I FSK 25/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 183/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 11 września 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 183/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 lutego 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 7 sierpnia 2006 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: I, IV, VI, VII, IX, Xl 2003 r. i I, IX 2004 r. oraz wysokość zwrotu różnicy podatku za miesiące: II, III, V, VIII, X, XII 2003 r. i II - VIII, X i Xl 2004 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. i wysokości kwoty zwrotu w podatku VAT za grudzień 2003 r. i w tym zakresie określił za kwiecień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 16.905,00 zł i za grudzień 2003 r. wysokość zwrotu różnicy podatku w kwocie 59.959,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "[...] M." dokonywał sprzedaży towarów (głównie wyrobów mięsnych i wędlin) osobom fizycznym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wystawiając dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych TAX FREE" zawierające w szczególności kwotę podatku zapłaconego podatnik dokonywał zwrotu podatku VAT podróżnym i do sprzedaży towarów wymienionych na tych dokumentach stosował stawkę 0%. Wśród dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" stwierdzono dokumenty niepotwierdzone przez graniczny urząd celny, na podstawie których zastosowano stawkę podatku 0% do sprzedaży towarów. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zakwestionował 1056 dokumentów TAX FREE zweryfikowanych negatywnie przez organy celne, jako dokumenty nie potwierdzające wywozu wymienionych w nich towarów poza granicę RP (od 1 maja 2004r. poza terytorium Wspólnoty). A zatem nie mogły one stanowić podstawy do zastosowania zerowej stawki VAT. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał wskazane na wstępie rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy przyznał, że podatnik naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie stawki podatku 0% do kwot sprzedaży towarów handlowych wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE (w ilości 1056) wymienionych w zaskarżonej decyzji, bowiem dokumenty te nie spełniają wymogów dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granicę RP, a od 1 maja 2004r. poza terytorium Wspólnoty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na treść art. 21a, art. 21b, art. 21c, art. 21d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz odpowiadających im przepisów nowej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), tj. art. 126 ust. 1, art. 127, art. 128 oraz art. 129 ust. 1 pkt 1 i 2, zawierających przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby zakup towarów u podatnika zwanego "sprzedawcą" uprawniał do zwrotu podatku podróżnego oraz aby do sprzedaży owych towarów sprzedawca mógł zastosować stawkę 0%. Organ wskazał również, że sposób potwierdzenia wywozu towaru za granicę został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 29 kwietnia 2002 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 473) oraz z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów. Organ odwoławczy podniósł, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, uzupełniony o ekspertyzę biegłego z zakresu identyfikacji odbitek pieczątek, w zestawieniu z informacjami zawartymi w pismach organów celnych przemawia za tym, że potwierdzenie wywozu na 1051 dokumentach TAX FREE nie ma znamion autentyczności, a w konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy do zastosowania 0% stawki podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 172, art. 173, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1, art. 194 § 3, art. 199, art. 199a § 3, art. 201 § 1 pkt 2, art. 289 § 1 ustawy z 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz regulacji prawnych zawartych w art. 15(2) Szóstej Dyrektywy Unii Europejskiej, a także Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. art. 2 i art. 22. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji powtórzył za organem odwoławczym, że stwierdzenie zaistnienia zaszłości gospodarczej w postaci wywozu towaru za granicę, potwierdzone w ściśle określony sposób, warunkować będzie możliwość zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT. Tymczasem zgromadzone od poszczególnych oddziałów celnych (tj. Urząd Celny w Z. Oddział Celny Drogowy w D., Urząd Celny w Z. Oddział Celny w H. i Urząd Celny w Z. Oddział Celny w Z.) informacje dotyczące zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dokumentów TAX FREE jednoznacznie potwierdzały, że dokumentom tym nie można nadać znamion autentyczności i w związku z tym nie stanowią one podstawy do zastosowania przez podatnika zerowej stawki VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że informacje z poszczególnych urzędów celnych sporządzone zostały w oparciu o weryfikację rejestrów R-30, jak również notatki i wyjaśnienia funkcjonariuszy celnych. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w celu rzetelnego zbadania materiału dowodowego organ podatkowy zlecił wykonanie ekspertyzy biegłemu z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy pisma i dokumentów. Biegły potwierdził, w stosunku do części badanych odbitek pieczątek, że nie są one odbitkami tuszowymi stempli, lecz są wydrukami z drukarki atramentowej lub stanowią falsyfikaty odcisków pieczęci. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że działania organów podatkowych, podejmowane w celu jak najbardziej rzetelnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodne są z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określonymi w ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 180 § 1 stanowiącym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co oznacza przyjęcie przez ustawodawcę otwartego systemu dowodów. Uprawnienie to wiąże się ściśle z jednoczesnym obowiązkiem leżącym po stronie organu podatkowego do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187). Nie ulega zaś zdaniem Sądu wątpliwości, że weryfikacja autentyczności pieczęci, przez urząd celny je wystawiający, czy też pieczęci imiennych jego pracowników, nie stanowi naruszenia prawa - wręcz przeciwnie: stanowi wykonanie wyżej wymienionego obowiązku podjęcia wszystkich możliwych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, skoro zatem analiza zebranego obszernego materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, że 1051 sztuk dokumentów nie posiada znamion autentyczności, to w konsekwencji, co do tych dokumentów nie zaistniała przesłanka z art. 21d ust. 1 pkt. 2 starej ustawy i art. 129 nowej ustawy o VAT, stanowiąca jeden z warunków zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się również ze stroną skarżącą, że organy podatkowe zaniedbały przesłuchania wszystkich celników przejść granicznych w D., Z. i H. na okoliczność fałszowania dokumentów – na etapie postępowania w sprawie niniejszej nie było znane organom, kto dokonał fałszerstwa. Sąd pierwszej instancji uznał, że dla określenia stronie podatku w odmiennej wysokości nie miało to znaczenia, ponieważ dla pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki zerowej podatku VAT istotna była okoliczność, iż dokumenty te nie nosiły znamion autentyczności, przyczyny zaś takiego stanu rzeczy są kwestią odrębną i bez wpływu na zobowiązanie podatkowe M. B. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło też w sprawie do naruszenia artykułu 15 pkt 2 Szóstej dyrektywy, który, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (w tym zakresie Sąd powołał wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. C-271/06) nie sprzeciwia się przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatnik, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 2 Konstytucji RP, art. 21c ust.2, art.21d ust.1 pkt 1 i 2, art.21b ust.4 pkt 1 i 4, art.21e ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez przyjęcie, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 maja 2004 r. przepisy te nie odnoszą się do sytuacji, w której znalazł się skarżący, - art. 2 Konstytucji RP, art.128 ust.2, art.129, art.127 ust.4 pkt 1 i 4, art.130 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 15 ust.2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – przez przyjęcie, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2004 r. przepisy te nie odnoszą się do sytuacji, w której znalazł się skarżący. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając podstawy kasacyjne skarżący wywodził, że obrót towarowy i jego dokumentowanie odbywały się zgodnie z obowiązującymi przepisami i zachowaniem należytej staranności, co potwierdzają księgi i ewidencja w firmie skarżącego. Jego pracownicy, którzy mieli kontakt z dokumentami TAX FREE, na podstawie których podatnik dokonywał zwrotu VAT, nie stwierdzali uchybień merytorycznych, uznawali, że faktury zawierają elementy prawidłowe w zakresie, w jakim było to wymagane i że dają one podstawę do zwrotu podatku VAT. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że ze zbioru 1056 faktur ekspertyzie biegłego poddanych zostały jedynie 24 faktury, z czego 5 biegły uznał za dobre. Zdaniem podatnika brak jest powodów nie poddania pozostałych 1032 faktur TAX FREE ekspertyzie biegłego sądowego, co jest naruszeniem Ordynacji podatkowej w zakresie weryfikacji dowodów. Ponadto, w ocenie skarżącego, Sąd nie uwzględnił faktu, iż brak jest opinii funkcjonariusza celnego R. Z., a jego podpisy i pieczęcie figurują na 41 fakturach. Faktury te potwierdzają wywóz towaru z Polski na Ukrainę przez przejście w D., a dodatkowo są potwierdzone osobistym oświadczeniem obywatela Ukrainy – I. L.. Zdaniem skarżącego oświadczenie to nie zostało potraktowane jako równoważne z notatkami służbowymi, wyjaśnieniami i oświadczeniami celników. Dowód ten, pozostający w sprzeczności z ze stanowiskiem celników w D., Sąd zupełnie pominął. Dalej skarżący wywodził, że Sąd pominął okoliczność, że rejestr R-30 prowadzony przez Graniczne Urzędy Celne w zakresie, w jakim było to wymagane, nie został skonfrontowany z danymi, które można uzyskać z Centralnego Archiwum Odprawczego KGSG w Warszawie odnośnie legalności dokonanych odpraw celnych dla dokumentów powyżej 250 EURO. Zdaniem skarżącego nie przeprowadzenie powyższego dowodu stanowiło naruszenie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł również, że nieprawdą jest, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Z. powiadomił Prokuraturę o przestępstwie w zakresie 1056 faktur TAX FREE, gdyż uczynił to tylko w stosunku do 4 faktur, a dopiero na wniosek podatnika wiosną 2009 r. Prokuratura Rejonowa w L. objęła dochodzeniem pozostałe faktury z przejść w D. i Z. W ocenie skarżącego, Inspektor UKS posiadał wiedzę o prowadzonym śledztwie w sprawie 4 faktur, a zamiast oczywistego w tej sytuacji zawieszenia kontroli doprowadził do wydania protokołu kontroli z 07.07.2006 r. oraz decyzji UKS z 07.08.2006 r., czym naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując skarżący wywodził, że zarówno Urząd Kontroli Skarbowej, jak i Izba Skarbowa w L. nie wyczerpały wszystkich dostępnych im środków dowodowych, tj. rejestr R-30, opinii biegłych, wiedzy Prokuratury, oświadczenia obywatela Ukrainy I. L. przed wydaniem decyzji, a zatem w tych okolicznościach skarga kasacyjna jest w pełni uzasadniona. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Ponieważ autor skargi kasacyjnej podnosi zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i uchybienia przepisom postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie budzi wątpliwości pozwoli ocenić, czy doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej podnosi zarzut naruszenia art. 181 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych wyżej przepisów stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację wyrażonej w art. 122 ustawy zasady prawdy obiektywnej nakładając na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie tutejszego Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia powyższych przepisów postępowania. Przede wszystkim należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym jedynie wyjątkowo, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., możliwe jest przeprowadzenie przez sąd administracyjny z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast co do zasady sąd administracyjny nie jest trzecią instancją w postępowaniu podatkowym i nie prowadzi postępowania dowodowego, nie czyni własnych ustaleń faktycznych w sprawie, ale dokonuje kontroli działania organów podatkowych. W związku z tym sądowi zarzucić można tylko wadliwą ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Tymczasem strona skarżąca w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych opiera swoją argumentację na twierdzeniach, że to "Sąd nie wykazał" określonych przesłanek w zakresie ustaleń faktycznych lub "nie uwzględnił" stosownych faktów, "pominął okoliczność". Tego rodzaju zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, skoro rolą Sądu nie było samodzielne czynienie ustaleń faktycznych, lecz ocena legalności działań podjętych w tym zakresie przez organy podatkowe. Bezzasadny jest zarzut, iż organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału w sprawie przez co doszło do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, że istotnych w sprawie ustaleń faktycznych dokonano na podstawie kliku, powiązanych ze sobą dowodów. Na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy składała się nie tylko ekspertyza biegłego, która ostatecznie potwierdziła, iż przedmiotowe dokumenty TAX FREE nie nosiły znamion autentyczności, ale również obszerne informacje z poszczególnych urzędów celnych poczynione w oparciu o rejestry R-30, notatki oraz wyjaśnienia funkcjonariuszy celnych. Nie można więc twierdzić, że materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych nie był wszechstronny. Strona skarżąca podnosi, że Sąd nie wziął pod uwagę, że w aktach sprawy brak jest opinii funkcjonariusza R. Z., ale jednocześnie nie wskazuje jaki wpływ na wynik sprawy miało to uchybienie. Podobnie w odniesieniu do oświadczenia obywatela Ukrainy I. L., kasator zarzuca Sądowi pominięcie tego dowodu zapominając, że to nie Sąd powinien dopuścić tego rodzaju dowód, ale organy podatkowe w toku postępowania, a co więcej, nie wskazuje wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W ocenie tutejszego Sądu zaniechanie organów podatkowych w tym zakresie nie stanowiło naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a kluczowe w sprawie ustalenia zostały skutecznie wywiedzione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organy działały przy tym zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materialne dowodowym, zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Wskazana zasada nie została przekroczona, zresztą wnoszący skargę kasacyjną nie podnosi takiego zarzutu. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi stwierdzić należy, że strona skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji na stronie 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym przede wszystkim kluczowym ustaleniem, iż 1051 sztuk przedmiotowych dokumentów TAX FREE nie posiadało znamion autentyczności. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi, iż Sąd błędnie przyjął, że wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 21c ust. 2, art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2, art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 oraz art. 21e ustawy o VAT z 1993 r., jak również art. 128 ust. 2, art. 129, art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz art. 130 ustawy z 2004 r. "nie odnoszą się do sytuacji, w której znalazł się skarżący". Należy jednak zauważyć, że zarówno na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. (art. 21c ust. 2 ustawy), jak również w świetle ustawy z 11 marca 2004 r. (art. 128) podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym, a w konsekwencji zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki podatku do sprzedaży towarów, jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Tymczasem jak ustalono w niniejszej sprawie dokumenty TAX FREE nie były autentyczne, a zatem jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, nie zaistniała przesłanka z art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 129 ustawy z 2004 r., stanowiąca jeden z warunków zastosowania przez skarżącego 0% stawki podatku od towarów i usług. Podzielić należy również stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż rozstrzygniecie organów podatkowych, dokonane w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie stoi w sprzeczności z normą zawartą w art. 15 ust. 2 VI dyrektywy VAT. Jak trafnie zauważył Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nabywcy towarów wskazani na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE byli w większości stałymi kontrahentami skarżącego, a zatem nie sposób było przyjąć, by skarżący padł ofiarą oszukańczych działań osób trzecich, którym nie był w stanie zapobiec nawet przy dochowaniu należytej staranności sumiennego kupca. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.