II FSK 460/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 896/16 w sprawie ze skargi J. O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 2 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 13 października 2016 r. o sygn. I SA/Wr 896/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi J.O. (dalej: skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO w Jeleniej Górze) z dnia 20 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której ze względu na bezzasadność skargi, winna być ona oddalona, bowiem zaskarżone postanowienie jest zgodne z przepisami prawa, - przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako niezasadna i na mocy art. 151 p.p.s.a. winna być oddalona, bowiem zaskarżone postanowienie jest zgodne z przepisami prawa. Przepis ten został również naruszony, albowiem ewentualne naruszenie przepisów postępowania przez organ odwoławczy nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a przynajmniej - Sąd nie wykazał w uzasadnieniu wyroku takiego wpływu. - przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 , poz. 1647 ze zm.), zwaną dalej w skrócie "p.u.s.a" w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę zaskarżonego postanowienia i uchylenie postanowienia wydanego zgodnie z przepisami prawa. - przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.. c) i § 2 p.p.s.a. w związku w związku z art. 162 § 1 i art. 228 § 2 pkt 2. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że w przypadku złożenia odwołania z uchybieniem terminu wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien wydać postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a dopiero następnie rozstrzygnąć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Przepis ten został również naruszony, albowiem ewentualne naruszenie przepisów postępowania przez organ odwoławczy nie miało żadnego wpływu na wynik spraw, a przynajmniej - Sąd nie wykazał w uzasadnieniu wyroku takiego wpływu. - przepisu art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 162 § 1 i art. 228 § 2 pkt 2 O.p., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że w przypadku złożenia odwołania z uchybieniem terminu wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien wydać postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a dopiero następnie rozstrzygnąć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, - przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i art. 228 § 2 pkt 2 O.p., mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez brak wykazania w jaki sposób ewentualne naruszenie art. 162 § 1 i art. 228 § 2 pkt 2 O.p. miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zawarte w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 p.p.s.a.). Istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest rozpatrzenie wniosku podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania. Zagadnienie to było przedmiotem pogłębionej analizy przedstawionej w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1443/11, w którym wyrażono pogląd, że: "Wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". W wyroku tym wskazano także, że - zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (przepisy odpowiednie do art. 58 k.p.a. - przyp. sądu) - podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Natomiast, inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej (odpowiednio: art. 58 k.p.a. - przyp. sądu). Stwierdzenie więc uchybienia terminu przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Argumentem, niedostrzeganym w części judykatów, który należało uwzględnić w rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (odpowiednio art. 134 k.p.a. - przyp. sądu), wynikający między innymi ze zwrotu: "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy i to, że stwierdzenie uchybienia terminu następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Powyższy tok rozumowania został przyjęty w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2288/15) Skład orzekający w sprawie w pełni go akceptuje i przyjmuje za własny. W sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ podatkowy naruszył kolejność wydawanych rozstrzygnięć, bowiem 2 maja 2016 r. orzekł w przedmiocie wniosku strony o przywrócenie terminu, a dopiero później – 16 maja 2016 r. orzekł o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie zgodnie z którym, w pierwszej kolejności wydanie postanowienia o przywróceniu terminu a dopiero po odmowie przywrócenia terminu wydanie postanowienia stwierdzającego jego uchybienie powoduje wątpliwość czy podstawą faktyczną postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat wynika, że odwołanie wniesiono po czasie dla niego przewidzianym, czy i jedno i drugie. Ocena czy odwołanie wniesiono w terminie winna być sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a zatem ustalenia, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie - art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy niezwłocznie po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy podatkowej ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty, w tym obowiązek weryfikacji, czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. Dopiero zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania stanowi formalne potwierdzenie zaistnienia okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Postanowienie takie rozstrzyga również ewentualne wątpliwości, co do zachowania terminu do wniesienia odwołania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy strona uważa, że środek zaskarżenia został przez nią wniesiony w terminie. Dopiero kolejnym krokiem jest rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu. Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, że organ podatkowy orzekając w pierwszej kolejności w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, a dopiero następczo stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania postąpił odwrotnie niż to wskazano ww. rozważaniach, co uchybiło przepisom art. art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 O.p., co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, jako wydanego przedwcześnie. Przyjęcie takiego trybu postępowania co oczywiste wiązało się z wadliwoścą uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym organ podatkowy rozważał także kwestie związane z prawidłowością doręczenia zaskarżonych decyzji, co winno być i było przedmiotem innego rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 228 § 2 pkt 2 O.p. Wbrew podniesionym zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza regulacji dotyczących postępowania przed sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., którego to naruszenia autor skargi upatrywał w wadliwym wykonaniu przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem. Stosownie bowiem do treści art. 1 § 2 p.u.s.a. dokonywana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd pierwszej instancji narusza ten przepis w sytuacji, gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem, np. kryterium słuszności. Za naruszenie tego przepisu nie może być natomiast uznane ewentualne dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Abstrahując już od kwestii, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji polegające na uchyleniu wadliwie wydanego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe. W związku z tym stwierdzeniem natomiast w sposób oczywisty niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. mający wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako niezasadna i na mocy art. 151 p.p.s.a. winna być oddalona, bowiem zaskarżone postanowienie jest zgodne z przepisami prawa. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.