I SA/Bd 430/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz P. Sp. z o.o. w L. kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania UZASADNIENIE W oparciu o zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...] kwietnia 2018 r. decyzję, w której określił skarżącej za miesiące od lipca do listopada 2015 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ zakwestionował spółce prawo do odliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2015 r. wartości netto z faktur VAT dokumentujących dostawę towarów na rzecz firmy H. P. V. M. [...] S. S. O. S., P. 26A, [...] [...], wykazanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według organu pierwszej instancji spółka także nieprawidłowo wykazała w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. wartości nabyć towarów i usług pozostałych w zakresie transakcji z podmiotem bułgarskim - N. S. T., na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur, przy czym organ zakwestionował jednocześnie wykazany z tego tytułu przez spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. import usług. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przeanalizowaniu uzupełnionego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji trafnie przyjął, iż spółce nie przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości 0% przeprowadzonej z H. P. V. M.’E.. Według organu odwoławczego spółka nieprawidłowo także wykazała w sierpniu i wrześniu 2015 r. wartość transakcji przeprowadzonych z podmiotem bułgarskim – N. S. T.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił stan prawny znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie i stwierdził, że nie podziela zarzutu zawartego w odwołaniu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 42 ustawy z dnia [...] marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem organu odwoławczego ocena organu pierwszej instancji, że H. P. V. M. nie był faktycznym nabywcą towarów zafakturowanych przez spółkę znajduje odzwierciedlanie w materiale dowodowym. Wystawione przez spółkę faktury, na których widniały dane ww. kontrahenta nie dokumentują zdarzeń, gdyż faktycznie nie miały miejsca. [...] administracja podatkowa poinformowała, że podmiot ten nie posiadał w [...] siedziby swojej firmy ani ośrodka interesów życiowych, choć w okresie od [...] sierpnia 2015 r. do [...] czerwca 2016 r. był zameldowany w [...], pod adresem [...] S.. S., [...] 26a. Był to adres korespondencyjny, a przesyłki pocztowe z ww. adresu były przekazywane do [...]. Ponadto H. P. V. M. w rozmowie z pracownikiem austriackiej administracji podatkowej poinformował, że nie ma żadnej wiedzy odnośnie przeprowadzonych transakcji z jego numerem VAT. Nie przypomina sobie, aby miał przeprowadzić jakiekolwiek wewnątrzwspólnotowe dostawy czy usługi ze spółką P. T.. Oceniając powyższe organ stwierdził, że wskazany przez spółkę kontrahent nie potwierdził wykonania na jego rzecz dostaw i usług. Organ podkreślił, że z samego faktu posiadania dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie można wywodzić prawa do zastosowania stawki podatku 0%, zwłaszcza, że pozostałe dokumenty i ustalenia zaprzeczają, iż pomiędzy wskazanymi podmiotami doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy doszło. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istotne jest m.in. to, aby finalni nabywcy potwierdzili dostawę towarów. W niniejszej sprawie H. P. V. M. nie potwierdził transakcji ze skarżącą, zaprzeczył, aby nabył towar uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach. Powyższe fakty znalazły potwierdzenie w dokumentacji służb podatkowych [...], jakie uzyskano w ramach współpracy między administracjami państw w ramach UE (SCAC). W konsekwencji organ uznał, że samo posiadanie dokumentów CMR, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich odbiór poza granicami kraju za niewystarczające, nawet pomimo, że Naczelnik K.-P. Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji tego faktu nie zanegował. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że sam fakt posiadania dokumentów, jak i zeznania świadków oraz samo przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej nie są w przedmiotowej sprawie wystarczające dla opodatkowania transakcji według stawki 0%, ponieważ towar nie został doręczony podmiotowi wskazanemu na fakturach. Mając powyższe ustalenia na uwadze organ stwierdził też, że trudno uznać w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, iż skarżąca z relacjach z kontrahentem austriackim zachowała należytą staranność. W pozostałej części zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka nieprawidłowo wykazała w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. wartości nabyć towarów i usług pozostałych w zakresie transakcji z podmiotem bułgarskim – N. S. T., na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur za usługi transportowe dotyczące przewozu oleju ceramicznego. Według organu odwoławczego organ I instancji w sposób przekonujący wykazał okoliczności, na podstawie których uznał, że usługi transportowe nie zostały wykonane. Organ podał, że rzekomy wykonawca usług transportowych nie przekazał zlecającej żadnych dokumentów dotyczących wykonania transportu. Stwierdzono również, że w swoich dokumentach nie posiadał żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby wykonanie usługi transportowej na rzecz skarżącej. Organ wskazał, że przesłuchiwany w dniu [...] maja 2017 r. w charakterze świadka K. S. zeznał, iż nie zajmował się tą firmą, dlatego nie potrafił udzielić żadnych konkretnych odpowiedzi na zadawane pytania. Podał, że kontakt z firmą N. S. T. spółka prawdopodobnie nawiązała drogą internetową. Organ podkreślił, że spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt, iż z jej strony doszło do sprawdzenia ww. podmiotu. Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła umowy o współpracy z ww. podmiotem, mimo że wartość rzekomych usług transportowych była znacząca. Organ podkreślił, że obrót olejem ceramicznym ze względu na specyfikę towaru wymaga szczególnej ostrożności, a przedsiębiorca powinien dołożyć należytej staranności w wyborze kontrahentów i dokonać rzetelnej ich weryfikacji. Reasumując organ odwoławczy uznał, że powyższe okoliczności, w powiązaniu z ustaleniami administracji bułgarskiej, podważają wiarygodność usług przeprowadzonych przez firmy N. S. T. na rzecz strony. Konkludując organ stwierdził, że spółka nie dołożyła należytej staranności w celu wyeliminowania ryzyka nabycia usługi od nieznanego podmiotu, co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W rezultacie spółka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach W skardze do tut. Sądu spółka zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz H. P. V. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, a zatem przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur; b) art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 2 pkt 1-2, ust. 3 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania w związku z przyjęciem, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie pozwala przyjąć, że dokumenty w postaci CMR oraz zeznania świadków nie są dowodami potwierdzającymi dostarczenie towaru do miejsca odbioru, co tym samym oznacza brak dokumentów przedstawiających faktyczny przebieg transakcji w zakresie podmiotowym na rzecz H. P. V. M.’A., podczas gdy prawidłowa wykładnia niniejszych przepisów prowadzi do uznania, że zeznania świadków (pracowników spółki, kierowców) oraz dokumenty przewozowe załączone do ww. faktur, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, stanowią, że towar został dostarczony do nabywcy, tj. do H. P. V. M.’A.; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przez organ odwoławczy, polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez podmiot N. S. T. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, a zatem skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Strona wskazała też, że doszło również do naruszenia proceduralnych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Strona podała, że w szczególności naruszono : a) art. 191 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że z uwagi brak zidentyfikowania odbiorcy usług faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz H. P. V. M.’A., nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji w zakresie podmiotowym, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie w postaci CMR oraz przede wszystkim zeznań świadków – kierowców, pracowników spółki, którzy potwierdzili, że faktycznie przewóz do miejsca odbioru, a tym samym potwierdza dostarczenie i odbiór transportu przez H. P. V. M.’A.. b) art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, że usługi udokumentowane fakturami od podmiotu - N. S. T. nie zostały faktycznie wykonane i tym samym, iż rzekomego doszło do zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego do odliczenia za sierpień 2015 r. o kwotę [...]zł, podczas gdy w przedmiotowej sprawie doszło do faktycznego wykonania usługi; c) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, która tak jak decyzja organu I instancji ma charakter wyłącznie sprawozdawczy w następstwie niedokonania analizy wiarygodności zgromadzonego materiału dowodowego, umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości i niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji określającej organu I instancji; d) art. 127 O.p., poprzez brak merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji polegający na nierozpoznaniu całego materiału dowodowego i powieleniu błędów dokonanych przez organ I instancji; e) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania przez organy obu instancji, które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę próbowano przedstawić dowody na fikcyjność faktur, zatem organy prowadziły postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń na okoliczność fikcyjności transakcji, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie zebranego materiału dowodowego jest przeciwnie niż wywodzi organ. W oparciu o tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu i instancji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 198/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki, uznając, że stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. W wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 marca 2020r., sygn. akt I FSK 100/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] października 2020 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (urządzeń filtracyjnych) przez skarżącą na rzecz jej austriackiego kontrahenta - H. P. V. M.’A. brak było podstaw do zastosowania stawki 0 %. Drugą kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca zasadnie odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez bułgarską firmę N. S. T. z tytułu wykonania na rzecz spółki usługi transportowej (przewóz oleju ceramicznego). Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., I FSK 100/20, który uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 2084/09). W odniesieniu do pierwszej spornej kwestii należy zauważyć, że austriackie służby podatkowe poinformowały, że H. P. V. M. nie posiadał w [...] siedziby swojej firmy ani ośrodka interesów życiowych. Wyżej wymieniony przyznał, że w okresie od [...] sierpnia 2015 r. do [...] czerwca 2016 r. był zameldowany na terenie [...] pod adresem [...] S.. S., [...] 26a, ale adres ten był wyłącznie adresem korespondencyjnym, a przychodząca poczta była następnie przekazywana do [...]. H. P. V. M. podkreślił też, że nie ma żadnej wiedzy odnośnie przeprowadzonych transakcji z jego numerem VAT. Nie przypominał sobie, aby dokonywał jakichkolwiek wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów lub świadczenia usług. Stwierdził, że został oszukany przez bliskich partnerów biznesowych, w efekcie czego doszło do nadużycia jego numeru identyfikacji podatkowej. Organ wskazał, że pracownicy skarżącej M. M., K. S. jak i M. W. zeznali o nawiązaniu współpracy z H. P. V. M.’E. drogą mailową, jednakże nie przedłożyli na tę okoliczność żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt. M. M. co prawda zeznał, że był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. kontrahenta, jednak nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów, które potwierdziłyby jego pobyt w tym miejscu. Nadto nie ma żadnych dowodów na to, ze firma ta została zweryfikowana przez skarżącą, gdyż z przedłożonych dokumentów, mających potwierdzić rzekome sprawdzenie kontrahenta przez spółkę nie wynika, w jakiej dacie dokumenty te zostały pozyskane przez spółkę. Zauważyć też trzeba, że spółka nie posiada wiarygodnej korespondencji handlowej z ww. firmą. Organ stwierdził też, że kierowcy nie znali danych osób, które miały odebrać transport, nieznane im osoby kwitowały swymi podpisami dokumenty dostawy, kierowcy nie wiedzieli kim są te osoby. W rezultacie kierowcy nie byli w stanie potwierdzić, kto tak naprawdę odebrał towar, nie weryfikowali danych personalnych osób odbierających towar, nie ustalali dla kogo pracują. W świetle zebranego materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że towar nie został odebrany przez H. P. V. M.’ A, jego odbiorcą był inny podmiot. Jednocześnie należy dodać, że organy nie kwestionują faktu wywozu towarów poza terytorium kraju oraz nie kwestionują posiadania przez spółkę dokumentów CMR potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich odbiór poza granicami kraju. [...] odbiorcą towarów nie był H. P. V. M.. Nie potwierdził on dokonania transakcji ze skarżącą. Wbrew twierdzeniom skarżącej eksponowane przez nią dowody w postaci dokumentów transportowych CMR oraz zeznań kierowców potwierdzają jedynie niezbicie fakt wywozu towaru, ale nie osobę odbiorcy (która w istocie pozostaje niezidentyfikowana). Sporne faktury są więc wadliwe pod względem podmiotowym. W tym zakresie nie sposób doszukać się po stronie organu błędu w ocenie dowodów. Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższych regulacji wynika, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosować wobec niej stawkę podatku VAT w wysokości 0% musi przede wszystkim nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają też wywody zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. W konsekwencji dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednakże – jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., I FSK 100/20 - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku bowiem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są zbliżone. Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy NSA we wskazanym wyroku za błędne uznał stanowisko organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji co do tego, że brak możliwości zidentyfikowania nabywcy towaru w ramach WDT, przy niekwestionowanym ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do tej transakcji stawki podatku 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej. TSUE uznał bowiem - co należy ponownie podkreślić - że w przypadku gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0%, tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto – jak zauważył NSA - nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. W rezultacie NSA stwierdził, że ocena co do właściwego sposobu opodatkowania transakcji udokumentowanych przez skarżąca fakturami wystawionymi na rzecz H. P. V. M.’A. jest przedwczesna. K. jest bowiem ponowne przeanalizowanie, czy - przy niekwestionowanym wywozie towaru poza terytorium kraju oraz braku możliwości zidentyfikowania rzeczywistego nabywcy – spełnione zostały pozostałe wskazane przez TSUE w wyroku w sprawie C-653/18 przesłanki odmowy zastosowania do takich transakcji stawki w wysokości 0%. W tym kontekście wskazać należy, że wprawdzie organ nie analizował stanu faktycznego z punktu widzenia wyroku TSUE z dnia [...] października 2019 r. w sprawie C-653/18, jednakże w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w działaniach skarżącej nie można dopatrzeć się zachowania należytej staranności. Na stronie 14 i 15 tej decyzji organ odwoławczy wskazał okoliczności świadczące o tym, że spółka nie dochowała tej staranności. Gdyby zgodzić się w tym względzie ze stanowiskiem organu, to brak było podstaw do zastosowania przez skarżąca stawki 0% i zaistniałaby konieczność rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za objęte decyzją okresy z uwzględnieniem reguł określonych przez Trybunał we wspomnianym wyroku. W ocenie jednak Sądu organ nie wziął jednak pod uwagę wszystkich okoliczności mających znaczenie dla oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności. Należy bowiem zauważyć, że na wezwanie organu z dnia [...] października 2018 r. (akta odwoławcze, k. 1418) spółka przedłożyła dokumenty związane z weryfikacją kontrahenta austriackiego - H. P. V. M.’A., tj.: dokument dotyczący jego zameldowania, umowę spedycji, wyciąg z rejestru działalności gospodarczej, kserokopię prawa jazdy wyżej wymienionego oraz potwierdzenie aktywnego numeru VAT. Z wyciągu z rejestru działalności gospodarczej wynika, że H. P. V. M. prowadził działalność gospodarczą pod adresem [...] [...] 26a. Dokumenty te nie były przedmiotem analizy organu w zaskarżonej decyzji. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że z dokumentów tych nie wynika w jakiej dacie zostały one pozyskane przez spółkę. Zdaniem Sądu okoliczność ta nie może jednak być powodem (i to jedynym) pominięcia tych dokumentów przy ocenie zachowania przez spółkę należytej staranności. Skoro na wezwanie organu skarżąca przedłożyła dokumenty dotyczące jej kontrahenta, to organ powinien odnieść się do tych dokumentów. Organ nie może ograniczać się tylko do umotywowania własnego stanowiska, jeżeli w toku postępowania strona przedstawiła dowody wskazujące na możliwość odmiennej oceny zachowania przez spółkę należytej staranności. Jeżeli zdaniem organu przedłożone przez stronę dokumenty nie mają żadnego znaczenia, to powinien wskazać tego powody w uzasadnieniu decyzji, tym bardziej, że – jak twierdzi strona – również płatność za dostawę towarów była dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do firmy H. P. V. M.’A.. Organ powinien także wyjaśnić - uwzględniając treść wskazanego wyroku TSUE oraz wyroku NSA - czy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Brak wyjaśnienia przez organ powyższych kwestii narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnośnie drugiego spornego zagadnienia - zasadności odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez bułgarską firmę N. S. T. z tytułu wykonania na rzecz spółki usługi transportowej wskazać należy, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporna faktura nie dokumentuje wykonania na rzecz spółki tych usług. Jak wynika z akt sprawy, spółka nie posiada żadnych dowodów wykonania tych usług przez wskazanego kontrahenta. Dowodów na wykonanie takich usług nie dostarczyły również czynności procesowe zainicjowane przez organ podatkowy (informacje i dokumenty otrzymane od bułgarskiej administracji podatkowej). Zatem konkluzja, że zakwestionowana faktura, mająca dokumentować wykonanie spornych usług transportowych na rzecz skarżącej w istocie ich nie dokumentuje, jest w pełni uprawniona. Granice swobodnej oceny dowodów w opisanym zakresie nie zostały przekroczone. Takie ustalenie jednak samo w sobie nie przesądza o braku prawa do odliczenia. Wymagane jest bowiem jednoznaczne stwierdzenie, że podatnik przy dokonywaniu transakcji o charakterze oszukańczym nie działał w dobrej wierze lub przy dochowaniu należytej staranności, co w rozpoznawanej sprawie w omawianym zakresie nie jest oczywiste. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien dokonać wnikliwej analizy całości okoliczności faktycznych niezbędnych dla prawidłowego przesądzenia, czy spółka dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z kontrahentem bułgarskim. Konieczność uwzględnienia całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz szczególnych okoliczności związanych z konkretną transakcją ma bowiem fundamentalne znaczenie dla oceny zachowania przez podatnika należytej staranności. W ocenie Sądu jako istotne w tym zakresie pozostają niekwestionowane przez organy podatkowe okoliczności nawiązania współpracy spółki z kontrahentem bułgarskim. W szczególności ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrahent bułgarski wystawił na rzecz spółki kolejne faktury, które nie zostały przez spółkę zapłacone ze względu na brak uzyskania dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług oraz zakwestionowanie zasadności wysokości dodatkowych kosztów wykazanych na fakturze (zob. str. 5 decyzji organu odwoławczego). Rzeczą organu przy ponownym rozpatrującego sprawę będzie ocena, czy te okoliczności – w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami ustalonymi w sprawie – mają istotny wpływ na ustalenie braku dochowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentem bułgarskim. W tym zakresie organ również naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). s.M.Łent s.L.Kleczkowski s.A.Olesińska