I SA/Sz 664/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta D. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej A. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. nakazuje ściągnąć od skarżącej A. S. na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie kwotę [...]([...]) złotych tytułem uzupełnienia brakującego wpisu sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z [...] września 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", art. 6o, art. 6j ust. 3a ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U.2018.1454); dalej: "c.p.g.", Samorządowe Kolegium Odwoławcze - po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej: "strona", "skarżąca") od decyzji Burmistrza Miasta D. z [...] lipca 2018 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od kwietnia do grudnia 2016 r. - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Burmistrz Miasta D. określił stronie – właścicielce nieruchomości położonej w D. przy ul. [...], wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od kwietnia do grudnia 2016 r. w kwocie [...]zł miesięcznie. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 6j ust. 3a c.p.g. w związku z § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej D. poprzez przyjęcie, że uchwała może dotyczyć obiektu strony, tj. Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. C. R. P., bowiem obiekt ten nie jest hotelem, pensjonatem, domem opieki, internatem oraz innym o podobnej funkcji. W obiekcie tym nie są świadczone usługi hotelarskie w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych lecz usługi medyczne zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w formie całodobowego zakładu rehabilitacji leczniczej. Kolegium wyjaśniło, że Gmina Miejska D. objęła systemem gospodarowania odpadami komunalnymi nie tylko nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy lecz również nieruchomości, na których mieszkańcy nie zamieszkują, a powstają odpady komunalne. Sposób ustalania wysokości opłaty opiera się na systemie składania deklaracji, w której zobowiązany do złożenia tej deklaracji samodzielnie dokonuje obliczenia tej opłaty. System ten, w którym zobowiązanie powstaje z mocy prawa, powoduje, że złożenie poprawnej deklaracji nie wymaga wydania decyzji administracyjnej o wysokości tej opłaty. Zadeklarowana przez składającego deklarację wysokość opłaty jest kwotą którą zobowiązany powinien zapłacić w terminach wynikających z uchwały. Deklaracja ma przy tym charakter bezterminowy, wykazuje się w niej miesięczną wysokość opłaty, która obowiązuje aż do zaistnienia okoliczności rzutujących na jej wysokość, z czym powinno się wiązać złożenie nowej deklaracji. Jedynie w przypadku niezłożenia deklaracji bądź uzasadnionych wątpliwości co do danych w niej zawartych organ w drodze decyzji, która ma charakter deklaratoryjny, określi wysokość opłaty. Decyzja określająca opłatę stanowi decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona będąca właścicielką nieruchomości, deklaracji na wymaganym druku nie złożyła. Deklaracja nie została również złożona na wezwanie organu z 23 maja 2016 r., dlatego organ I instancji postanowieniem z 14 czerwca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na ww. nieruchomości Strony. Organ odwoławczy zaznaczył, że sprawa rozpatrywana jest przez Kolegium po raz kolejny, bowiem decyzja organu I instancji z [...] lipca 2016 r. została przez Kolegium uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, następna decyzja z [...] października 2016 r., została – wraz z decyzją Kolegium z 23 stycznia 2017 r. – uchylona przez WSA w Szczecinie wyrokiem z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 284/17. Kolejna decyzja organu I instancji z [...] września 2017 r. została uchylona decyzją Kolegium z [...] grudnia 2017 r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał dalej, że właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w D. przy ul. [...], na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne, jest strona, zam. w [...] przy ul. [...] (informacja uproszczona z rejestru gruntów z 5 lipca 2017 r., księga wieczysta stan na 5 lipca 2017 r.). Na terenie tej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza: Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. C. R. P. (księga rejestrowa rpwdl stan na 5 lipca 2017 r.), który działa jako zakład rehabilitacji leczniczej - pokoje noclegowe+blok żywieniowy. Z wymienionych dokumentów wynika, że działalność ta dotyczy świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne w zakresie rehabilitacji leczniczej prowadzonych w stacjonarnych, całodobowych obiektach krótkotrwałego zakwaterowania (kod PKD takiej działalności: 86 - opieka zdrowotna, świadczenia zdrowotne w zakresie rehabilitacji leczniczej). Jak wynika ze strony internetowej (wydruk w aktach sprawy), strona swój obiekt reklamuje jako Ośrodek Wczasowo-Rehabilitacyjny P. w D. , a oferta obejmuje: turnusy rehabilitacyjne, oferty dla seniorów, wczasy, kolonie i obozy młodzieżowe, aktywne wakacje, zielone szkoły i przedszkola, szkolenia oraz wynajem domków letniskowych P. II. Ośrodek składa się z 5 budynków i posiada 400 miejsc noclegowych w pokojach 2-, 3- i 4-osobowych oraz bogate zaplecze. Zdaniem Kolegium, powyższe dowody potwierdzają, że w obiekcie prowadzona jest działalność hotelarska, turnusy rehabilitacyjne są jedną z opcji pobytu ale nie jedyną. Fakt prowadzenia dwóch rodzajów działalności na jednej nieruchomości potwierdza też wypis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, z którego wynika, że strona prowadzi na przedmiotowej nieruchomości także działalność gospodarczą pod nazwą S. A. Biuro Obsługi Ruchu Turystycznego "A-T" - Ośrodek Wczasowy "P. I" oraz wypis z księgi rejestrowej dot. działalności gospodarczej NZOZ N. C. R. P.. Zasadnie więc organ I instancji, określając stronie wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zastosował metodę wskazaną w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w D. nr [...], według której, w przypadku nieruchomości takich jak: hotele, pensjonaty, domy opieki, internaty oraz inne o podobnej funkcji opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zużytej wody za rok poprzedni z danej nieruchomości oraz stawki opłaty. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że strona jako podmiot leczniczy świadczy usługi lecznicze, korzystając z preferencyjnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem od towarów i usług. Wskazana przez stronę okoliczność posiadania statusu NZOZ nie zmienia bowiem faktu, że świadczy ona usługi hotelarskie. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że podstawą obliczenia należności jest zestawienie z kartoteki obciążeń MPGK w D. dotyczące zużycia wody za 2015 r. (wydruk z 28 czerwca 2016 r. potwierdzony wydrukiem z 24 sierpnia 2017 r.) przez kontrahenta - Biuro Obsługi Ruchu Turystycznego "A.-T." Ośrodek Wczasowy P. w D. P. 9 (na podstawie ewidencji CEIDG właścicielem przedsiębiorstwa jest strona). Prawidłowo zatem organ I instancji określił wysokość opłaty w oparciu o iloczyn ilości zużytej wody z danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stosując najniższą z możliwych stawkę opłaty, czyli stawkę przewidzianą dla odpadów segregowanych. Wyrokiem z 2 maja 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 881/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę strony na decyzję Kolegium. W ocenie Sądu, organy wykonały wskazania zawarte w wyroku I SA/Sz 284/17, ustalając, że właścicielką spornej nieruchomości jest skarżąca oraz wyjaśniły podstawę prawną określenia wysokości należnej opłaty, w tym zastosowania § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały nr [...], mimo że skarżąca prowadzi NZOZ. Ustalona w zaskarżonej decyzji przedmiotowa opłata w wysokości [...] zł miesięcznie nie jest też wyższa niż [...] zł, tj. kwota ustalona w uchylonej ww. wyrokiem decyzji z 17 października 2016 r. – nie naruszono więc wskazania zawartego w tym wyroku. Wyrokiem z 4 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 1842/19) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony kasacyjnie wyrok I SA/Sz 881/18 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe odstąpiły od obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób realizujący zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniły należycie przyczyn, które stanowiły podstawę do wniosku, że prowadzenie zarejestrowanej działalności leczniczej w postaci niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej należy utożsamiać z prowadzeniem działalności hotelarskiej, czy też ze świadczeniem usług hotelarskich w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. Nie przeprowadziły należycie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia przepisów art. 6j ust. 3a c.p.g. Nie wyjaśniły przyczyn, które stanowiły podstawę do wniosku, że w przypadku nieruchomości, na której skarżąca prowadziła dwojakiego rodzaju działalność gospodarczą, brak było podstaw do zastosowania art. 6j ust. 3 c.p.g., czyli naliczenia opłaty z uwzględnieniem zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości. Nie wyjaśniły bowiem należycie przyczyn pominięcia w toku postępowania podatkowego danych zawartych w pismach skarżącej nazywanych deklaracjami, a także danych zawartych w złożonej przez skarżącą 14 września 2017 r. stosownej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w których skarżąca deklarowała liczbę pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości. Według NSA Kolegium, rozpoznając sprawę po raz kolejny, odstąpiło od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego we współpracy z właściwymi organami, w tym podatkowymi, na potrzeby dokonania ustaleń faktycznych zmierzających do określenia zakresu oraz przeważającego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą na nieruchomości, pomimo posiadanej wiedzy o działalności leczniczej prowadzonej przez skarżącą, która korzystała z preferencyjnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe orzekające w sprawie skoncentrowały swoją uwagę na prawdzie formalnej, a nie materialnej, naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA, organy podatkowe rozstrzygały występujące w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, naruszając w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym stanowisko organów podatkowych obu instancji, że turnusy rehabilitacyjne organizowane w ramach zarejestrowanej działalności leczniczej są jedną z opcji pobytu, ale nie jedyną. Organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń faktycznych dotyczących rzekomo świadczonych przez skarżącą usług hotelarskich w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, do której to ustawy odsyła art. 6 ust. 3a c.p.g. stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia (w brzmieniu z 2016 r.). W tym zakresie NSA za nieusprawiedliwione uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że wpływu na wynik sprawy nie wywiera protokół sporządzony 9 lutego 2017 r. w zakresie uregulowań wynikających z art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Protokół ten dotyczy przeważającego rodzaju i zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2016 r. Nie sposób wykluczyć, że jest to dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie brak jest jakichkolwiek rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w skardze kasacyjnej, przez co NSA pozbawiony został możliwości dokonywania dalszych rozważań w tym zakresie. Skoro jednak Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA z 20 listopada 2018 r. II FSK 1309/18, to uwaga ta okazała się konieczna. NSA dodał, że z uwagi na zakres skargi kasacyjnej pozbawiony został możliwości dokonania oceny kontroli instancyjnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zauważył jednak, że rozważania Sądu pierwszej instancji na tle przepisów ustawy o usługach turystycznych, którą WSA bezpodstawnie nazywa ustawą o usługach hotelarskich, nie konwalidują uchybień organów podatkowych, które nie dokonały żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji dokonał powierzchownej analizy art. 35 ust. 2 ustawy o usługach turystycznych, pomijając końcowe brzmienie tego przepisu oraz pomijając delegację ustawową przewidzianą w art. 45 tej ustawy, której wynikiem jest rozporządzenie Ministra Gospodarki z 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w \których są świadczone usługi hotelarskie. NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia powyższych rozważań i dokonania należytej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uwzględniając fakt, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter świadczenia ekwiwalentnego, a skarżąca w toku postępowania podatkowego nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. NSA za przedwczesne uznał dokonywanie oceny zasadności zarzutów materialnoprawnych postawionych w skardze kasacyjnej, które nie zostały prawidłowo sformułowane i należycie uzasadnione. NSA stwierdził, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie spełnia w pełni omówionych wymogów jej sporządzenia. Skoro jednak autor skargi kasacyjnej sformułował w sposób zasadniczo prawidłowy, w tym wystarczająco uzasadniony, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 6j ust. 3a c.p.g., nadto zarzut ten okazał się usprawiedliwiony, to wystąpiły przesłanki do zastosowania przez NSA art. 185 § 1 p.p.s.a., zgodnie z wnioskiem kasatora, czyli uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Równocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając zatem na względzie wskazane uwagi oraz poczynione przez organ odwoławczy ustalenia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, a także argumenty przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz podniesione przez skarżącą zarzuty w skardze, a ponadto wskazania zawarte przywołanym wyroku NSA, należy wskazać, co następuje: Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, według jakiej metody powinna być obliczona opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W ocenie organu, skarżąca powinna zastosować metodę przewidzianą dla hoteli, pensjonatów, internatów, domów opieki społecznej oraz innych nieruchomości o podobnej funkcji. Natomiast, skarżąca, która prowadzi działalność NZOZ N. C. R. P. i na terenie nieruchomości posiada Ośrodek Wczasowo-Rehabilitacyjny P., stoi na stanowisku, że obiekt nie jest hotelem, pensjonatem, domem opieki, internatem oraz innym o podobnej funkcji, a tym samym jest uprawniona do zastosowania metody zawartej w części deklaracji przeznaczonej dla podmiotów wyżej niewymienionych. Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości, rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Na podstawie natomiast art. 6c ust. 3 u, uchwała, o której mowa w ust. 2, może dotyczyć wszystkich właścicieli nieruchomości lub właścicieli określonych nieruchomości, w szczególności nieruchomości na których jest prowadzony określony rodzaj działalności. Na podstawie art. 6j ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości, w przypadku nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników lub worków, przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 (stawka opłaty za pojemnik). Na podstawie natomiast art. 6j ust. 3a ustawy o utrzymaniu czystości, w przypadku nieruchomości, o której mowa w ust. 3, na której są świadczone usługi hotelarskie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o usługach turystycznych, dopuszcza się, aby opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowiła iloczyn ilości zużytej wody z danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości. Nadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o usługach turystycznych, usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Na podstawie ww. przepisów, Rada Miejska w D. podjęła uchwałę nr [...] z dnia [...] października 2015 r. ([...]), w której postanowiła, że Miasto D. będzie odbierać odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Następnie, Rada podjęła uchwałę nr [...] z dnia [...] października 2015 r. w sprawie wyboru metod ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i ustalenia stawek tych opłat oraz ustalenia stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności ([...]); dalej: "uchwała". Zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały, w przypadku nieruchomości takich jak: hotele, pensjonaty, domy opieki, internaty oraz inne o podobnej funkcji opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zużytej wody za rok poprzedni z danej nieruchomości oraz stawki opłaty, określonej w § 2. Zgodnie zaś z § 1 ust. 2 pkt 3 uchwały, w przypadku nieruchomości innych niż wymienionych w pkt 1 i pkt 2 opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników (obliczona zgodnie z Regulaminem utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta D.) z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości, stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w § 4 niniejszej uchwały oraz częstotliwości odbierania odpadów komunalnych z terenów nieruchomości. Podjęta uchwała normuje zastosowanie metody zawartej w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały w zależności od danego rodzaju nieruchomości, przy czym jest to katalog otwarty (hotele, pensjonaty, domy opieki, internaty oraz inne o podobnej funkcji). Postanowienia uchwały odpowiadają ww. przepisom prawa, co zostało wskazane przez Sąd w uzasadnieniu postanowienia z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 790/16 o odrzuceniu skargi A. S. na uchwałę. Przepisów § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały nie należy jednak rozpatrywać w oderwaniu od art. 6j ust. 3a ustawy o utrzymaniu czystości, który dopuszcza zastosowanie ww. metody zawartej w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały, gdy na danej nieruchomości są świadczone usługi hotelarskie w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych. Niedopuszczalne jest zatem w kontekście powołanego przepisu, aby wskazana metoda wyliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przypisana była nieruchomości wymienionej w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały bez względu na okoliczność, czy są na niej świadczone usługi hotelarskie. Należy bowiem zauważyć, że chodź niewątpliwie niektóre z wymienionych w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały nieruchomości na podstawie samej funkcji, dla której powstają, świadczą usługi hotelarskie (hotele, pensjonaty), niemniej jednak niektóre z wymienionych nieruchomości - oprócz usług, dla których zostały powołane na mocy odrębnych przepisów - mogą świadczyć usługi hotelarskie po spełnieniu określonych prawem przepisów. Przykładowo domy opieki mogą świadczyć usługi hotelarskie w zakresie wynajmu pokoi gościnnych dla gości odwiedzających pensjonariuszy danego domu. Internaty mogą świadczyć usługi hotelarskie w zakresie najmu krótkoterminowego dla osób niebędących wychowankami danego internatu, z zasady bowiem internat jest placówką opiekuńczo-wychowawczą określonej szkoły (zakładu zbiorczego) dla uczniów pobierających naukę poza miejscem stałego zamieszkania. Tym samym, oprócz spełniania przesłanek wynikających z § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały, dana nieruchomość objęta jest wskazaną metodą, gdy wypełnia również znamiona art. 6j ust. 3a ustawy o utrzymaniu czystości. W dotychczas prowadzonych postępowaniach organy podatkowe nie uzasadniły kwalifikacji Ośrodka Wczasowo-Rehabilitacyjnego do rodzajów nieruchomości wymienionych w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały. Organy podatkowe nie dokonały również żadnych ustaleń faktycznych, które dowodziłyby, że na nieruchomości są świadczone usługi hotelarskie w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe - jak wynika z materiału dowodowego - w prowadzonych postępowaniach skoncentrowały swoją uwagę na prawdzie formalnej, a nie na prawdzie materialnej, naruszając tym samym art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy. Postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania stanu faktycznego, a tym samym powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 20015 r. sygn. akt I FSK 391/05). Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy. Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 451/06). Organy podatkowe nie mogą też dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Jeśli ustalenia organu są odmienne od podnoszonych przez stronę, organ jest zobligowany dopuścić wnioskowany przez stronę dowód, a dopiero po jego przeprowadzeniu ocenić, w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, czy teza zgłaszana przez stronę została udowodniona (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 605/08). Dlatego też za nieusprawiedliwione należy uznać stanowisko organów, które nie wzięły pod uwagę ustaleń protokołu w sprawie odliczeń podatku od towarów i usług, w zakresie uregulowań wynikających z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.). Protokół ten dotyczy określenia przeważającego rodzaju i zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, a także jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i § 3 O.p. Jak wskazano w skardze, protokół dotyczy całej działalności skarżącej, w tym sprzedaży imprez turystycznych przez biuro w D. G. w innych obiektach, z którymi współpracuje. Skarżąca podniosła w skardze, że oprócz Nadmorskiego Centrum Rehabilitacji P. przy ul. [...], prowadzi również biuro "A.-T." w D. G., które oprócz obsługi klientów P. zajmuje się organizacją odpoczynku w innych obiektach, m.in. P. II, OWR M. w P. , w których faktycznie prowadzona jest działalność hotelowa, natomiast strona internetowa - jak wskazano w skardze - jest stroną biura i tych ośrodków. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego organy podatkowe powinny zatem, w pierwszej kolejności ustalić, które fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie z urzędy tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (zob. Kabat Andrzej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI; WKP 2019). Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy winny wyjaśnić, na jakiej podstawie zaliczyły nieruchomość skarżącej do rodzajów nieruchomości wymienionych w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały. Jeżeli nieruchomość skarżącej w ocenie organów należy zakwalifikować do nieruchomości o podobnej funkcji do hotelu, pensjonatu, domu opieki lub internatu, wówczas organ winien wskazać w decyzji, jakie cechy nieruchomości przesądzają o tej kwalifikacji. W dalszej kolejności należy ustalić, czy na nieruchomości są faktycznie świadczone usługi hotelarskie, w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych. Wobec naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie do art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł wyliczony na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.), zaś koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł zasadzono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wpis od skargi został pobrany na podstawie błędnego zarządzenia wstępnego w wysokości [...] zł, Sąd, na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w pkt III sentencji, nakazując ściągnięcie od skarżącej kwoty [...]zł tytułem uzupełnienia brakującego wpisu w ww. kwocie. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.