III SAB/Wa 10/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi S. P. sp. z o.o. z siedzibą w M. na bezczynność oraz przewlekłość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w zakresie rozpoznania wniosku o przywrócenie statusu podatnika VAT oddala skargę UZASADNIENIE S. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "Skarżąca", Strona") złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność oraz przewlekłość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS") w zakresie rozpoznania wniosku o przywrócenie statusu podatnika VAT. 1.1. Skarżąca z dniem 7 stycznia 2020 r. została wykreślona przez NUS, działającego na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu 30 stycznia 2020 r. do NUS wpłynął wniosek Skarżącej o przywrócenie zarejestrowania jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Do wniosku jako załącznik dołączone zostały "zaległe deklaracje VAT - 7". W treści pisma Skarżąca powołała się na awarię urządzeń elektronicznych niezbędnych do przesyłania danych, informując jednocześnie, że o ich usunięciu urząd zostanie niezwłocznie powiadomiony. W postanowieniu z [...] lutego 2020 r. NUS uznał, że złożone wraz z wnioskiem informacje na druku VAT - 7 za lipiec - listopad 2019 r. oraz grudzień 2020 r. nie zostały skutecznie złożone, w związku z czym nie wywołują skutków prawnych. Postanowienie doręczono Stronie w 6 marca 2020 r. W toku prowadzonego postępowania NUS wydał postanowienia: - z [...] lutego 2020 r. (doręczono Stronie 6 marca 2020 r.) w sprawie dopuszczenia jako dowód w sprawie potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie dokumentów, - z [...] lutego 2020 r. (doręczono Stronie 6 marca 2020 r.) o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do 28 marca 2020 r., - z [...] lutego 2020 r. wyznaczające Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (doręczono Stronie 6 marca 2020 r. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. NUS stwierdził, że brak jest podstaw do przywrócenia rejestracji Strony jako podatnika VAT czynnego ponieważ nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 96 ust. 9h u.p.t.u., tj. złożenie wszystkich brakujących deklaracji VAT najpóźniej w dniu złożenia wniosku o przywrócenie zarejestrowania. Z kolei podatnik, który nie spełni łącznie wszystkich warunków określonych w art. 96 ust. 9h u.p.t.u., nie będzie mógł skorzystać z przywrócenia do rejestru VAT bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego. Decyzją z [...] marca 2020 r. odmówiono Spółce przywrócenia wpisu do rejestru. 2.1. W skardze na bezczynność oraz przewlekłość działania NUS w zakresie rozpoznania wniosku o przywrócenie statusu podatnika VAT Strona podniosła, że niezwłocznie po otrzymaniu zawiadomienia z 7 stycznia 2020 r. złożyła za pomocą "dostępnych środków elektronicznych" oraz Poczty Polskiej deklaracje VAT - 7 dopełniając ciążącego na niej obowiązku. Podniosła jednocześnie, że bez odpowiedzi organu pozostały wielokrotne prośby o pomoc w usunięciu awarii sprzętu i programu do składania deklaracji. Z tych względów wniosła też o uchylenie postanowienia NUS z 7 stycznia 2020 r. o wykreśleniu jej z rejestru i przywrócenie Spółce statusu podatnika VAT i VAT - UE. 2.2. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Zgodnie z art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Stosownie do przepisu art. 149 § 1a P.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku stwierdzenia bezczynności lub przewlekłości, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, to czy miała miejsce bezczynność lub przewlekłość postępowania organu w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o przywrócenie Spółce statusu podatnika czynnego VAT. 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nie znajdował się w stanie zarzucanej mu bezczynności. Postępowanie nie było też przewlekłe. Sprawa przywrócenia status podatnika VAT została rozstrzygnięta terminowo. 6. Skarga jest formalnie dopuszczalna w świetle art. 52 § 2 P.p.s.a. Pismem z 7 stycznia 2020 r. NUS zawiadomił Spółkę o wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT. Zawiadomienie doręczono Spółce w dniu 23 stycznia 2020 r. W dniu 30 stycznia 2020 r. do organu wpłynął wniosek Spółki (datowany na 26 stycznia 2020 r.) o przywrócenie jej statusu podatnika VAT. Ponaglono organ do natychmiastowego przywrócenia Spółce statusu podatnika VAT. Skargę na bezczynność oraz przewlekłość wniesiono przed zakończeniem postępowania w sprawie przywrócenia statusu podatnika VAT, co nastąpiło decyzją z [...] marca 2020 r., a więc nie ma przeszkód do rozpoznania skargi na bezczynność oraz przewlekłość. 7. Dla wyjaśnienia granic niniejszej sprawy należy podkreślić, że jej przedmiotem nie jest ocena legalności czynności zawiadomienia o wykreśleniu z rejestru podatników VAT. Sąd zauważa, że w rozpatrywanej skardze do Sądu wniesiono też o uchylenie postanowienia organu z [...] stycznia 2020 r. zawiadamiającego o wykreśleniu z rejestru. W przedmiocie skargi na postanowienie organu z [...] stycznia 2020 r. zawiadamiające o wykreśleniu z rejestru toczy się jednak odrębne postępowanie sądowoadministracyjne; skarga została zarejestrowana jako skarga na przewlekłość i bezczynność w sprawie przywrócenia statusu podatnika VAT oraz odrębnie, jako skarga na czynność wykreślenia podatnika z rejestru. Są to dwie odrębne sprawy, które nie mogą być przedmiotem wspólnego wyrokowania przez Sąd. W granicach niniejszej sprawy Sąd nie może więc wypowiadać się merytorycznie o zasadności wykreślenia Spółki z rejestru; ta kwestia może być przedmiotem odrębnego wyrokowania przez Sąd. Sąd wie też, z akt administracyjnych, że organ decyzją z [...] marca 2020 r. odmówił Stronie przywrócenia wpisu do rejestru podatników VAT. Ta decyzja, podobnie jako zawiadomienie o wykreśleniu, może być przedmiotem odrębnego postępowania przed Sądem administracyjnym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest uprawniony, aby niejako przy okazji rozstrzygania skargi na przewlekłość lub bezczynność organu w postępowaniu w sprawie przywrócenia do rejestru wypowiadać się merytorycznie o legalności zawiadomienia o wykreśleniu oraz legalności decyzji o odmowie przywrócenia do rejestru. W niniejszej sprawie Sąd może wypowiadać się jedynie o tym, czy postępowanie w sprawie przywrócenia statusu podatnika VAT, wszczęte wnioskiem Spółki z 26 stycznia 2020 r. (wpływ do organu 30 stycznia 2020r.) było prowadzone przewlekle i czy w zakresie załatwienia wniosku o przywrócenie do rejestru organ wykazał się bezczynnością. Innymi słowy, przedmiotem niniejszego wyrokowania są więc jedynie aspekty chronologiczne postępowania w sprawie przywrócenia statusu podatnika VAT. Reasumując, jeżeli Strona oczekuje, że skarżąc bezczynność lub przewlekłość postępowania w sprawie przywrócenia wpisu doprowadzi do merytorycznej oceny czynności wykreślenia z rejestru oraz decyzji odmowy przywrócenia wpisu - to jest w błędzie. 8. Wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w kontrolowanym postępowaniu wyznacza ustawa - Ordynacja podatkowa, w szczególności przepis art. 125 § 1, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Art. 125 § 2 O.p., stanowi że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego mają przepisy wyznaczające termin załatwienia sprawy. Jak stanowi art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (art. 139 § 2 O.p.). Postępowanie dowodowe jest zasadniczym etapem postępowania podatkowego. Składa się ono z całokształtu czynności, zarówno organu podatkowego, jak i strony, zmierzających do ustalenia istnienia lub nieistnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie to dotyczy zatem wyłącznie ustalenia okoliczności faktycznych, istotnych dla sprawy, przez zgromadzenie dowodów przez organ podatkowy. 9. Przechodząc do rozstrzygnięcia skargi w zakresie zarzucanej organowi bezczynności lub przewlekłości, wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy wskazać, że w zakresie postępowania podatkowego może mieć miejsce "bezczynność" lub "przewlekłość". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 r. sygn. akt II OSK 891/13 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), interpretacja tych pojęć wymaga przyjęcia założenia, że obie instytucje dotyczą różnych kategorii naruszeń prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi na przewlekłość postępowania organu, przedmiotem sądowej kontroli jest ocena podejmowanych w toku postępowania działań organu pod kątem zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy. Bezczynność i przewlekłość postępowania to terminy o podobnym, ale nie tożsamym znaczeniu. W orzecznictwie przyjmuje się, że o bezczynności organu można mówić wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego i określonego terminem obowiązku, nie załatwia sprawy, w określonej formie i w określonym czasie, będąc do tego właściwym z mocy stosownych przepisów. Instytucja skargi na bezczynność ma więc doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można przypisać organowi bezczynności, gdy termin podjęcia czynności jeszcze nie upłynął. O przewlekłości można natomiast mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16, CBOSA). Termin "przewlekłość", czy "przewlekłość postępowania" nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że może ona przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s. 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 - 75). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się też sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16). Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego. 10. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba dostrzec, że postępowanie w sprawie przywrócenia statusu podatnika VAT zostało wszczęte 30 stycznia 2020 r., kiedy to do organu wpłynął wniosek Spółki o przywrócenie jej statusu podatnika VAT. Postępowanie to zakończyło się w dniu [...] marca 2020 r. wydaniem decyzji odmawiającej tego przywrócenia; jak wyżej wyjaśniono w granicach tej sprawy Sąd nie może nie oceniać legalności wydanej decyzji. Sąd stwierdza, że organ nie znajdował się w stanie zarzucanej mu bezczynności ani przewlekłości. W dacie wniesienia skargi do Sądu postępowanie podatkowe było w jeszcze toku, a terminy załatwienia sprawy przywrócenia statusu podatnika VAT, wynikające z Ordynacji podatkowej jeszcze wówczas nie upłynęły. W dniu 22 lutego 2020 r. organ nie znajdował się więc w sytuacji uchybienia terminu do zakończenia postępowania w sprawie przywrócenia statusu podatnika VAT. Wiadomym jest też z akt administracyjnych, że po wniesieniu skargi do Sądu, sprawa przywrócenia wpisu do rejestru została załatwiona decyzją z [...] marca 2020 r., jakkolwiek z rozstrzygnięciem negatywnym dla Strony. 11. Mając na względzie powyższe, uznając skargę za niezasadną, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 12. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 4 P.p.s.a.