II FSK 1112/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1208/04 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE II FSK 1112/06 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r., Sygn. akt. I SA/Po 1208/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2003r. Nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 grudnia 2003r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 277.819,80 zł. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika, zajmującej się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw i oleju opałowego, usługami hotelowo gastronomicznymi, sprzedażą towarów spożywczych, prasy, akcesoriów samochodowych, przemysłowych, usługami budowlanymi, sprzętowymi i myciem samochodów, organ stwierdził, że w dniu 26 września 2002r. podatnik złożył korektę zeznania PIT - 36 za rok 2001, w której zaniżył wysokość dochodu o 694.869,84 zł przez zaniżenie przychodów o 358.564,87 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o 336.304,97 zł. Podatnik nie wykazał przychodów ze sprzedaży oleju opałowego w kwocie 441.652,87 zł, na co wskazywały dane wynikające z ksiąg obrotów dziennych sprzedaży oleju opałowego i ze sprzedaży obwoźnej za grudzień 2001 r., do których dołączono wydruki z kasy fiskalnej. Przychód w tej kwocie podatnik ujął na koncie przychodów przyszłych okresów, naruszając przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.). Podatnik zaniżył także przychód z operacji finansowych o 3.000,00 zł w związku z przychodem w kwocie 39.035,88 zł dotyczącym wykupu bonu dłużnego od PW "P", który zaewidencjonowano w wysokości 36.035,88 zł. Stwierdzono także, że podatnik zawyżył przychód o: 86.088,00 zł z tytułu podatku należnego od sprzedaży towarów w miesiącach od X - XII.2001r podlegającej stawce VAT 22%, a nie jak przyjął podatnik zwolnionej od podatku, 42.512,00 zł (X.2001r.) przez nienaliczenie podatku należnego od części i 24.102,00 zł (XI.2001r.) obrotów stacji paliw w S. za październik i listopad 2001r., określanych jako usługi rolnicze (sprzedaż zwolniona od podatku VAT) które zaewidencjonowano jako "usługi transportowe zwolnione". Z zeznań świadków wynika natomiast, że przedmiotem tych obrotów była sprzedaż paliw, oleju opałowego oraz artykułów sprzedawanych na stacji paliw. Paliwa i olej opałowy podlegały opodatkowaniu wg stawki VAT 22%. Kwoty podatku należnego umniejszają przychody. W związku z tym przychód podatnika w roku 2001 wyniósł, nie jak to zadeklarował 112.730.101,43 zł lecz 113.988.666,20 zł. Podatnik zawyżył także koszty uzyskania przychodów o: 43.171,80 zł z tytułu naliczonych odsetek i niewpłaconych odsetek od pożyczek, 2.251,65 zł z tytułu (omyłkowo) zaksięgowanej faktury za wakacyjny pobyt w D., jako wydatku nie dotyczącego działalności gospodarczej, 127.204,00 zł z tytułu wpłaty gotówki do kasy banku na rachunek P. H.U "P". Operacja ta winna być zaksięgowana na "konto -rachunek bankowy/kasa". Naruszono tym samym art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, skoro operacja ta nie dotyczyła osiągnięcia przychodu, 72.618,60 zł z tytułu opłaty wstępnej i manipulacyjnej od umowy leasingu z 17.XII.2001r., która doszła do skutku w lutym 2002r. Przedmiot umowy stanowił podnośnik teleskopowy, 81.084,67 zł z tytułu opłat dotyczących umowy leasingu ciągnika rolniczego, i 5.301,95 zł a więc sprzętu nie pozostającego w związku z przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, 4.672"90 zł z tytułu wydatku inwestycyjnego - tj. nabycia środka trwałego w postaci kotła grzewczego, czym naruszony został art. 23 ust. 1 pkt1 lit "b" w. w. ustawy. Zadeklarowane przez podatnika koszty uzyskania przychodu w wysokości 112.652.821,27 zł w związku z powyższymi ustaleniami obniżono do kwoty 112.316.516,30 zł. Dochód podatnika wyniósł 772.150,00 zł z działalności gospodarczej i 7.711,60 zł ze stosunku pracy, łącznie 779.861,60 zł, po dokonaniu odliczeń podstawa opodatkowania wynosiła 751.519,00 zł, od której podatek, po odliczeniach, wyniósł 277.819,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 czerwca 2004r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 243.265,40 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko w kwestii niezasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z umową leasingu ciągnika rolniczego w kwocie 86.386,62 zł, ponieważ podatnik ciągnikiem tym świadczył usługi w latach następnych, co potwierdzają zeznania świadków. Przyjęto, że podatnik w 2001r. osiągnął przychód w wysokości 113.088.666,30 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości 112.402.902,92 zł w związku z czym jego łączny dochód po odliczeniach wyniósł 665.133,00 zł, od którego podatek odkreślono na 243.265,40 zł. Decyzję tę podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej: nie uznania za koszt uzyskania przychodu opłat z tytułu umowy leasingu z dnia 17 grudnia 2001r. dotyczącej podnośnika teleskopowego i zawyżenia przychodu o należny podatek od towarów i usług z tytułu części obrotu stacji paliw w S. za październik i listopad 2001r. oraz zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży oleju opałowego w wysokości 441.652,87 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną interpretację art. 22 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. zwana dalej Ord.pod.) i rażące naruszenie art. 122 w związku z art. 187 i 191, art. 180 § 1 i art.181 Ord. pod. W uzasadnieniu skargi skarżący m.inn. podniósł, że w umowie leasingu strony przewidziały maksymalny termin 10 tygodni na dostarczenie przedmiotu leasingu, jednak leasingobiorca miał podstawy przypuszczać, że dostawa nastąpi jeszcze w 2001r. Zakwestionował też prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do obrotów stacji paliw w S. zwłaszcza, co do treści protokołów przesłuchania świadków - pracowników stacji paliw - przy której to czynności skarżący bez własnej winy nie był obecny. Skarżący podniósł, że świadkowie posługiwali się innym językiem, wobec czego zapisy w protokołach nie są wiarygodne. Pominięto też wnioskowany przez skarżącego w piśmie z dnia 8 listopada 2003r. dowód (bez bliższego jego określenia). Co do zaniżenia przychodu ze sprzedaży oleju opałowego w wysokości 441.652,87 zł skarżący przyznał, że nie zaewidencjonowano tej kwoty, na którą składały się przedpłaty i zaliczki na poczet dostaw oleju w 2002r., na kontach rozrachunkowych. Wadliwość księgowania nie przekreśla faktu, że w pozycji bilansowej "rozliczenia międzyokresowe bierne i przychody przyszłych okresów" zawarta jest kwota w.w. przedpłat, wobec tego zapis w tej pozycji ma charakter równorzędnego i wiarygodnego dowodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że księgi podatkowe powinny być prowadzone rzetelnie tj. w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, o czym przesądza treść art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm. – zwana dalej ustawą o rachunkowości). Z wydanych w sprawie decyzji I jak i II instancji nie wynika jaki charakter miały stwierdzone w toku kontroli uchybienia: materialny przesądzający o nierzetelności ksiąg rachunkowych, czy formalny pozwalający uznać te księgi za prowadzone wadliwie. Kwestia ta ma zaś istotne znaczenie w aspekcie skutków podatkowych stwierdzonych nieprawidłowości ksiąg podatkowych, na co wskazuje przepis art. 193 § 4 i § 5 Ord. pod. Sąd zauważył, że wyjaśnienie uznania bądź nieuznania prowadzonych w firmie podatnika ksiąg rachunkowych za dowód w postępowaniu podatkowym jest istotne także ze względu na możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 23 § 2 Ord. pod., pozwalającego na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania Zdaniem Sądu niedostatecznie wyjaśniono kwestię przyjmowania zleceń na usługi rolnicze w stacji paliw w S. Sąd podkreślił, że świadkowie nie wypowiadali się jednoznacznie w sprawie przyjmowania zleceń na usługi rolnicze, tym bardziej, że zajmowali się obsługą dystrybutorów paliwa i pobieraniem zapłaty za paliwo. Zdaniem Sądu uzasadnione powinno być przesłuchanie na okoliczność świadczenia ww. usług pracowników skarżącego, którzy te usługi mogli wykonywać i podkreślił, że organ podatkowy zobligowany był do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenia niezbędnych dowodów z urzędu, zgodnie z postanowieniami art. 122 i 187 § 1 Ord. pod. Z tego względu Sąd uznał, że zawyżenie przychodu o podatek należny z tytułu części obrotów stacji paliw w Sarnowie w październiku i listopadzie 2001r. nie zostało prawidłowo wyjaśnione. Odnosząc się do zarzutu skargi co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez podatnika w związku z zawartą 17.XII.2001r. umową leasingu podnośnika teleskopowego Sąd stwierdził, że nie jest on zasadny i podzielił stanowisko wyrażone w tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi, co do stanowiska organów obu instancji w kwestii zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży oleju opałowego w wysokości 441.652,87 zł Sąd zauważył, że rozstrzygnięcie tej kwestii wiąże się z oceną rzetelności (wadliwości) prowadzonych przez skarżącego ksiąg rachunkowych, o czym wspomniano wyżej. Zdaniem Sądu jeżeli podatnik błędnie zaewidencjonował tę kwotę jako przedpłaty na poczet dostaw oleju opałowego w 2002r. na koncie "rozliczenia międzyokresowe bierne, przychody z przyszłych okresów", a nie uznano księgi rachunkowej jako nierzetelną, należałoby ustosunkować się do kwestii wynikającej z art. 193 § 5 Ord.pod, a mianowicie odnieść się do tego, czy wadliwość w. w. księgi ma istotne znaczenie dla sprawy ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższy wyrok zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej w P. i działając na podstawie art.173, 174 pkt 1 i 2 oraz 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 z późn.zm. zwana dalej p.p.s.a.),zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu : - naruszenie art.145 §1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 p.p.s.a. w związku z art. 9, 10 ust. 1pkt.1 i 3, 14,22, ust.1i 5, 23 ust.1 pkt. 1 lit.b). 26 ust.1 pkt.2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. bezzasadne uznanie iż dla ustalonego stanu faktycznego przepisy te nie stanowiły wystarczającej podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia - naruszenie art.145 par 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w związku z art. 193 § 5 Ord.pod. poprzez bledną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym niezbędne było powołanie się w decyzji na ten przepis - naruszenie art.145 §1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 Ord. pod. poprzez błędne przyjęcie iż decyzja podatkowa została wydana z naruszeniem tego przepisu, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz w związku z art. 191 tejże ustawy, poprzez dokonanie wadliwej oceny że organ przekroczył wyrażoną w tym przepisie zasadę swobodnej oceny dowodów - naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wprost, poprzez zastosowanie w wyroku tej podstawy, dopuszczającej uchylenie decyzji w przypadku istnienia naruszeń przepisów postępowania jeśli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji braku uchybień o takim charakterze Wskazując na powyższe podstawy organ wniósł o: * uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi względnie o * uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto Organ wniósł o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania w tym koszów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zdaniem organu spór toczy się jedynie o to czy faktycznie poniesione wydatki lub rzeczywiście uzyskane należności, stanowią koszty uzyskania przychodu bądź przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w danym roku podatkowym, to w takiej sytuacji brak podstaw do stawiania zarzutu nierzetelności w rozumieniu art. 193 ord. pod. Stwierdzone w zakresie prowadzenia ksiąg nieprawidłowości formalne, nie stanowiły podstawy do ich odrzucenia jako dowodu w sprawie. Nie było zatem konieczności zastosowania art. 193 § 6 Ord.pod. Stwierdzone nieprawidłowości uzasadniały konieczność skorygowania przez organ danych wynikających z ksiąg tak aby ustalona w wyniku tej korekty podstawa opodatkowania, odpowiadała przepisom prawa materialnego. Zdaniem Organu decyzja określa w sposób wyczerpujący przepisy prawa materialnego na podstawie których została wydana decyzja określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zadeklarował, zawiera szczegółowe uzasadnienie zastosowania tych podstaw i nie jest dotknięta wadami o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Decyzję wydano w oparciu o art.21 par.3 Ord.pod., który stanowi, że jeśli organ stwierdzi iż wykazane w deklaracji zobowiązanie podatkowe jest inne niż wynika to z przepisów prawa, wydaje decyzje w której określa prawidłową wysokość zobowiązania. W decyzji przywołano artykuły .9,10,22,23,26 i 27 u.p.d.o.f. i wyjaśniono powody ich zastosowania. Zdaniem Organu wskazane w decyzji podstawy i ich uzasadnienie w sposób jednoznaczny i wystarczający wyjaśniały zasadność rozstrzygnięcia w aspekcie faktycznym jak i prawnym, dlatego tez nie można zgodzić się z zarzutem, ze decyzja nie spełnia wymogów przewidzianych w art.210 Ord.pod. i budzi wątpliwości. Organ podkreślił, że podatnik oświadczył że zamówienia na usługi rolnicze przyjmował i ewidencjonował tylko on sam lub kierownik stacji paliw, tymczasem tenże kierownik stacji paliw zeznał że nie przyjmował żadnych zleceń a jedynie należności za nie. Jednocześnie przesłuchany dyrektor d)s zaopatrzenia nie wymieniony przez podatnika jako osoba przyjmująca zlecenia na usługi rolnicze, zeznał że takie zlecenia przyjmował. Przy czym żaden z nich nie potrafił wymienić kto i jakie usługi zlecał. Biorąc pod uwagę te okoliczności w pełni uzasadniona i usprawiedliwiona była dokonana przez organ ocena zeznań świadków i danie wiary zeznaniom pracowników a odmówienie wiarygodności zeznaniom podatnika i jego kierowników. Istotne w sprawie jest to, że to na podatniku który wywodził korzystne dla siebie skutki w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, ciążył obowiązek udowodnienia faktu świadczenia usług rolniczych. Liczne i uzasadnione wątpliwości organu podatkowego nie zostały przez niego wyjaśnione. Podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń że wykonywał usługi korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Sąd w uzasadnieniu swego wyroku wskazał, że należałoby przesłuchać pracowników którzy usługi mogli wykonywać. Gdyby rzeczywiście tacy pracownicy byli, podatnik sam, we własnym interesie wskazał by ich nazwiska. Organ podatkowy stwierdził, że dokonując oceny zebranego w powyższej kwestii materiału dowodowego, nie naruszył reguł wynikających z art.191 Ord.pod., tj. nie przekroczył w najmniejszym stopniu granic swobodnej oceny dowodów. Zebrany materiał dowodowy był obszerny i wszechstronny, a jego ocena dokonana z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, w pełni uzasadniała przyjęte wnioski i kwalifikacje. Organ podniósł także, że Sąd nie rozpatrzył sprawy merytorycznie choć zdaniem skarżącego organu były ku temu podstawy. Uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Jednak warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji Sąd I instancji uchylając z tego powodu decyzje powinien był – zdaniem organu wykazać, ze gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygniecie sprawy mogłoby być inne. Tymczasem z akt sprawy wynika uzasadnione stwierdzenie, że decyzja w nowym postępowaniu, po ew. uzupełnieniu treści sentencji o art. 193 §.5 Ord.pod., byłaby w swej treści taka sama. Organ podkreślił, że w sprawie, materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wystarczający. Podstawy materialnoprawne wydanego rozstrzygnięcia wynikające z u.p.d.o.f. zostały wskazane prawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Z analizy treści skargi kasacyjnej wynika, że uzasadnienie sformułowanych w niej zarzutów nie przystaje do istoty (prawnej kwalifikacji) wskazanych naruszeń prawa. Jak przyznano w początkowej części skargi, zapadły wyrok naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie wyliczonych wcześniej przepisów u.p.d.o.f. (bezzasadne uznanie, że dla ustalonego stanu faktycznego przepisy te "nie stanowiły wystarczającej podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia"). W dalszej części skargi kasacyjnej próżno szukać uzasadnienia dla tego stwierdzenia. Również konfrontacja uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podniesionymi zarzutami naruszenia prawa materialnego nie pozwala przyjąć, że sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z powodu uchybienia wyliczonym w skardze kasacyjnej przepisom art. 9, 10 ust. 1 pkt 1 i 3, 14, 22 ust. 1 pkt 1 lit. b i 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzuty te wycofano, więc odnoszenie się do nich byłoby bezprzedmiotowe. Druga część zarzutów skargi kasacyjnej łączy się z tezą, iż zarzucane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu naruszenia prawa (przepisów o postępowaniu) sprowadzają się do zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku wskazań w istocie niewykonalnych lub nie dających możliwości uzupełnienia (sprecyzowania) już dokonanych ustaleń faktycznych oraz wytknięcia przez sąd uchybień nie mogących mieć wpływu na wynik sprawy. Nie sposób zgodzić się z tym stanowiskiem z następujących powodów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd administracyjny zauważył, iż "niedostatecznie wyjaśniono kwestię przyjmowania zleceń na usługi rolnicze w stacji paliw". Zaznaczono następnie, iż na tę okoliczność przesłuchano pięciu świadków, których zeznania nie były spójne. Zasadność tych spostrzeżeń potwierdza dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy. Skoro tak, trudno było od sądu wymagać, aby – jak chce tego organ podatkowy – nie wyciągnął on z tego faktu odpowiednich wniosków prawnych. Odwoływanie się w tym wypadku do argumentacji ciężaru dowodu (próba wykazywania, że to sam podatnik powinien przedstawić dowody na potwierdzenie swoich twierdzeń) jest całkowicie chybione. Jakkolwiek aktywność strony postępowania podatkowego, wyrażająca się np. w zgłaszanych wnioskach dowodowych i składanych wyjaśnieniach przesądza w dużym stopniu o rezultatach postępowania wyjaśniającego, to jednak ocena jego prawidłowości i kompletności jest rzeczą organu podatkowego. Trzeba również pamiętać o tym, że w uzasadnieniu podejmowanej decyzji należy dokonać swoistego podsumowania wyników postępowania wyjaśniającego, w tym wskazać dlaczego jednym dowodom dano wiarę, innym zaś nie. W uzasadnieniu zapadłego wyroku w sposób przekonujący, w łączności z dokumentacją zawartą w aktach sprawy, zakwestionowano poprawność działania organu podatkowego w tym względzie, wskazując zarazem sposób naprawienia popełnionych błędów. Już choćby z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Pozostałe jej zarzuty dotyczą w gruncie rzeczy wytkniętych przez sąd administracyjny pierwszej instancji uchybień polegających na brakach lub niejasnościach uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Bez względu na to, czy mogły one mieć wpływ na wynik sprawy czy też nie, wobec wcześniejszej kwalifikacji zarzutów odnoszących się do kwestii niedostatecznego wyjaśnienia jednego z elementów stanu faktycznego sprawy ( przyjmowania zleceń na usługi rolnicze), skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Pewnym jest zarazem to, że uchylenie przez sąd administracyjny z takich czy innych powodów decyzji organu podatkowego stwarza okazję do naprawienia także drobnych, nie mogących mieć wpływu na wynik sprawy, błędów i usterek o charakterze formalnym. Tak należy odczytywać chociażby podniesiony przez sąd brak powołania przez organ podatkowy przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, trudno traktować dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenę ustaleń organu podatkowego za "powierzchowną, wybiórczą i nie uwzględniającą wszystkich istotnych okoliczności wskazanych przez organ" (s. 8 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.