraz z 2017 r. poz. 60)" (veba legis - art. 3 ust. 3 udm). Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że ustawa o dodatkach mieszkaniowych nie spełnia realiów prawnych innych krajów. Trudno jednak oczekiwać od polskiego prawodawcy, by uwzględniał w tym aspekcie skomplikowane i zróżnicowane ustawodawstwo wielu innych państw. Jest rzeczą oczywistą, że treść normatywna poszczególnych regulacji podatkowych konkretnych państw, znacznie różni się od siebie, z uwagi na historię, tradycję, odmienne przyczyny ewolucji poszczególnych systemów podatkowych, orzecznictwo trybunałów konstytucyjnych a nade wszystko konkretne uwarunkowania funkcjonowania przepisów podatkowych w poszczególnych państwach i kwestię dokonanego wyboru w konkretnych państwach optymalnego systemu podatkowego, respektującego zasadę sprawiedliwości podatkowej (cz. I p. 3.7, 3.8; cz. III p. 3.2, p. 4, 5.3.3, 5.3.5, 5.5, 7.6 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28.10.2015 r. K 21/14, OTK-A 2015/9/152). Nawet operowanie podobnymi pojęciami prawnymi w różnych systemach podatkowych, nie pozwala na proste zestawienie rozwiązań przyjętych w konkretnych ustawach podatkowych, umiejscowionych w systemach prawnych tych państw. Chcąc uzyskać dodatek mieszkaniowy lub starając się o przydział lokalu zgodnie z Regulaminem należy pamiętać, że w obu przypadkach występuje się o nie do organów Rzeczypospolitej. Od władz państwa można wymagać, by prawo było spójne i sprawiedliwe. Nie jest jednak możliwe uwzględnienie wszystkich aspektów, które mogą wpływać na stosowanie prawa polskiego, choć nie są od tegoż prawa zależne. W sprawie takiej, jak niniejsza, rozstrzygnięcie można wydać jedynie przez właściwą interpretację przepisów prawa (przepisy wprost nie regulują, jak należy traktować "Minstefradrag" i norweskie świadczenia na dzieci). Należy przy tym oczywiście kierować się zasadą równości i sprawiedliwości, a zatem podobnie traktować podobne przypadki, lecz odmiennie traktować przypadki różne. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, w każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie (wyrok TK z 24.4.2001 r. U 9/00, OTK 2001/4/80). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania nie sposób podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 147 § 1 ppsa w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1234, zm. poz. 1496; pkt I.5 petitum skargi kasacyjnej). Gmina zaspokajając potrzeby mieszkaniowe wspólnoty samorządowej zapewnia przy tym lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach. Ustalone w uchwale rady gminy zasady wynajmowania lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy muszą zostać wydane na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Nie ulega wątpliwości, że wyznacznikiem dla organów, w tym organów samorządowych, jest prawo polskie. Nie ma zatem obowiązku uwzględniać instytucji zagranicznych. Jeśli jednak instytucje prawa obcego mogą mieć znaczenie przy stosowaniu prawa polskiego, należy wpierw porównać, w jakim stopniu rozwiązanie zagraniczne odpowiada rozwiązaniu polskiemu. Taka konieczność zaistniała w rozpoznawanej sprawie, a Sąd I instancji i Prezydent prawidłowo zastosowali § 2 pkt 3 Regulaminu w zw. z art. 3 ust. 3 udm. Należy przy tym zaznaczyć, że przedmiotem niniejszego postępowania nie była ocena zgodności z prawem samego Regulaminu - załącznika do uchwały z 2017 r. Wobec braku naruszenia prawa przez Prezydenta, Sąd I instancji nie mógł zastosować art. 147 § 1 ppsa i stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu (pkt I.1-5 petitum skargi kasacyjnej). Nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa (pkt II petitum skargi kasacyjnej). Na s. 7 uzasadnienia wyroku III SA/Gd 3/19 Sąd I instancji wskazał, że "Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii konieczne jest dokonanie wykładni przepisów ww. uchwały wprowadzającej Regulamin, przepisów do których ww. uchwała odsyła w zakresie dotyczącym zasad obliczania dochodu wnioskodawców ubiegających się o przyznanie lokalu z zasobu komunalnego, jak i wykładni przepisów, które stanowiły podstawę prawną jej wydania. (...) dokonanie wykładni ww. przepisów nie może się ograniczać tylko do wykładni gramatycznej, ale uwzględniać powinno również cel, dla którego wskazane regulacje - odczytane we wzajemnym, systemowym powiązaniu - zostały prowadzone i któremu mają służyć. Przepisy prawa powinny być bowiem w ramach dokonywanej wykładni tłumaczone tak, aby nie negując ich literalnego brzmienia, były jak najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu, w jakim zostały wprowadzone przez prawodawcę". Na s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA stwierdził, że "§ 2 pkt 1 Regulaminu w związku z art. 3 ust. 3 ustawy o dodatkach mieszkaniowych wymaga zastosowania wykładni celowościowej". Z kolei na s. 10 Sąd podniósł, że "wykładnia celowościowa regulacji normatywnych mających w sprawie zastosowanie wymaga przyjęcia, że dokonywanie odliczeń podatkowych - w preferencyjnym w porównaniu do polskiego - systemie podatkowym nie powinno być traktowane jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa art. 3 ust. 3 ustawy o dodatkach mieszkaniowych, do którego odsyła Regulamin", zaś na s. 11: "Przyjęcie odmiennej wykładni powodowałby przy tym sytuację nieuprawnionego różnicowania sytuacji wnioskodawców ubiegających się o przyznanie lokalu komunalnego, w zależności od tego, w jakim kraju i w oparciu o jaki system podatkowy rozliczyli podatek dochodowy. Interpretacja regulacji mających zastosowanie w sprawie zaprezentowana przez skarżącą jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości, szczególnie akcentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego". Sąd I instancji zauważył, że "odliczenie z poz. 3.2.1 – "Minstefradrag" nie jest tłumaczone jednolicie. W rozliczeniu dotyczącym roku 2015 zostało ono bowiem np. przetłumaczone jako "odliczenia minimalne od przychodu osobistego". W informacji od tłumacza co do definicji wskazano: przychód osobisty (norw. personinntekt) - to dochód brutto z pracy najemnej oraz działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę naliczenia podatku (oprócz podatku gminnego) oraz składek pracowniczych); przychód zwykły (norw. alminnelig inntekt) - to przychód/przychód całkowity (w Polsce odpowiednik dochodu brutto, łącznie z dochodem brutto z pracy, przychodami z odsetek od zgromadzonych środków pieniężnych, akcji itp.) czyli podstawa naliczenia podatku dochodowego przed odliczeniem wynikających z ustawy kosztów uzyskania przychodu (fradrag; k. 59 akt administracyjnych). Stąd też argumentacja skarżącej akcentująca nazwę tej pozycji rozliczenia przetłumaczonej w odniesieniu do rozliczeń za lata 2016 i 2017 jako "koszty uzyskania przychodu" nie może mieć decydującego znaczenia w przedmiotowe sprawie. (...) Wbrew oczekiwaniom strony, z samej nazwy odliczenia wskazanej w tłumaczeniu rozliczenia podatku nie można było wywieść, że "Minstefradrag" mieści się w pojęciu "kosztów uzyskania przychodu", o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o dodatkach mieszkaniowych" (s. 12/13 uzasadnienia wyroku III SA/Gd 3/19). W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że "zaskarżony akt oparto na wyliczeniu, które jako prawidłowe uwzględnia rzeczywistą treść art. 3 ust. 3 ustawy o dodatkach mieszkaniowych" (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z obszernie przytoczonych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku wypływa wniosek, że czytelną intencją Sądu I instancji było ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, mającej w sprawie zastosowanie. WSA dokonując interpretacji art. 3 ust. 3 udm nie poprzestał jedynie na literalnym brzmieniu przepisu (wykładnia językowa, gramatyczna), lecz uwzględnił jego cel (czyli posłużył się wykładnią celowościową) i kierował się wartościami wynikającymi z Konstytucji RP (wykładnia prokonstytucyjna). Sąd I instancji nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych poglądów prawnych. Nie dokonał wykładni contra legem, lecz przedstawił swój tok rozumowania prowadzący go do zdekodowania rzeczywistego sensu przepisów prawa, tj. zrekonstruowania normy prawnej. Norma prawna nie zawsze pokrywa się z literalnym brzmieniem przepisu, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej (uchwała SN z 21.11.2001 r. I KZP 26/01, OSNKW 2002/1-2/4; uchwała NSA I OPS 8/09; cz. 4.3 uzasadnienia uchwały 7 Sędziów NSA z 17.2.2020 r. II FPS 4/19, ONSAiWSA 2020/5/60, s. 18-19; M. Zieliński, M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady - reguły - wskazówki, Wolters Kluwer 2017, s. 255-257, uw. 529-531). Podstawą orzekania przez organy stosujące prawo nie jest przepis prawny, lecz norma prawna, w praktyce wywiedziona w drodze wykładni prawa z szeregu przepisów prawnych - w tym częstokroć także z aktów prawnych o różnej randze. W punkcie V ppkcie 9 uzasadnienia wyroku z 10.12.2002 r. P 6/02, OTK-A 2002/7/91, Trybunał Konstytucyjny trafnie wskazał, że normę prawną rekonstruuje się zawsze z całokształtu obowiązujących przepisów prawnych. Wykładnią prawa jest operacja myślowa nie ograniczająca się do wykładni jednego bądź dwu przepisów, zawartych w jednej ustawie (zwłaszcza ograniczona jedynie do wykładni językowej), lecz operacja w toku której dokonuje się przekładu zbioru przepisów ogłoszonych w aktach prawodawczych na zbiór norm postępowania równoznaczny jako całość z danym zbiorem przepisów. We współczesnej nauce i praktyce sądów, przeważa pogląd, zgodnie z którym wykładnię należy kontynuować przy wykorzystaniu wszystkich trzech grup dyrektyw interpretacyjnych, bez względu na stopień jasności rezultatu wykładni otrzymanego w wyniku zastosowania dyrektyw chronologicznie wcześniejszych (dyrektyw językowych, systemowych, funkcjonalnych; M. Peno, M. Zieliński, Koncepcja derywacyjna wykładni a wykładnia w orzecznictwie Izby Karnej i Izby Wojskowej Sądu Najwyższego, w: Zagadnienia prawa dowodowego, pod red. J. Godynia, M. Hudzika, L. K. Paprzyckiego, Warszawa 2011, s. 120). Jednakowe rezultaty interpretacji otrzymane wg tych trzech typów dyrektyw niebywale wzmacniają uzyskany rezultat wykładni i taka sytuacja winna być typowa w każdym przypadku poprawnie przeprowadzonej legislacji. Różnice rezultatów wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej wymagają podjęcia decyzji o pierwszeństwie któregoś z nich (M. Zieliński, Clara non sunt interpretanda - mity i rzeczywistość, ZNSA 2012/6/18-21; M. Zieliński, Wykładnia prawa ... 2017, s. 212-213, uw. 432, 433, przypis 17, 18; wyrok NSA z 2.6.2017 r. I OSK 600/16, cbosa). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi art. 141 § 4 ppsa (zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie) i poddaje się kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine ppsa, oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 207 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od skarżącej kasacyjnie na rzecz Prezydenta Miasta [...] zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości (in casu opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczony na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku).