III SA/Wa 1950/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Pismem z 1 października 2020 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "organ") z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Szef KAS dokonał [...] lipca 2020 r. blokady rachunków bankowych należących do E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca"), na okres 72 godzin. W wyniku analizy ryzyka, przeprowadzonej przez Szefa KAS, ustalono bowiem, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."). Następnie, postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do [...] października 2020 r., do kwoty 5 327 179 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBPi w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie. 1.2. Spółka na ww. postanowienie wniosła zażalenie, w którym podniosła zarzut naruszenia: art. 121 § 1, 122 i 191 w zw. z 187 O.p.; art. 119zw § 1 O.p.; art. 119zv § 7 O.p.; art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz.U. L 128, s. 41, dalej: "szósta dyrektywa") oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 45a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011. 1.3. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia, Szef KAS uznał za niezasadne podniesione przez Stronę zarzuty i postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie tego Organu z [...] lipca 2020 r. Szef KAS wskazał, że Spółka w złożonych plikach JPK_VAT za okres od marca 2020 r. do maja 2020 r. zadeklarowała największe nabycia od podmiotu A. Sp. z o.o., stanowiące 92,47 % wszystkich nabyć podmiotu kwalifikowanego. Analiza złożonych przez Spółkę za analizowany okres plików JPK_VAT wskazuje, że podmiot zadeklarował nabycia od A. Sp. z o.o. w łącznej wysokości brutto 14 244 414,18 zł (VAT 2 663 589,66 zł). Jednocześnie Szef KAS stwierdził, że brak jest oznak funkcjonowania A. Sp. z o.o. w miejscach wskazanych jako siedziby i prowadzenia działalności oraz brak oznak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. W związku z tym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że A. pełniła w analizowanym okresie funkcję tzw. "bufora" w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, której jednym celem było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw do podmiotu kwalifikowanego, tj. Spółki. Ponadto A. Sp. z o.o. została [...] lipca 2020 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Ponadto zgodnie z danymi z bazy STIR_MF (według stanu na dzień [...] lipca 2020 r.) Spółka dokonywała płatności na rzecz A. Sp. z o.o. w okresie od [...] maja 2020 r. do [...] czerwca 2020 r., tj. do dnia, w którym Szef KAS dokonał blokady rachunków bankowych A. Sp. z o.o., w związku z podejrzeniem wykorzystywania przez ten podmiot działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (łączna kwota obciążeń - 1 686 631,28 EUR - tj. ok. 7 182 519,30 zł, przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie). Natomiast po [...] czerwca 2020 r. na rachunkach bankowych Spółki nie było obciążeń na rzecz A. Sp. z o.o., od której Spółka zadeklarowała w złożonych plikach JPK_VAT nabycia w łącznej wysokości brutto 14 244 414,18 zł. Wobec powyższego Szef KAS stwierdził, że Spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, na co wskazują następujące okoliczności: 1) Podmiot kwalifikowany wykazał w analizowanym okresie w złożonych plikach JPK_ VAT nabycia od A. Sp. z o.o. w łącznej wysokości brutto 14 244 414,18 zł (VAT 2 663 589,66 zł); 2) Zebrane informacje wskazują, że brak jest oznak funkcjonowania A. Sp. z o.o. w miejscach wskazanych jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności oraz brak oznak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot; 3) A. Sp. z o.o. została [...] lipca 2020 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. (wyłudzenia skarbowe); 4) A. Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT za okres od marca do maja 2020 r. zadeklarowała największe nabycia od podmiotów tj.: V.Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.; 5) F. Sp. z o.o. (w plikach JPK_VAT złożonych wyłącznie za wrzesień, październik i listopad 2019 r. oraz w deklaracji VAT-7 za 11/2019 r.) i D. Sp. z o.o. (w złożonych plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT-7 za luty, marzec kwiecień i maj 2020 r.) nie wykazały wartości dostaw ani nabyć. Tym samym ww. podmioty nie wykazały w złożonych plikach JPK_VAT sprzedaży do podmiotu A. Sp. z o.o.; 6) V.Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT za okres od 03/2020 do 05/2020 wykazała nabycia m.in. od podmiotu D. Sp. z o.o., która w złożonych plikach JPK_VAT wykazała nabycia w łącznej wysokości netto 4 719,50 zł oraz nie wykazała sprzedaży. Spółka D. pełniła więc w analizowanym okresie najprawdopodobniej funkcję tzw. "znikającego podatnika", a rolą spółek V.i A. było prawdopodobnie jedynie wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw do podmiotu kwalifikowanego E.Sp. z o.o.; 7) P. Sp. z o.o. w złożonych plikach JPK_VAT za okres od marca 2020 do maja 2020 wykazała nabycia od podmiotu W. Sp. z o.o., który w okresie od marca 2020 do maja 2020 w złożonych plikach JPK_VAT wykazał jedynie nabycie od podmiotu [...] BIURO RACHUNKOWE [...] o wartości netto 1 500 zł oraz nie wykazał żadnej sprzedaży. Spółka W. pełniła w analizowanym okresie najprawdopodobniej funkcję tzw. "znikającego podatnika", a rolą spółek P. i A. prawdopodobnie było jedynie wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw do podmiotu kwalifikowanego; 8) Zebrane dane wskazują na ryzyko, że D., W., F. i D., ze względu na niewykazanie w deklaracjach VAT-7 i plikach JPK_VAT wartości dostaw, pełniły w analizowanym okresie funkcję tzw. "znikających podatników"; 9) Spółki V., A. i P. w złożonych plikach JPK_VAT wykazały nabycia od tzw. "znikających podatników" nie wykazujących wartości dostaw. Zebrane dane wskazują, iż ww. podmioty pełniły najprawdopodobniej funkcję "buforów" w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, których jedynym celem było wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw do podmiotu kwalifikowanego E.Sp. z o.o.; 10) Przedstawione powyżej okoliczności, a w szczególności brak oznak funkcjonowania A. Sp. z o.o. - wystawcy faktur VAT na rzecz Spółki, jak również dostawcy ww. kontrahenta - P. Sp. z o.o. (w tym również rzekomego wystawcy faktur VAT na rzecz P. Sp. z o.o. - W. Sp. z o.o.), w miejscach wskazanych jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności, brak oznak faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty, wskazuje że E.Sp. z o.o. najprawdopodobniej odliczyła podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tak więc Spółka mogła ująć w złożonych plikach JPK_VAT faktury VAT wystawione przez podmiot A. Sp. z o.o. dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, a przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi podmiotu kwalifikowanego, a ww. kontrahentem miały prawdopodobnie stworzyć jedynie pozory legalności przeprowadzonych transakcji. Zdaniem Szefa KAS niezasadny jest zatem zarzut Strony, że organ nie uprawdopodobnił, iż Spółka wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami podatkowymi, gdyż blokada była konieczna aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, tzn. uniemożliwić szybki transfer środków finansowych i przerwać łańcuch niezgodnego z prawem procederu. Co więcej podnoszony przez Stronę stan finansowy Spółki pozwalający na zabezpieczenie kont bankowych na kwotę łącznie ponad 5.3 mln zł nie ma znaczenia dla oceny przesłanki do zastosowania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Szef KAS podkreślił, że zgromadzony materiał wskazuje na uzasadnione ryzyko, że wykazane przez Spółkę w złożonych plikach JPK_VAT za okres od marca 2020 r. do maja 2020 r. nabycia krajowe od podmiotu A. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 11 580 824,52 zł (VAT 2 663 589,66 zł), nie dokumentują prawdopodobnie rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności, w sytuacji gdy na wcześniejszych etapach obrotu towary/usługi mogły być nabywane od tzw. "znikających podatników", nie wykazujących w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wartości dostaw ani nabyć lub wykazujących nabycia i dostawy o niewielkiej wartości. W związku z tym istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podmioty uczestniczące w transakcjach na kolejnych etapach obrotu (w tym Spółka) nie mogły dokonywać nabyć towarów/usług, które byłby przedmiotem obrotu. Zdaniem Szefa KAS Spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co w świetle przywołanych w niniejszym postanowieniu okoliczności może mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Istnieje zatem wysokie ryzyko, że w okresie objętym analizą Spółka mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług. Przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego, określona zgodnie z art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z uwagi na rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od marca 2020 r. do maja 2020 r. ww. faktur VAT, wynosi 2.663.589,66 zł. Łączna kwota ewentualnego zobowiązania podatkowego wynosi zatem 5.327.179,32 zł. Z kolei informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. nie mają wpływu na ocenę sytuacji finansowej Spółki i w żaden sposób nie potwierdzają, że Spółka będzie w stanie uregulować szacowane zobowiązanie podatkowe. Osiągnięty przez Spółkę wynik finansowy za 2018 r. nie wskazuje na możliwość płynnego uiszczenia przez nią zobowiązań podatkowych w oszacowanej w niniejszej sprawie kwocie. Ponadto jak wynika z przedstawionych powyżej ustaleń, Spółka nie posiada też wystarczającego majątku trwałego pozwalającego na zapłatę powyższego zobowiązania. Zabezpieczeniem wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych Spółki w podanej powyżej kwocie nie mogą być jej aktywa obrotowe, których wartość została określona w bilansie za 2018 r., według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r., na kwotę 16 246 374,71 zł, bowiem jedynie środki trwałe gwarantują wywiązanie ze zobowiązania w podatku VAT w przyszłości, natomiast rzeczowe aktywa obrotowe z definicji przeznaczone są do zbycia lub zużycia, zaś finansowe aktywa obrotowe mogą w krótkim czasie ulec zmniejszeniu do tego stopnia, że nie będzie możliwe w przyszłości pokrycie zobowiązań podatkowych. Konkludując jedynym realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych podmiotu kwalifikowanego rozpatrywanym w związku z przedłużeniem terminu blokady jego rachunków bankowych może być majątek trwały taki jak nieruchomości i środki trwałe, które charakteryzują się dużo mniejszym stopniem płynności niż zapasy towarów handlowych, bądź właśnie środki pieniężne dostępne w danym momencie na rachunku bankowym podmiotu kwalifikowanego. Natomiast podmiot nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, posiada 5 pojazdów o szacunkowej wartości ok 90 000 zł, wykazał w deklaracjach VAT-7 nabycia środków trwałych w łącznej wysokości netto 24.195 zł (VAT 5.565 zł). Przedstawione wyżej okoliczności, a w szczególności fakt, że podmiot kwalifikowany prawdopodobnie obniżał podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przyjmując tzw. "puste faktury", a następnie wykorzystując je w rozliczeniu podatku od towarów i usług, prowadził nierzetelne księgi podatkowe, zdaniem Szefa KAS wskazują, na uzasadnioną obawę niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. Tym samym głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań podatkowych, są środki pieniężne na rachunkach bankowych. Wystąpiły więc przesłanki do przedłużenia terminu zastosowanej blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony, tj. do 16 października 2020 r., gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota, tj. 5 327 179 zł przekracza równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie. 2. 1. W skardze wniesiono o uchylenie w całości postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Wniesiono też o przywrócenie Spółki jako czynnego "płatnika" podatku od towarów i usług. Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 ustawy Kodeks Postępowania Administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, dalej: "K.p.a."), 76 K.p.a., 77 K.p.a. i 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza w niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy powodującego uniemożliwienie jakiejkolwiek kontynuacji działalności przez Spółkę, pomimo możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego i prowadzenia sprawy w oparciu o przepisy O.p., które nie ingerują tak znacząco w przedsiębiorcę (tym bardziej poprzez brak zweryfikowania faktycznego przebiegu transakcji handlowych); 2. art. 7 K.p.a. i 8 K.p.a. w zw. z 80 K.p.a. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy i wskazanie w treści uzasadnienia obu postanowień jedynie "możliwości" i hipotetycznego wykorzystywania działalności bankowej przez podmiot, co do którego Szef KAS przyjął, że przychody roczne to kwota ok. 88.000.000 złotych; 3. art. 7 K.p.a., 76 K.p.a., 77 K.p.a. i 80 K.p.a. oraz art. 122 i 191 O.p. polegające na przedwczesnym zastosowaniu wobec Spółki blokady rachunku bankowego, przed dokonaniem weryfikacji całokształtu materiału dowodowego (oparto się wyłącznie na wybiórczych danych) i nieuwzględnieniu szeregu okoliczności, które nie doprowadzają do umożliwienia stwierdzenia udziału Spółki w mechanizmie wyłudzenia należności publicznoprawnych i tym samym zaniechaniu przeprowadzenia wyłącznie postępowania kontrolnego wobec Spółki; 4. art. 7 K.p.a., 76 K.p.a., 77 K.p.a. i 80 K.p.a. oraz art. 122 i 191 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez oparcie się wyłącznie na "szacowanym ryzyku", gdy w rzeczywistości towar będący przedmiotem transakcji był każdorazowo sprawdzany, weryfikowano dokumenty CMR i zwracano uwagę na konieczność weryfikacji dalszych kontrahentów; 5. art. 7 K.p.a., 76 K.p.a., 77 K.p.a. i 80 K.p.a. całkowitym pominięciu, że pomimo złożenia korekty deklaracji dalszy kontrahent nie mógł dokonać zapłaty świadczeń publicznoprawnych, albowiem prawdopodobnie (Spółka nie posiada wiedzy w tym zakresie, a organ tego nie uzasadnił) D. również posiada zajęcie kont bankowych, a postępowanie organu całkowicie uniemożliwiło podjęcie dalszej działalności przez ten podmiot pozbawiając możliwości dokonania zapłaty roszczeń w przyszłości; 6. art 7 K.p.a., 76 K.p.a., 77 K.p.a. i 80 K.p.a. nieprawidłowego przyjęcia i zaniechania zwrócenia się do KRS o akta sprawy Spółki, co doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że K. S. miał wyłącznie "firmować" działalność Spółki choć w rzeczywistości dokonał on zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów Spółki (w załączeniu), a we wrześniu 2020 r. dokonał odkupienia udziałów; 7. art. 138 K.p.a. poprzez zaniechanie odniesienia do wszystkich dokumentów przedstawionych w zażaleniu oraz zarzutów podniesionych w środku odwoławczym, gdy zgodnie z art. 138 K.p.a. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji Organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, a Organ odwoławczy pominął całkowicie szereg dokumentów przedstawionych do zażalenia dokumentujących faktyczny przebieg transakcji (co wpływa negatywnie na ocenę możliwości podważenia transakcji i zarzutu podejrzenia korzystania z tzw. pustych faktur); 8. art. 122, 191 w zw. z 187 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i to w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym tłumaczenie wszelkich dokumentów i okoliczności na niekorzyść Strony, a także przerzucanie na Skarżącą obowiązku wykazania okoliczności, do których zobowiązany był organ prowadzący postępowanie, w szczególności poprzez: - zaniechanie wskazania, które z nabytych towarów pochodziło od dostawców firmy A., - pominięcie, że Spółka dysponuje wszystkimi dokumentami wykazującymi, iż do nabycia towarów faktycznie doszło, wobec czego Spółka nie mogła posługiwać się fikcyjnymi fakturami, a zarzut dotyczący naruszenia przepisów ustawy karnoskarbowej został postawiony bezpodstawnie; - Spółka zawarła z A. umowę współpracy, a przed zawarciem każdej transakcji dokonywała weryfikacji podmiotu za pośrednictwem portalu V.; - niewłaściwego uznania, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz A. kwoty około 7.000.000 zł, gdy w rzeczywistości wynika to z faktu, że Spółka płatności dokonuje po sprzedaży części towaru, po dokonaniu weryfikacji towaru (np. zgodność z oryginałem, numery seryjne - nie mogą się powtarzać. Spółka prowadzi dodatkową listę numerów seryjnych towaru w celu uniknięcia tzw. karuzeli podatkowej) we własnym magazynie przesyła je do kontrahentów zagranicznych, a płatności dokonywane są niejednokrotnie po kilku tygodniach; - brak jest jakichkolwiek powiązań osobowych pomiędzy A. a Stroną; - organ jest w stanie ustalić, za pomocą przewidzianych prawem środków dowodowych (np. ustawa prawo bankowe art 105 ust 1 pkt 1f, z którego wynika obowiązek udzielenia informacji Szefowi KAS oraz izbie rozliczeniowej, o której mowa w art 67, w zakresie niezbędnym do wykonywania odpowiednio zadań i obowiązków, o których mowa, w dziale IIIB O.p.), na jakie konto trafiły kwoty brutto zapłacone za towar przez Spółkę jej kontrahentom, co umożliwi możliwość zdjęcia blokady i prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie prowadzonej działalności przez Spółkę; 9. art. 119zw § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, będące wynikiem nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do uznania, że Spółka miała wykorzystać sektor finansowy, bankowy do wyłudzenia VAT, gdy w rzeczywistości stan finansowy Spółki pozwolił na zabezpieczenie kont bankowych na kwotę łącznie ponad 5.300.000 zł, na kontach znajdują się jeszcze dodatkowe środki umożliwiające zapłatę wszelkich należności publicznoprawnych, współpracy jaką deklarowała i podjęła Spółka z organami ścigania i podatkowymi w celu ujawnienia ewentualnego wyłudzenia podatku VAT i nieuczciwych kontrahentów; 10. art. 119zv § 7 O.p. poprzez pominięcie, że po złożeniu wniosku o uchylenie, lub ograniczenie blokady oraz zwolnienie części kwoty znajdujących się na rachunkach uniemożliwiono dokonanie wypłaty wynagrodzenia dla ok. 600 osób będących usługodawcami/pracownikami Spółki; 11. art. 112c u.p.t.u. poprzez bezzasadne i przedwczesne obciążenie Spółki kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% wskazując (bez przeprowadzenia dodatkowych ustaleń i zwrócenia się o odpowiednie dokumenty), że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, choć Spółka posiada dokumentację weryfikującą kontrahenta A. i przeprowadzała zakup towarów z zachowaniem szczególnej ostrożności; - "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej' staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" Ministerstwo Finansów, Warszawa 2018 - raporcie Najwyższej Izby Kontroli z 7 czerwca 2019 roku "Nadzór Ministra Finansów nad poborem podatku od towarów i usług"; - odpowiedzi na Interpelację poselską z dnia [...] sierpnia 2017 roku o nr [....]; oraz pominięcie, że Spółka wprowadziła dodatkowe czynności weryfikacyjne kontrahentów jak np. wykorzystanie własnych magazynów do celów inspekcji towaru, wysyłanie zapytania podatkowego w zakresie ujawnienia transakcji w rejestrze JPK (wysłany w dniu [...] lipca 2020 roku — tzn. przed wszczęciem kontroli i zablokowaniem kont bankowych Spółką); 12. art 119zw O.p. poprzez całkowicie bezzasadne przyjęcie, że podstawą przedłużenia blokady jest "analiza ryzyka" (tak w uzasadnieniu postanowienia na str. 26 i n., tym bardziej dokonywana jednostronnie i bez odniesienia do stanu faktycznego i dowodów strony), choć w przepisie ustawodawca przewidział, że podstawą zastosowanie jest "zajście uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich", a taką okoliczność w sposób jednoznaczny wykazano w dokumentach Spółki, innymi słowy zastosowana instytucja ma charakter represyjny, całkowicie oderwany od materiału dowodowego sprawy, ponadto (str. 37) organ bezzasadnie wskazał, że analiza sprawozdań finansowych Spółki wskazuje na istotny wzrost posiadanych aktywów obrotowych, mimo to zanegowano by doszło do płynnej zapłaty zobowiązań podatkowych choć w sprawie zabezpieczono konta bankowe na kwotę przewyższającą ponad 6.500.000 zł (czyniąc tym samym brak podstaw do zastosowania art 119 zw § 1 O.p.); 13. art. 119zw § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia ochrony słusznych interesów podmiotu kwalifikowanego, który z powodu blokady rachunku może ponieść szkodę lub nawet utracić zdolność dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, co zaistniało w niniejszej sprawie i pomimo zgłoszonego wniosku o zwolnienie środków, obniżenie i blokady zakłócono wszelką możliwość dokonania prowadzenia dalszej działalności przez Spółkę, pomimo że posiada ona wystarczające obroty, ruchomości (towar w kwocie ok. 7.000.000 zł) umożliwiających dokonanie zupełnie innej formy zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych i brak pozostawienia tej decyzji postępowaniu wymiarowemu lub dalszej kontroli podatkowej; 14. art. 119zw § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sposób tworzący nadmierne obciążenia dla podmiotu kwalifikowanego, w szczególności poprzez zaniechania zastosowania innej formy zabezpieczenia na podstawie art 33 O.p, gdy Organ wskazywał, iż podmiot kwalifikowany nabył ruchomości na kwotę 7.000.000 zł (tyle towaru nabytego od A. pozostawało w posiadaniu Spółki) i zastosowanie tak surowego zabezpieczenia pociągającego za sobą wykreślenie Spółki jako czynnego podatnika VAT, co w konsekwencji doprowadziło, do wyniszczenia podmiotu, który generował obrót w wysokości około 62.000.000 zł rocznie, który reguluje na bieżąco swoje wszystkie r zobowiązania publicznoprawne; 15. art. 17 i nast. szóstej dyrektywy w sytuacji, gdy przepisy te stanowią zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a prawo to przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, z którego skorzystała Spółka; 16. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 45a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, poprzez odmówienie podatnikowi zastosowania stawki 0% w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy Spółka posiada wszelką dokumentację potwierdzającą dokonaną dostawę towarów wskazaną w treści tych przepisów; 17. art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie na podstawie pogłębionego materiału dowodowego, który zostanie zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i oparcie się wyłącznie na STIR, choć nie istniało zagrożenie dla możliwości zapłaty ewentualnego zobowiązania, a Spółka zwróciła się do kontrahenta A. i uzyskała stosowne oświadczenie prezesa zarządu, iż: towar zakupiony przez kontrahenta nie pochodzi z przestępstwa; A. będzie prowadziła podobną weryfikację kontrahentów; oświadczenie, iż A. uzyskało informacje, iż w przypadku uzyskania wiedzy o braku ujawnienia transakcji w rejestrze JPK Spółka złoży zawiadomienie o wyłudzeniu podatku VAT; 18. art. 121 § 1 O.p w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. oraz 67a O.p. poprzez zaniechanie uznania, że nawet w przypadku zakwestionowana prawidłowości postępowania Spółki, pomimo prowadzonej weryfikacji zgodnej z założeniami przedstawionymi przez Ministra Finansów, podatnik mógłby skorzystać z ulgi podatkowej w postaci rozłożenia świadczenia publicznoprawnego na raty w celu zachowania płynności finansowej Spółki, co umożliwiłoby prowadzenie dalszej działalności Spółki, natomiast w tej sytuacji postawiono Spółkę w stan upadłości, poprzez wykreślenie jej jako czynnego podatnika VAT bez rzetelnej weryfikacji całokształtu materiału dowodowego; 19. art. 122 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i bezpodstawne uznanie, że Spółka nie uregulowała w ustawowym terminie swoich zobowiązań, choć w rzeczywistości, co ustalił organ, terminy płatności podatków były na bieżąco spłacane i właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego, po zapoznaniu się z wnioskiem podatnika wydał decyzję o odroczeniu płatności podatku; 20. art. 122 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, który doprowadził do niewłaściwego przyjęcia, iż Spółka mogła posługiwać się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdy w rzeczywistości ustalenie to jest całkowicie bezpodstawne i oderwane od przebiegu transakcji, tym bardziej, że dokonując blokady (po przekazaniu kompletu dokumentów CMR) organ wskazał wyłącznie, że Spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu (str. 15) - gdy w sytuacji zastosowania tak rozległej naruszającej prawa podatnika blokady rachunków Spółki nie dokonano wiążących ustaleń w sprawie opierając się wyłącznie na domysłach Szefa KAS co do stanu majątkowego Spółki (choć wskazano na obrót w wysokości 88.000.000 zł rocznie); 21. błąd w ustaleniach faktycznych, który był podstawą wydania decyzji w postaci: a) błędnego przyjęcia, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej (czemu przeczy choćby czynność przeszukania), jak również pominięcie pracowników zatrudnionych faktycznie przez tą Spółkę, w sytuacji, gdy Spółka nie ma możliwości wglądu w sytuację prawną i faktyczna dalszych kontrahentów Spółki A., natomiast posiada wszelką dokumentację i korespondencję z A. i zleconą weryfikację Spółki; b) nie uwzględnienia przedstawionych dokumentów, które jednoznacznie wskazują na brak uzasadnienia tezy dotyczącej świadomego udziału Spółki w ewentualnym przestępstwie skarbowym, a tym bardziej braku przesłanek z art. 119zw O.p. albowiem w sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich i braku przedstawienia argumentów, że takie uzasadnione prawdopodobieństwo w ogóle zachodzi; c) całkowicie bezzasadnego pominięcia, że celem przedstawionych dokumentów nie jest przeprowadzenie postępowania kontrolnego, wręcz przeciwnie, pokazują one jedynie, że bezpodstawnie uznano, iż spółka mogła brać udział w obrocie "pustymi fakturami", a tym samym nałożono na nią zbyt daleko idące restrykcje, które nie odpowiadają faktycznemu stanowi sprawy (potwierdzenia korespondencji, przelewy pieniędzy, zdjęcia i inspekcje towaru, CMR, zapytania V., deklaracje - str. 31 postanowienia); d) całkowicie niespójne stanowisko, zgodnie z którym organ nie zaprzecza jednak, że Spółka nie prowadziła tak dochodowej działalności umożliwiającej pokrycie wszelkich zobowiązań, a z drugiej strony pominięcie całkowicie przesłanek przedłużenia blokady na podstawie art. 119zw O.p.; e) pominięcia, iż wpływ na możliwość zdalnego wykonywania pracy przez kontrahenta Spółki, tj. A. mógł mieć wprowadzony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stan zagrożenia epidemicznego, w tym w szczególności poprzez zaniechanie wskazania daty przeprowadzonej kontroli miejsca prowadzonej działalności gospodarczej oraz braku wykonania połączenia telefonicznego z pracownikami Spółki (pomimo posiadanego numeru telefonu); f) niewłaściwego przyjęcia, że po [...] czerwca 2020 r. nie stwierdzono obciążeń na rachunkach bankowych wobec A., gdy w rzeczywistości w tym czasie nie dokonywano sprzedaży, a [...] lipca 2020 r. doszło do zablokowania i wykreślenia podmiotu jako czynnego podatnika VAT (czego organ w ogóle nie uwzględnił - wykreślenie następuje z urzędu na podstawie art. 96 ust 9 pkt 5 u.p.t.u.) i w tym zakresie Spółka nie mogła dokonywać płatności na rzecz swojego kontrahenta, czyniąc ten zarzut (str. 13 postanowienia pierwotnego) całkowicie chybionym; g) niewłaściwego i niepopartego zebranym materiałem dowodowym ustalenia, że ze zgromadzonego dotychczas materiału wynika, że Spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, choć w rzeczywistości (str. 13 i n. postanowienia pierwotnego) nie podano żadnej obiektywnej okoliczności, która wskazywałaby na wykorzystanie sektora finansowego do takiego celu — postępowanie finansowe Spółki jest całkowicie transparentne, a żaden z argumentów przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia nie dotyczy Spółki, albowiem Organ w tym zakresie ograniczył się do wskazania, że Spółka mogła ująć faktury wystawione przez podmiot, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, choć Spółka dysponuje (wystarczyło przeprowadzenie kontroli) dokumentacją każdej z transakcji, w tym transportu towaru przez A. do magazynu Spółki, ubezpieczenia towaru na czas transportu dokonywanego przez A., weryfikacja przed każdą transakcją numeru VAT/V. Spółki, prowadzonej korespondencji mailowej, która w powiązaniu z inspekcją towaru wskazuje na to, że w sprawie dochodziło do faktycznego obrotu zakupionym towarem przez dwa istniejące podmioty; h) całkowitego pominięcia i niezbadania okoliczności, jakimi podmiotami są odbiorcy towaru i usług Spółki i czym się te podmioty zajmują (jest to wręcz rażące w zaskarżonym postanowieniu jako w oczywisty sposób nie pasujące do przyjętej koncepcji), albowiem pominięto również fakt, iż obroty Spółki pozwalają na uchylenie ryzyka, że wszelkie świadczenia publicznoprawne nie zostaną zabezpieczone, ponadto zaniechanie wskazania, czy Spółka wykazywała WDT na podstawie dokumentów CMR z jej dalszymi kontrahentami co w oczywisty sposób wskazuje, że Spółka realnie dostarczała nabyty przez siebie towar i usługi; i) niewłaściwego ustalenia, że analiza posiadanych przez Szefa KAS informacji w zakresie sytuacji majątkowej Spółki jest całkowicie dowolne i sprzeczne z faktycznym stanem Spółki, skoro zabezpieczono na jej kontach całą kwotę świadczenia powiększoną o 100%, przy tym na kontach uwolniono jeszcze pozostałe środki, które do dnia dzisiejszego spływają na konto Spółki, a Spółka prowadziłaby dalszą działalność, gdyby nie pozbawione podstaw faktycznych wykreślenie jako czynnego podatnika VAT; j) pominięcia wykazywanych przez Spółkę faktur dotyczących ubezpieczenia towaru, wynajmu pomieszczeń magazynowych i usług transportowych, umożliwiających wstępną weryfikację, iż Spółka dysponowała i dysponuje zakupionym, oryginalnym towarem; k) pominięcia okoliczności, czego dotyczyły nabycia środków trwałych (m.in. pojazdy niezbędne do transportu koniecznego w działalności Spółki - leasing samochodów), umów na najem pomieszczeń i ich ilości, wskazujące, że Spółka dysponuje oddziałami na terenie całego kraju pozwalające na prowadzenie działalności pracy tymczasowej oraz handlowej (tak pomieszczenia w W. ul. [...]); l) całkowicie niewłaściwego zebrania materiału dowodowego i wyciągnięcie z niego niewłaściwych wniosków poprzez niezwrócenie się do ZUS w zakresie zgłoszonych pracowników - zleceniobiorców Spółki, którzy jako obywatele Ukrainy zatrudnieni są na podstawie umów cywilnoprawnych, natomiast Spółka zatrudnia lub posiada ok. 600 - 700 pracowników/zleceniobiorców świadczących usługi dla firm o zasięgu światowym (L. , S. i inne); m) pominięcia, że za kontrolowany okres, w którym Spółka prowadziła w ramach działu handlowego transakcje, Spółka zapłaciła swojemu kontrahentowi cenę towaru brutto (w tym dokonując każdorazowo weryfikacji kontrahenta), wobec czego nałożenie na Spółkę dalszych obostrzeń wskazuje na to, że Spółka została obciążona obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości trzykrotnej, a przecież podmioty kontrolujące winny przede wszystkim zwrócić się z zabezpieczeniem kont bankowych nieuczciwych kontrahentów; n) niewłaściwego uznania, iż Spółka miała brać udział w wyłudzeniu podatku VAT, gdy w rzeczywistości prowadziła postępowania i transakcje na podstawie przepisów ustawy VAT i wszelkich dostępnych środków przedstawionych przez Ministerstwo Finansów i własne opracowane mechanizmy weryfikacji (wywiadownie, zapytania podatkowe, inspekcje towarów, zebranie oświadczeń od kontrahenta, umowa o współpracy, lista numerów seryjnych produktów); o) niewłaściwego uznania i poczynienia zarzutu, że Spółka wykazała obrót w wysokości 18.900.409 zł deklarując podatek do wpłaty w wysokości 53.627 zł, gdy w rzeczywistości Spółka posługując się metodyką Ministerstwa Finansów korzystała z możliwości naliczenia podatku VAT w związku z prowadzonymi transakcjami umożliwiającymi sprzedaż zweryfikowanego towaru za granicę Polski; p) przyjęcia jako zarzut, iż Spółka nie figuruje w ewidencjach ksiąg wieczystych w sytuacji, własność nieruchomości nie jest jedyną możliwością wykonania zobowiązań podatkowych; q) niewłaściwego poczynienia zarzutu, że Spółka posiada zaległość wobec A. na kwotę 7.000.000 zł, gdy w rzeczywistości przebieg transakcji z kontrahentem wskazywał na częściową sprzedaż elektroniki użytkowej kontrahentom Spółki, szczegółową weryfikację towaru, a w końcu blokadę rachunku bankowego Spółki, która uniemożliwiła zapłatę wskazanej kwoty jej kontrahentom, a zarzut ten ma o tyle marginalne znaczenie, gdy Spółka była w stanie (do czasu wykreślenia z listy czynnych podatników VAT) wykonywać na bieżąco swoje zobowiązania pomimo blokady rachunku na kwotę ok. 5.327.179,32 zł; r) oparcia się w ocenie sytuacji finansowej Spółki wyłącznie na deklarowanych kwotach zysku netto i pominięcie, że Spółka w 2018 r. miała obrót w wysokości około 62.000.000 zł co uzasadnia przyjęcie, że Spółka ma środki na regulowanie swoich zobowiązań; s) pominięcia, że kontrolowanym Spółkom przysługiwało prawo do złożenia korekty faktur VAT, natomiast w dniu [...] lipca 2020 r. D. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług i jaki wpływ na wykonanie zobowiązania mogła mieć pandemia koronawirusa; t) pominięcia, iż Spółka dokonywała zapłaty za towar po jego sprzedaży i zwolnieniu z magazynu jej kontrahenta, nie dokonywała przemieszczenia towaru w ramach jednego magazynu, a wszelkie czynności miały podstawy gospodarcze; co rozpatrywane łącznie powoduje, iż decyzja o uczestniczeniu w zakwestionowanym przez Organ obrocie była gospodarczo jak najbardziej uzasadniona i racjonalna; u) całkowicie dowolnego przyjęcia, że wyłącznie właściwe pozostają ustalenia Szefa KAS, które mogą być wiążące w sprawie poprzez ustalenie, że informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. nie mają wpływu na ocenę sytuacji finansowej Spółki, w szczególności w sprzeczności pozostaje fakt, że blokada kwoty 5.327.179,32 zł pozostawała wyłącznie częścią znajdujących się na rachunkach bankowych środkach, jednoznacznie wskazując, że ustalenie to jest całkowicie bezpodstawne; v. całkowite pominięcie, że Spółka korzysta z usług faktorów w celu zapewnienia płynności swojej działalności, w związku z czym ma możliwość zabezpieczenia całości lub części świadczeń publicznoprawnych; w) błędnego ustalenia, że do zmiany prezesa zarządu zaszło w dniu [...] kwietnia 2020 r., gdy w rzeczywistości Dział Handlowy Spółki został utworzony przez prezesa zarządu K.S.w marcu 2020 r., a wpis do KRS w wypadku zmiany członka zarządu nie ma charakteru konstytutywnego i w tym zakresie zaniechano ustalenia na podstawie dokumentów rejestrowych Spółki (w aktach sprawy znajduje się podstawa i czasookres dokonanego wpisu o zmianie prezesa zarządu). 2.2. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej oraz oceny dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca, nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. 5. Postanowienie okazało się wadliwe, ale z innych powodów niż wywiedzione w skardze. Organ prawidłowo ustalił, że Skarżąca jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do takich wyłudzeń. Blokada rachunków na 72 godziny była zasadna. Jednak przedłużając tę blokadę organ prawidłowo wskazał na kwotę istniejącego zobowiązania podatkowego jedynie w zakresie prawdopodobnego zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Organ nie wykazał jednak, że może też powstać zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Do zastosowania art. 112c u.p.t.u. nie wystarczy wykazanie prawdopodobieństwa wadliwości faktur. Konieczne jest wykazanie świadomości oszustwa podatkowego. W tym zakresie organ nie przedstawił przekonującej argumentacji, że Skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. 6. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają kwestie formalno-procesowe związane z dopuszczalnością orzekania w sprawie przez Sąd. Stosownie do treści przepisu art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. blokada rachunku bankowego upada z upływem terminu określonego w postanowieniu, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Termin ten upłynął 16 października 2020 r. W związku z tym Sąd poddał analizie kwestię dopuszczalności skargi i przedmiotowości postępowania sądowego. Blokada upadła po wydaniu skarżonego postanowienia. Przepis art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. stanowi jednak tylko o upadku blokady, co oznacza, że przestaje istnieć jej materialnoprawny skutek. Upadek blokady rachunku bankowego na podstawie art. 119zzc O.p. nie eliminuje jednak z obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin blokady oraz nie powoduje jego wygaśnięcia. Upadek blokady rachunku bankowego, po wydaniu i doręczeniu ostatecznego postanowienia stanowiącego termin takiej blokady, nie wpływa na możliwość oceny legalności aktów administracyjnych orzekających tę blokadę. Sąd bada zgodność z prawem ostatecznego postanowienia na dzień jego wydania. Skarga na postanowienie przedłużające blokadę rachunku jest więc dopuszczalna, a postępowanie sądowo-administracyjne nie staje się bezprzedmiotowe. Inne rozumienie tej kwestii oznaczałoby, że postanowienie w przedmiocie blokady faktycznie nigdy nie poddawałoby się kontroli sądowo-administracyjnej. 7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dziale IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia [...] listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: "ustawa STIR") zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Zgodnie z art. 119zw § 24 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe. 7.2. Warto też wskazać, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem, uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). Jak wskazuje Ministerstwo Finansów "ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego. Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego), a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich. Jednocześnie wskazać należy, że wprowadzona ustawą STIR regulacja rodzi w doktrynie zastrzeżenia co do konstytucyjności i proporcjonalności ingerencji w prawo własności i prywatności (tak: Paweł Mikuła, System Teleinformatyczny Izby Rozliczeniowej – wybrane szanse i ryzyka, w: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), Nowe narzędzia kontrolne, dokumentacyjne i informatyczne w prawie podatkowym, Warszawa, 2018 r., str. 367 - 394). 7.3. Podkreślić należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, wymienić tu można następujące regulacje: 1) ustawę z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która wprowadza blokadę rachunku na żądanie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej lub prokuratora, ustawa weszła w życie z dniem 13 lipca 2018 r., do dnia 12 lipca 2018 r. obowiązywała ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu; 2) ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, która wprowadziła blokadę rachunku na żądanie Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego, prokuratora lub Prokuratora Krajowego, 3) ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, która wprowadziła blokadę rachunku przez bank lub prokuratora. Istnienie podobnych instytucji w polskim systemie prawnym do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie, nie zwalnia jednak ani sądu ani też Szefa KAS, który ją stosuje, od skrupulatnego i szczegółowego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania, gdyż nie ulega wątpliwości, że ingeruje ona istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym. Zwrócić należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zwolnienia zablokowanych środków na wniosek podmiotu kwalifikowanego w enumeratywnie wskazanych przypadkach wymienionych w art. 119zy oraz 119zz O.p., jednak nie zmienia to faktu, że zastosowanie tego narzędzia uniemożliwia dysponowanie środkami zgromadzonymi na rachunku, co w znaczny sposób wpływa na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. 7.4. Standardy zastosowania omawianej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego może jednak, w ocenie Sądu, wyznaczać orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.), gdzie występuje analogiczna przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2 O.p.). 8. Specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie skuteczność tego postępowania determinowana jest jego szybkością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne. 9. 1. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunku Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. Podkreślić należy, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.) to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Ten pogląd został zaaprobowany w tezie wyroku NSA z 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20, że "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony". Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres 3 miesięcy dokonać wpierw musi weryfikacji ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienie oraz terminowości realizowanych czynności. Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca ją na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane. 9.2. Przedstawiona przez organ analiza ryzyka uzasadniała - zdaniem Sądu - ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Blokada rachunków na 72 godziny została dokonana w dniu [...] lipca 2020 r., a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu [...] lipca 2020 r. Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady (art. 119zw § 4 O.p.), a więc w aspekcie chronologicznym postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające blokadę jest prawidłowe. 9.3. Skarżąca próbuje merytorycznie zwalczać legalność i dopuszczalność blokady krótkiej wskazując, że Spółka swoim działaniem nie naruszyła żadnych przepisów prawa podatkowego oraz nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Skarżąca podnosi, że prowadzi realną działalność gospodarczą, zatrudnia licznych pracowników, wykazuje wysokie obroty, co jej zdaniem świadczy o jej rzetelności. Zdaniem Skarżącej sporne transakcje z A. miały miejsce, a towar trafił do Skarżącej. Skarżąca uważa, że faktury poddawane przez organ w wątpliwość dokumentują realne zdarzenia gospodarcze. Spółka podkreśla, że weryfikowała rzetelność A.. Skarżąca nie uważa, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego. Skarżąca nie zgadza się, aby skutki ewentualnych nieprawidłowości występujących na etapach obrotu poprzedzających A. przerzucać na nią, co znajduje wyraz w skarżonym postanowieniu. Lektura skargi wskazuje, że Skarżąca uważa, że dokonując blokady rachunków organ jest obowiązany wykazać istnienie nieprawidłowości występujących bezpośrednio w Spółce i powołać na tę okoliczność, już w postanowieniu wydanym w postępowaniu blokadowym, stosowny materiał dowodowy. Przepis art. 119zv § 1 O.p. Skarżąca zdaje się rozumieć w ten sposób, że to podmiot kwalifikowany, a więc Skarżąca, musiałby zajmować się bezpośrednio wyłudzeniami skarbowymi lub podejmować czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego, a więc podejrzenie wyłudzenia skarbowego powinno wystąpić wobec Spółki, aby blokować jej rachunki bankowe. Odnosząc się tej grupy zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z treści tego przepisu nie można jednak wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. "Cele mające związek" z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą być celami przyświecającymi wprost Skarżącej. Może być tak, że takie cele stawiały przed sobą inne podmioty niż Skarżąca. Jak przekonująco wykazuje organ prawdopodobnie był to A., a jeszcze bardziej prawdopodobne jest, że były to podmioty występujące w łańcuchu transakcji przed A.. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcuchu fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym. Nie jest sporne, że Skarżąca rozliczała się bezgotówkowo z A. i wykorzystała do tego system bankowy. Mogła więc wykorzystywać sektor bankowy do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Z jednej strony blokada rachunków bankowych ma służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego (krótka blokada), a z drugiej strony ma zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w to oszustwo. Te cele, zgodnie z prawem, realizuje skarżone postanowienie. Krótka blokada w istocie przerywa transfer pieniędzy między Skarżącą a A., co miało miejsce w niniejszej sprawie, bo transfery pieniężne od Skarżącej do A. ustały natychmiast po ustanowieniu blokady wobec A.. 9.4. Należy też zwrócić uwagę na definicję pojęcia "wyłudzenia skarbowe", zawartą w art. 119zg pkt 9 O.p., które jest znacznie szersze niż tylko uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług lub narażenie organu na taki zwrot. W pojęciu wyłudzenia skarbowego (dla potrzeb ustawy STIR) mieszą się: przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1600 i 2077 oraz z 2019 r. poz. 730), przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Jedynie dla zilustrowania szerokiego spektrum zachowań kwalifikowanych w procedurze STIR jako wyłudzenie skarbowe warto tylko przykładowo odnotować, że wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania, nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nieskładanie deklaracji podatkowej, posługiwanie się nierzetelną fakturą, przestępstwo przeciwko dokumentom (treści faktury). Sytuacja, w której posługiwano się fakturą nierzetelną uzurpując sobie prawo odliczenia podatku w niej wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się też w pojęciu wyłudzenia skarbowego. Ma tu miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania i uchylenie się od opodatkowania. Mimo, że Spółka nie występowała o zwrot bezpośredni podatku to organ wskazuje (strona 16 skarżonego postanowienia), że wobec osób zarządzających Spółką istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw spenalizowanych w art. 56 § 1, art. 62 § 2 K.k.s. oraz w art. 271a w związku z art. 277a § 1 Kodeksu karnego. Podawanie przez osoby zarządzające Spółką nieprawdy w deklaracjach podatkowych oraz posługiwanie się nierzetelnymi fakturami powiązane z wykorzystaniem sektora bankowego przez Skarżącą dodatkowo może wzmacniać zasadność zastosowania art. 119zv § 1 O.p. Organ wykazał, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przepis art. 119zv § 1 O.p. nie wymaga jednak jednoczesnego wykazania, że to Spółka dokonywała świadomych i zamierzonych wyłudzeń skarbowych, albo że osoby zarządzające Spółką popełniły przestępstwa, co do których organ wysuwa podejrzenia. 9.5. Uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera analizę dotyczącą podmiotu występującego jako wystawca spornych faktur na Skarżącą, tj. A.. Ustalenia faktyczne organu przedstawione w skarżonym postanowieniu co do specyfiki funkcjonowania A. przekonują Sąd, że ten podmiot prawdopodobnie pełnił rolę tzw. "bufora" wydłużającego łańcuch dostaw towaru w oszukańczym mechanizmie. Organ poddał analizie także podmioty występujące jako kontrahenci A.. F. i D. nie wykazywały żadnych nabyć, a więc nie wykazały sprzedaży do A.. V.wykazała nabycia od D., ale ten drugi podmiot nie wykazał sprzedaży, Analogiczna sytuacja występuje w relacji P. i W.. Na początku ogniw fakturowania organ ustalił istnienie podmiotów D., W., F. i D., którym z uwagi nieujawnienie sprzedaży przypisuje prawdopodobną rolę tzw. znikających podatników. V., P. oraz A. jak wskazują dotychczasowe ustalenia organu mogły pełnić rolę buforów. Zdaniem Sądu, ustalenia opisane w skarżonym postanowieniu wystarczająco, dla potrzeb postępowania blokadowego, uzasadniają istnienie prawdopodobnego mechanizmu oszustwa podatkowego. Spółka w skardze w istocie nie polemizuje z tymi ustaleniami, a jedynie kwestionuje przypisywanie jej wiedzy o tym, że występowały nieprawidłowości po stronie tych podmiotów. Ustalenia organów wobec wskazanych fakturowych dostawców pośrednich Spółki nie są przedmiotem sporu. Należy przyznać organowi rację, że charakterystyka i cechy podmiotowe tych spółek, opisane w skarżonym postanowieniu i w analizie ryzyka wskazują, że mogły one uczestniczyć w oszustwach podatkowych, one same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Organ w uzasadniony sposób przyjmuje, że te podmioty pełniły rolę tzw. znikających podatników lub pełniły rolę buforów sztucznie wydłużających łańcuch dostaw, zgodnie z rolami, jakie organ im przypisuje. Sąd zgadza się z oceną organu, że opisana w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i poparta analizą ryzyka architektura fakturowania mogła służyć do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Spełniona była przesłanka do zastosowania krótkiej blokady u Skarżącej, która jako podmiot kwalifikowany mogła wykorzystywać działalność banków (swoje rachunki bankowe) dla celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. Blokada rachunków bankowych Skarżącej była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Wymaga podkreślenia, że podstawową metodą weryfikacji opisanych transakcji była analiza przepływów na rachunkach bankowych Spółki oraz plików JPK_VAT, która w powiązaniu z innymi ustaleniami faktycznymi prowadzi do uzasadnionego wniosku, że rzetelność zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego budzi uzasadnione wątpliwości. Ocena płynąca z analizy ryzyka, wymaganej wprost przepisem art. 119zv § 1 O.p., jest w tym zakresie istotnym argumentem organu. 9.6. Czy oszustwa podatkowe miały miejsce też w rozliczeniu Skarżącej wykaże dopiero kontrola celno-skarbowa, która jak informuje organ została wszczęta wobec Skarżącej. Dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania STIR, a szczególnie w ramach postępowania orzekającego krótką blokadę. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, poparte analizą ryzyka, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia). Zaznaczyć należy, że w postępowaniu blokadowym nie bada się zamiaru wyłudzenia skarbowego, czy winy. Istotne są obiektywne okoliczności wskazujące, że mogło dochodzić do wyłudzeń skarbowych, a rola Skarżącej wymaga wyjaśnienia w odrębnym postępowaniu ukierunkowanym na weryfikację rzetelności jej rozliczenia podatkowego. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej zachowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur trzeba podnieść, że przedmiotem skarżonego postanowienia nie jest finalne wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione na Skarżącą przez A. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawcę faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, czy ewentualnych procedur weryfikacji stosowanych wobec A., jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Te kwestie będą badane w toczącej się kontroli celno-skarbowej, a niewykluczone, że także w odrębnym postępowaniu podatkowym. Również kwestia wiążącej oceny okoliczności, roli i charakteru działań Strony w łańcuchu transakcji obrotu towarem wykraczała poza granice orzekania tzw. krótkiej blokady. 9.7. Zdaniem Sądu organ miał uzasadnione przesłanki do zastosowania art. 119zv § 1 O.p. 10. 1. Przechodząc następnie do oceny zasadności i prawidłowości skarżonego postanowienia, a więc zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, należy wskazać, że jej podstawą jest art. 119zw § 1 O.p. Przesłanką przedłużenia blokady jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. Jak już wyjaśniono, w każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. 10.2. Na gruncie przedłużenia blokady sporną kwestią jest wykazanie potencjalnych nieprawidłowości po stronie Spółki wyrażających się w (szacunkowo obliczonej kwocie) kwocie 5.327.179 zł stanowiącej kwotowy pułap blokady. Podkreślić należy, że na zabezpieczaną kwotę składa się istniejące zobowiązania oraz dodatkowe zobowiązanie mogące powstać w wyniku jego ustalenia. 11.1. Uzasadnienie skarżonego postanowienia wskazuje na kwotę 2.663.589,66 zł jako podatek wykazany w nabyciu towaru od A. w okresie marzec – maj 2020. Jest to więc kwota podatku naliczonego, do którego odliczenia od podatku należnego Skarżąca potencjalnie nie była uprawniona. W tym zakresie chodzi więc o istniejące zobowiązanie Skarżącej związane z nieuwzględnieniem, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.. Organ prawidłowo kwalifikuje zobowiązanie podatkowe Skarżącej we wskazanej kwocie jako istniejące we wskazanym okresie. Innymi słowy, zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług we wskazanym okresie mogą okazać się wyższe o kwotę 2.663.589,66zł Organ działając na podstawie art. 119m § 1 O.p. przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą Strony i w jej wyniku doszedł do wniosku, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka rozliczała podatek VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, która to okoliczność ma wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Dla istnienia zobowiązania podatkowego, w świetle definicji zawartej w art. 5 O.p., nie ma znaczenia czy zobowiązanie to zostało prawidłowo zadeklarowane przez podatnika lub czy organ wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Pojęcia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p., które ma w istocie jedynie wyraz techniczny nie można więc mylić z zobowiązaniem podatkowym, które jest powinnością do zapłaty podatku, bez względu na to, czy kwota zobowiązania podatkowego została ujawniona w deklaracji podatkowej czy nie. Wywód organu podatkowego w tej kwestii zawarty w uzasadnieniu skarżonego postanowienia jest prawidłowy. Połowę kwoty blokady należało zatem kwalifikować na gruncie art. 119zw § 1 O.p., jako zobowiązanie podatkowe istniejące u Skarżącej, lecz przez nią nie zadeklarowane, co znajduje oparcie w założeniach organu uzasadnionych treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Co prawda, jak wyżej wskazano organ nie stawia wprost tezy o tym, że Skarżąca (obok innych podmiotów) wprost dopuszczała się wyłudzeń skarbowych to jednak nie można nie zauważać, że w świetle art. 119zg pkt 9 lit. a O.p. w związku z art. 54 § 1 i 2 ustawy - Kodeks karny skarbowy wyłudzeniem skarbowym jest też uchylanie się od opodatkowania oraz nie ujawnianie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania. 11.2. Zdaniem Sądu we wskazanym zakresie, Skarżąca wadliwie odczytuje zakres postępowania blokadowego, którego przedmiotem jest jedynie ustanowienie oraz przedłużenie blokady rachunków bankowych. Wbrew zarzutom skargi organ nie twierdzi, że sporne faktury z pewnością są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ twierdzi jedynie, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że tak właśnie jest. Taka ocena organu nie jest domysłem, ale opiera się na wielopłaszczyznowej analizie charakterystyki podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w tym Skarżącej oraz okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Organ wykorzystał w tej analizie ryzyka konkretne, obiektywne i weryfikowalne dane i informacje, w tym pochodzące z systemu bankowego co do przepływu środków pieniężnych. Ich całościowe ujęcie i wspólna ocena, czego wymaga art. 191 O.p., prowadzi organ do trafnego wniosku co do spełnienia przesłanek przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki. Organ prawidłowo wyjaśnił Stronie, że weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, która obecnie się toczy, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą. Skarżąca nie ma więc racji domagając się, aby już w ramach niniejszego postępowania dokładnie badać jej relacje z wystawcami spornych faktur, w tym oceniać w jaki sposób dokonywała ich weryfikacji i czy ta weryfikacja była wystarczająca. Organ nie neguje, że Skarżąca weryfikowała kontrahentów, ale badanie tzw. należytej staranności ma znaczenie w zakresie orzekania o prawie do odliczenia podatku naliczonego a nie w postępowaniu w sprawie przedłużenia blokady rachunku bankowego. Wbrew oczekiwaniu Skarżącej, nie ma uzasadnienia prawnego do wplatania w postępowanie zabezpieczające, jakim jest postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych, elementów rozstrzygnięcia co do kwestii materialnoprawnych, w tym badania należytej staranności. Postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunku bankowego nie może więc przekształcić się w postępowanie określające wysokość zobowiązania. 11.3. Wbrew zarzutom skargi organ nie podważa tego, że Spółka prowadzi, przynajmniej w pewnej części, realną działalność gospodarczą. Sporne faktury wystawione przez A. stanowią jednak aż 92,47 % nabyć wykazanych w okresie marzec – maj 2020 r. Co do pozostałej części nabyć i związanego z tym odliczenia podatku naliczonego organ nie wysuwa zastrzeżeń w treści skarżonego postanowienia. 12. Podsumowując dotychczasową część uzasadnienia wyroku, chybione są zarzuty skargi w zakresie dotyczącym dowodzenia przesłanek ustanowienia krótkiej blokady, w tym możliwości wykorzystywania przez Skarżącą jej rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych (w szczególności wyłudzeń dokonywanych lub zamierzonych u innych podmiotów) oraz wskazania kwoty istniejącego zobowiązania podatkowego Skarżącej w kwocie 2.663.589,66 zł powiązanego z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest w tym zakresie prawidłowe i wystarczające. 13. 1. Skarżone postanowienie wskazuje też, że połowa zabezpieczanej kwoty, a więc 2.663.589,66 zł ma być wynikiem zastosowania wobec Skarżącej art. 112c pkt 2 u.p.t.u., a więc wynikiem ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie w tej części ma więc dopiero powstać. Skarżone postanowienie nie przekonuje jednak, że zobowiązanie na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. może powstać. Sąd podkreśla, że Szef KAS nie jest prawnie zobligowany do zabezpieczania w procedurze STIR zobowiązania istniejącego w związku z zanegowaniem prawa do odliczenia prawa naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz automatycznie, w powiązaniu z powyższym, do zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Jeżeli jednak organ decyduje się także na zabezpieczanie mającego dopiero powstać zobowiązania, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. to musi wykazać, że prawdopodobne jest powstanie takiego zobowiązania, a więc że już w dacie przedłużania blokady istnieją uzasadnione przesłanki uprawdopodobniające zastosowanie przepisu art. 112c u.p.t.u. 13.2. Wymagane jest w tym miejscu przybliżenie instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz samych przepisów ją przewidujących (art. 112b i art. 112c u.p.t.u.). W tym zakresie Sąd podziela ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 30 września 2020 r., III SA/Wa 2417/19 (nieprawomocny), w którym szeroki omówiono tę problematykę. Otóż, na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) dodano do Działu XI ustawy o VAT Rozdział 5 Dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przepisy te obligują organ podatkowy do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT) będącej konsekwencją wykrytych u podatnika nieprawidłowości związanych z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wspomnieć trzeba, że regulacja sankcyjna w zbliżonym kształcie obowiązywała od 5 lipca 1993 r. do 1 grudnia 2008 r. (wówczas po kilku zmianach wysokość sankcji ustabilizowała się na poziomie 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu). Przepisy te zostały uchylone z dniem 1 grudnia 2008 r., przede wszystkim, z uwagi na wątpliwości, co do charakteru prawnego owego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ostatecznie kwestię tę rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 wskazując, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak przewidziane w polskiej ustawie, nie stanowi podatku VAT, a jest w istocie rzeczy jedynie sankcją administracyjną. TSUE przyjął, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jako sankcja administracyjna niespełniająca cech podatku VAT i niebędąca środkiem specjalnym, może być przez Polskę stosowana w kształcie obowiązującym przed 1 grudnia 2018 r. To rozstrzygnięcie sprawiło, że polski ustawodawca powrócił do sankcji (w dalszym ciągu nazywając ją dodatkowym zobowiązaniem podatkowym) w obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. przepisach art. 112b i 112c u.p.t.u. Przepis art.112c u.p.t.u. stanowi o sankcji podwyższonej, tj. sankcji w wysokości 100% kwoty nieprawidłowości. Zgodnie z tym przepisem sankcja 100% jest stosowana w przypadku, gdy faktury będące podstawą do nieprawidłowego rozliczenia: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. – w części dotyczącej tych czynności. Tym samym ustawodawca wprowadził sankcję, która może wynosić 30%, 20% lub 100% (1 września 2019 r. dodano do art. 112b u.p.t.u. - ust. 2a przewidujący sankcję również w wysokości 15%) w zależności od przyczyny powstania nieprawidłowości oraz zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Ponadto przepis art. 112b ust. 3 u.p.t.u. wskazuje przypadki, w których przypisy dotyczące sankcji w ogóle nie znajdą zastosowania (m.in. błędy rachunkowe i oczywiste omyłki). Należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową (gramatyczną), stosowania także innych metod wykładni, na przykład systemowej, historycznej czy wreszcie wykładni celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu, w jakim wydano dane przepisy, i tłumaczącej ich sens w świetle tego celu. Dlatego też, w sytuacji, w której, nasuwa się podejrzenie, że kontekst systemowy lub funkcjonalny mógłby wypłynąć na sens przepisu, to powinno się poddać interpretacji także taki przepis, którego sens językowy wydaj się prima facie jasny i niebudzący wątpliwości (por. uchwała SN z 20 stycznia 2005 r. I KZP 24/04, OSNKW 2005/1/1). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. 13.3. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną przyszłego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 112c pkt 2 u.p.t.u., który statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Szef KAS nie argumentuje szerzej swojego stanowiska, co do przesłanek zastosowania art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Uzasadnienie skarżonego postanowienia wskazuje, że organ zdaje się uważać, że skoro art. 112c pkt 2 u.p.t.u. odwołuje się w ramach swojej redakcji do nieprawidłowości związanych z odliczeniem podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a więc do faktur wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to automatycznie wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowią podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%. Zapewne Szef KAS uznał, że wobec wykazania przesłanek do prawdopodobnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., oczywiste jest też prawdopodobieństwo zastosowania art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Takie rozumowanie, zdaniem Sądu, z uwagi na konieczność respektowania ukształtowanych metod (zasad) wykładni, należy jednak ocenić jako niedopuszczalne uproszczenie. W kontekście powyższego przypomnieć należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego, w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem. Konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie tego przepisu dotykają w takim samym stopniu podmioty świadome udziału w oszustwie podatkowym jak i podmioty tego nieświadome, które nie dochowały należytej staranności. Poprzestając jedynie na literalnej wykładni art. 112c pkt 2 u.p.t.u., można byłoby istotnie dojść do wniosku, że również sankcja w wysokości najwyższej (100%) powinna być ustalana niezależnie od świadomości udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Innymi słowy, że znajdzie ona zastosowania zarówno do podmiotu realizującego w sposób świadomy transakcje nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń w celu oszukańczym, jak i do podmiotu, który prowadząc działalność gospodarczą, na skutek braku aktów należytej staranności zostanie w oszukańczy proceder uwikłany. Powyższe należy jednak skonfrontować z przedstawionymi przez samego prawodawcę podatkowego celami regulacji wprowadzonej do systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2017 r. w postaci instytucji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz jego wyjaśnieniami, co do zróżnicowania wysokości sankcji. Tego rodzaju konfrontacja poddaje w wątpliwość prawidłowość poprzestania jedynie na stricte literalnym odczytywaniu art. 112c pkt 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu do ustawy w szczególności stwierdzono, że: "(...) przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług – tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (...)" (zob. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). W uzasadnieniu projektu wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter. Przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniano do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości, tj. 100%: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." W doktrynie przyjmuje się, że informacje zawarte w różnego rodzaju materiałach przygotowawczych wprawdzie nie są uznawane za oficjalną wykładnię autentyczną, niemniej jednak nie podważa to ich znaczenia jako istotnych materiałów interpretacyjnych, które powinny być wzięte pod uwagę w toku wykładni przepisów prawnych. Tego rodzaju materiały (m.in. uzasadnianie projektu ustawy) stanowiące wykładnię autentyczną, nieoficjalną pozywają bowiem poznać intencje prawodawcy (zob. Zasady wykładni prawa, Lech Morawski, Toruń 2006, str. 34-37). Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% jest skierowana do oszustów podatkowych świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę. W związku tym, uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, mające uzasadniać wprowadzenie analizowanych przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania, przyjąć należy, że sankcja w najwyższej wysokości – po myśli ustawodawcy – ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach". Zdaniem Sądu, nie oznacza to, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% (w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji), ale nie w wysokości 100%. 13.4. Formułując stanowisko, że art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta), podnieść trzeba jeszcze jedną istotną kwestię. Otóż, proste przeniesienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a na grunt art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie wydaje się być możliwe także z uwagi na odmienny charakter tych regulacji. Czy innym jest bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które może wiązać się zarówno z działaniem oszukańczym jak i niedochowaniem należytej staranności, a czy innym jest sankcja administracyjna stanowiąca rodzaj kary w związku z określonymi nieprawidłowościami w rozliczaniu podatku. Stosowanie tego rodzaju sankcji powinno opierać się na zindywidualizowanej ocenie postępowania jednostki, czego konieczność dostrzegł również sam ustawodawca, różnicując wysokość sankcji w zależności od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości i zachowania podatnika po wszczęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Na potrzebę powiązania wysokości sankcji z wagą naruszenia prawa wskazuje również orzecznictwo TSUE przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroku. Również z tego względu "automatyzm" jaki zastosował organ uznając, że wszystkie sytuacje, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowią też podstawę do ustalenia sankcji w najwyższej wysokości, tj. 100%, nie zasługuje na akceptację. 13.5. Niezależnie do powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy niezbędnym było dokonanie oceny środka prawnego, jakim jest omawiana sankcja w kontekście zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności jest ogólną zasadą prawa i stanowi fundamentalną rolę w interpretacji przepisów prawnych. Treść zasady proporcjonalności wyznaczają trzy wymogi: odpowiedniość, konieczność i proporcjonalność sensu stricto. Wymóg proporcjonalności muszą spełniać zarówno normy stanowionego prawa jak i wykładnia prawa. Prawodawca nie może stanowić prawa naruszającego te zasadę, a organy stosujące prawo nie mogą w procesie stosowania prawa dokonywać jego wykładni w sposób prowadzący do wyniku naruszającego tę zasadę. Wymóg odpowiedniości jest spełniony, gdy badany środek prawny obiektywnie nadaje się do spełnienia celu, który stawia przed nim prawodawca. Wymóg konieczności jest spełniony, gdy wybrany środek prawny realizuje założony cel w sposób najbardziej skuteczny spośród innych dostępnych środków, przy wywołaniu najmniejszych dolegliwości. Wreszcie wymóg proporcjonalności sensu stricto jest spełniony, gdy dolegliwości powodowane przez badany środek pozostają w rozsądnych relacjach do wagi celów, które środek ma realizować. Wymóg ten jest spełniony, gdy stopień dolegliwości środka prawnego można w sposób racjonalny uzasadnić społeczną potrzebą uzyskania celów, które środek ma realizować. Test proporcjonalności środka prawnego należy uznać za spełniony, gdy środek spełnia łącznie wszystkie wskazane wyżej wymogi określające treść zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności stanowi stały punkt odniesienia wielu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 31 stycznia 1996 r. (K 9/95, OTK 1996/1/2) TK wskazał, że: "jeżeli cel regulacji można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większym stopniu pogarsza sytuację prawną podmiotu niż drugi, to należy wybrać korzystniejszy dla podmiotu". Z kolei TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r. C-183/14 stwierdził, że: "jeśli chodzi (...) o zgodność z prawem Unii dodatkowych zobowiązań nałożonych w niniejszym przypadku przez administrację podatkową, należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. wyrok Fatorie, C 424/12, EU:C:2014:50, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Do sądu krajowego należy sprawdzenie, czy kwota sankcji nie wykracza poza to, co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw z uwzględnieniem okoliczności sprawy, a w szczególności kwoty, jaka została faktycznie nałożona, i ewentualnego istnienia możliwego do przypisania podatnikowi, któremu wymierzono sankcję za brak wpisu do rejestru, oszustwa lub obejścia mających zastosowanie przepisów (zob. podobnie wyrok Rēdlihs, C 263/11, EU:C:2012:497, pkt 45, 46, 54). Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków". Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. C-712/17 TSUE wskazując, że: "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Są one jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT, oraz nie mogą podważać neutralności VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r., Salomie i Oltean, C 183/14, EU:C:2015:454, pkt 62). W pierwszej kolejności, dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo)." Zasada proporcjonalności, w rozumieniu TK i TSUE, może i powinna być punktem odniesienia do zajęcia stanowiska także w sprawie niniejszej. Pozwala to na postawienie następujących wniosków. Po pierwsze, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności. Jest ona środkiem mającym zapobiegać nadużyciom podatkowym, co jest celem wspieranym przez Dyrektywę 112. Po drugie, instytucja ta umożliwia różnicowanie wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości. W ocenie Sądu, analizowana regulacja będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności. Jakkolwiek bowiem w obu przypadkach podatnik musi liczyć się z zastosowaniem sankcji, to jednak wymiar tej sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji. Nie sposób bowiem na gruncie przepisów o charakterze stricte sankcyjnym stawiać znaku równości pomiędzy świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a podatnikiem jedynie uwikłanym w to oszustwo, nieświadomym charakteru tych transakcji, często celowo wprowadzonym w łańcuch transakcji przez organizatora oszustwa podatkowego – jeśli taki podatnik jedynie nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta. 13.6. W odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, co do którego (w postępowaniu blokadowym) nie wyłożono argumentów co do możliwości przypisania mu świadomego udziału w oszustwie podatkowym, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować. 14.1. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, art. 112c pkt 2 u.p.t.u. może być stosowany jedynie do tych podatników, wobec których organ wykazał świadomy udział w oszustwie podatkowym. Sąd dostrzega, że w uzasadnieniu skarżonego postanowienia padają sformułowania, że Skarżąca "mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane" (strona 25). Swojej tezy o "możliwej" świadomości oszustwa u Skarżącej organ jednak niczym nie popiera, żadnymi argumentami lub ujawnionymi dowodami. Nie sposób więc prześledzić toku rozumowania organu, które doprowadziło go do tezy idącej najdalej, bo wyrażającej się w blokowaniu kwoty na poczet najwyższej sankcji. 14.2. W innym miejscu uzasadnienia skarżonego postanowienia (strona 29) organ wskazuje, że "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych". Organ wskazuje też, że "podjęcie przez Szefa KAS w niniejszym postępowaniu działań w postaci badania świadomości Strony, czy też zachowania należytej staranności przez Stronę, wkraczających w kompetencje organów kontrolnych i podatkowych, stanowiłoby naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej organów administracji publicznej (...)". 14.3. Treść uzasadnienia skarżonego postanowienia wskazuje, że organ nie przywiązuje dostatecznej wagi do argumentowania, że powstanie (zostanie ustalone) dodatkowe zobowiązanie podatkowe we wskazanej szacunkowo maksymalnej wysokości. Organ zdaje się uważać, że powinność świadomości oszustwa (niedołożenia należytej staranności), która wystarcza do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. automatycznie przenosi się na grunt hipotezy art. 112c pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, naruszałoby zasadę proporcjonalności twierdzenie o możliwości ustalenia Skarżącej sankcji w wysokości 100%, w sytuacji, w której nie przedstawiono konkretnych argumentów co do możliwego przypisania jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Takie rozumowanie, które Sąd uznaje za błędne, doprowadziło organ do naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 119zw § 1 O.p. oraz w związku z art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Naruszenie to polega na zaniedbaniu wyłożenia w uzasadnieniu postanowienia, z powołaniem się na okoliczności faktyczne, z czego organ wywodzi istnienie pod stronie Skarżącej możliwości świadomość oszustwa podatkowego. Sąd wskazuje, że niewłaściwe jest w niniejszej sprawie opieranie zarzutów procesowych na naruszeniu Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie miał zastosowania w badanym postępowaniu podatkowym. Nie będąc jednak związanym zarzutami skargi Sąd rozpoznał je adresując do adekwatnych przepisów Ordynacji podatkowej. 14.4. W uzasadnieniu postanowienia Szef KAS wskazuje, że procedura STIR daje mu szczupłe kompetencje dowodowe co do oceny spornych transakcji. Taka konstrukcja procedury STIR, która nie uwzględnia specyfiki regulacji sankcyjnej art. 112c u.p.t.u., nie może jednak usprawiedliwiać automatycznego podwajania zabezpieczanej kwoty, jak to się stało w niniejszej sprawie, w zasadzie bez żadnej argumentacji co do istnienia prawdopodobnych przesłanek zastosowania art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Ponownie rozpatrując sprawę Szef KAS rozważy więc, czy jest w stanie wykazać już w procedurze blokadowej, chociażby prawdopodobieństwo przypisania Skarżącej świadomości oszustwa podatkowego, a jeżeli tak, to przedstawi w tym zakresie wyczerpujące uzasadnienie oraz zebrane na tę okoliczność dowody. Natomiast jeżeli organ uzna, że nie dysponuje w tej w kwestii wystarczającymi dowodami to, orzekając ponownie, ograniczy wysokość blokowanej kwoty, pomijając mogące powstać, ale obecnie zbyt niepewne, dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., ewentualnie przyjmie inną wysokość sankcji, wedle niższej stawki. Sąd ponownie zwraca tu uwagę, że zastosowanie procedury blokady rachunków bankowych do zobowiązania, powstałego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie wymaga automatycznie zabezpieczania dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania, o którym mowa w art. 112a-c u.p.t.u. Tak jak nie wymaga się w tym przypadku łączonego zabezpieczenia zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 14.5. Z przedstawionych wyżej względów skarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. 15. 1. Wskazane naruszenie przepisów procesowych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla wyniku sprawy fundamentalne znaczenie może mieć, czy organ zabezpiecza kwotę 5.327.179 zł, czy mniej, a nawet połowę tej kwoty. Nie jest bowiem sporne, że na rachunkach bankowych Strony, w chwili ustanawiania blokady ujawniono kwotę zbliżoną do 5 mln zł, co potwierdza organ na stronie 38 uzasadnienia postanowienia. A zatem, gdyby okazało się, czego obecnie przesądzić nie można, że zabezpieczana kwota jest o połowę niższa to mogłoby się okazać, że obawy organu co do niewykonania zobowiązania są proporcjonalnie mniejsze, albo w ogóle zanikną. Z tych względów, nie wiedząc, czy organ dysponuje argumentami, aby zabezpieczać kwotę sankcji, a więc nie mając pewności, jaka będzie finalnie kwota blokowanego zobowiązania, Sąd uznaje obecnie za przedwczesne ocenianie cech podmiotowych Skarżącej, w tym jej kondycji majątkowej i finansowej. 15.2. Niezależnie od powyższego, orzekając w sprawie ponownie, organ winien rozważyć głębiej logikę jednego z przywołanych argumentów. Mianowicie organ wytyka, że Spółka nie zapłaciła na rzecz A. całości należności, na jakie opiewają wystawione przez ten podmiot faktury, będąc winną wobec tego podmiotu jeszcze ok. 7 mln zł. Tak wywodząc, organo zapomina jednak, że co do A. organ podejrzewa, że ten podmiot wystawiał faktury nie dokumentujące realnych zdarzeń gospodarczych. Skoro tak, to wewnętrznie sprzecznym i nielogicznym byłoby traktowanie wierzytelności tego podmiotu jako wierzytelności realnych, które Spółka winna regulować. Jeżeli zobowiązania wobec A. nie mają źródła w realnych zdarzeniach gospodarczych to trudno wymagać od Skarżącej, aby płaciła za nic. Z tego względu organ winien rozważyć, czy z zestawienia zobowiązań Spółki odseparować zobowiązania wobec A., tak jak wywodzi o potrzebie odmowy podatku naliczonego wykazanego w nierzetelnych fakturach, a za takie uznaje prawdopodobnie faktury wystawiane przez ten podmiot. Jeżeli jednak organ uważa, że zobowiązanie Spółki wobec A. jest realne to powinien wskazać, za co Spółka ma zapłacić temu podmiotowi. 15.3. Organ wylicza też zaległości podatkowe Skarżącej, gdy okazuje się, że termin płatności zaległości został odroczony przez właściwe organy podatkowe. Skoro organ zdecydował się na przyznanie ulg w spłacie zaległości podatkowych, to te odroczone zaległości nie mogą być traktowane jako wymagalne i korzystanie z decyzji ulgowej nie mogło obciążać Strony. 16. Sąd uznaje, że zbędne jest prowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a, dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do skargi na okoliczność przewidywanej zmiany własnościowej Spółki i rodzaju prowadzonej przez nią działalności agencyjnej i handlowej. Ponadto załączone dokumenty opisują zdarzenia mające miejsce już po wydaniu skarżonego postanowienia, a więc nie mogły być one znane organowi w dacie jego wydawania. 17. Nie mieści się w granicach niniejszej sprawy orzekanie przez Sąd o "przywróceniu Spółki jako czynnego płatnika podatku od towarów i usług", o co wniesiono w skardze. Należy jedynie wskazać, że na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Mocą art. 96 ust. 9j u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Z tego wynika, że sprawa przywrócenia do rejestru jest sprawą administracyjną odrębną od postępowania blokadowego, inne organy są właściwe oraz inne podstawy prawne do działania organu i podatnika. 18. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). 19. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.