III SA/Wa 1158/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem"), po rozpatrzeniu wniosku H. M. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") z dnia 19 sierpnia 2019 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz o wznowienie postępowania, twierdząc, że ww. decyzja nie uwzględnia kwoty odsetek w 2008, od kredytu budowlano - hipotecznego [...], decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia [...] listopada 2015 r. W uzasadnieniu zauważył, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor w wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez Stronę wydał w dniu [...] listopada 2015 r. decyzję uchylając w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. i określając Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 24.215 zł. Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że wniosek Skarżącej z dnia 19 sierpnia 2019 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. nie dotyczy decyzji ostatecznej. Uznał zatem, iż dopiero decyzja Dyrektora z dnia [...] listopada 2015 r. stała się ostateczną, a tym samym wniosek Strony o stwierdzenie nieważności dotyczy tej decyzji. Podniósł zarazem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 331/16, oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Powyższy wyrok jest prawomocny od dnia 8 sierpnia 2017 r. Dyrektor, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") wydał decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. Zdaniem organu żądanie Strony nie zostało oparte o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu zaistniała przeszkoda przedmiotowa czyniąca niedopuszczalnym rozpoznanie wniosku Strony z dnia 19 sierpnia 2019 r. Skarżąca w odwołaniu z dnia 24 grudnia 2019 r. wskazała, że decyzja ostateczna dotyczy zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 331/16 oddalił skargę. Natomiast skarga dotyczyła m.in. następujących kwestii: - opodatkowanie dochodu należy rozliczyć na zasadach ogólnych (ponieważ podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji), - Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, odmowę zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych oraz podatku od nieruchomości, - Sąd przesądził, że nieuprawnione było nieznanie w kosztach podatkowych wydatków dotyczących opłat za media, które uznano za dochód, które powinny być uwzględnione w kosztach podatkowych niezależnie od ich faktycznego uregulowania przez podatnika. W ocenie Skarżącej ostateczna decyzja Dyrektora została wydana w wyniku uchybień wskazanych w przepisach art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jej zdaniem organ pierwszej instancji nie dokonał merytorycznej oceny zarzutów zawartych w rozliczeniu podatnika za 2008 r. Organ podatkowy zobowiązany jest do prowadzenia postępowania i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzuciła, iż postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi. Z kolei w uzupełnieniu odwołania z dnia 11 lutego 2020 r. od decyzji Dyrektora z dnia [...] listopada 2019 r. wniosła o wzruszenie decyzji w trybie nadzwyczajnym zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 i 4. Strona wskazała, że Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt III SA 331/16 oddalił skargę. W jej przekonaniu Organ podatkowy i Sąd pominęli dowody dotyczące wpłaconej kwoty odsetek od kredytu budowlano-hipotecznego oraz dotyczącej wpłaconej kaucji w lipcu 2008 r. Dyrektor decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2019 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. zasadnie stwierdził, że postępowanie w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia [...] listopada 2015 r., na mocy której uchylona została w całości decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. i określone zostało zobowiązanie podatkowe Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 24.215,00 zł. Zauważył jednocześnie, że z regulacji art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wynika zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która była już przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny co do jej legalności. Wyjątek stanowi tylko decyzja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., tj. gdy sprawa była już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Dyrektor za bezsporny w sprawie uznał fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 331/16 oddalił skargę Strony na ostateczną decyzję Dyrektora z dnia [...] listopada 2015 r. Z dniem 8 sierpnia 2017 r. wyrok stał się prawomocny. W związku z powyższym, z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu, istnieje przeszkoda przedmiotowa czyniąca niedopuszczalnym rozpoznanie wniosku Strony z dnia 19 sierpnia 2019 r. Ponadto zaznaczył, iż żądanie Strony stwierdzenia nieważności ww. decyzji zawarte we wniosku z dnia 19 sierpnia 2019 r. nie było oparte na art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W piśmie z dnia 11 lutego 2020 r. Skarżąca gołosłownie wskazała na ww. przepis, nie wskazała na inną decyzję ostateczną, która poprzednio rozstrzygałaby sprawę. Natomiast zarzuty podniesione w piśmie dotyczą sprawy zakończonej wyrokiem III SA/Wa 331/16. W związku z powyższym uznał, iż zgodnie z jednoznaczną treścią art. 249 § 1 pkt 2 O.p. i zaistnienia w rozpatrywanej sprawie przesłanek tego przepisu, należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia [...] listopada 2015 r. Jednocześnie doszedł do przekonania, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie jest uprawniony do oceny prawidłowości decyzji organów podatkowych wydanych w trybie zwykłym. Brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności oznacza ponadto, że w sprawie nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej. W związku z powyższym za bezzasadne uznał zarzuty Skarżącej skierowane przeciwko decyzji wymiarowej tj. kwestionujące wysokość kosztów uzyskania przychodów. Podkreślając, że skoro organ pierwszej instancji nie badał zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 O.p. to również nie może tego czynić także organ drugiej instancji. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek czynności w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Tym samym w przypadku wydania decyzji innej niż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia [...] listopada 2015 r. byłaby wydana z naruszenia prawa. Końcowo za bezprzedmiotowe uznał zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące rozliczenia odsetek od kredytu i kaucji, ponieważ przedmiotem oceny organu drugiej instancji jest wyłącznie legalność decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ponadto uznał, iż zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie może być rozpatrywany w tym postępowaniu, ponieważ przepis ten dotyczy trybu nadzwyczajnego wznowienia postępowania. W skardze z 4 maja 2020 r. Strona wskazała, że decyzja Dyrektora z dnia [...] listopada 2015 r. nie uwzględnia kwoty odsetek w 2008 r. od kredytu budowlano - hipotecznego [...]. Dom wybudowany został tylko i wyłącznie na wynajem. Kwota wpłaconych odsetek w 2008 r. wynosi łącznie 41.990,50 zł. Ponadto stwierdziła, że w 2008 r. za grudzień najemca E. P. nie zapłacił należnego czynszu w wysokości 27.500,00 zł. Kwota 27.500,00 zł została wpłacona wynajmującej w lipcu 2008 r. jako kaucja. W związku z powyższym za błędne uznała nieuwzględnienie kwoty kosztów 41.990,15 zł + 27.500 = 69.490,50 (art. 22 ust. 1). Zwróciła uwagę, że chociaż sprawa dotyczy wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. W dalszej części Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania i zeznania świadka przez Sądem Rejonowym dla W. [...] Wydział Karny sygn. akt: [...]. Skarżąca podkreśla, że zapłacone odsetki od kredytu w 2008 r. stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W jej przekonaniu wznowienie postępowania dopuszczalne jest tylko w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną, co ma miejsce w tym przypadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia). Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w nin. sprawie nie ma zastosowania). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Badając legalność zaskarżonego postanowienia w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy Dyrektor Izby, w związku z wnioskiem Skarżącej z dnia 19.08.2019r., zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].11.2015 r. nr [...] [...], a w szczególności, czy w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. uniemożliwiająca merytoryczne rozpoznanie sprawy. Przy tak zakreślonych granicach sporu, w punkcie wyjścia wskazać należy, że zgodnie z art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Należy jednak podkreślić, że nie każdy wniosek wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Na mocy bowiem art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis ten w sposób jednoznaczny zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która była przedmiotem kontroli sądowej w wypadku potwierdzenia przez sąd administracyjny jej legalności. Słusznie zatem Dyrektor Izby przyjął, że przesłanka z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd oddalił skargę na tę decyzję (z wyjątkiem przypadku, gdy żądanie oparto na art. 247 § 1 pkt 4 O.p.) albowiem oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka drogę organowi podatkowemu do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 485/14, CBOSA). Zamierzeniem ustawodawcy jest bowiem wyeliminowanie możliwości dwutorowego prowadzenia postępowań (nadzwyczajnego i sądowoadministracyjnego) dotyczących tej samej decyzji ostatecznej, odnoszących się do tożsamej sprawy (por. też L. Etel (red), Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX-el.). Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że oddalenie przez sąd administracyjny wniesionej skargi zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, który oddalił skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu. Jedyny wyjątek, przewidziany przez ustawodawcę dotyczy sytuacji, w której żądanie stwierdzenia nieważności opiera się na zarzucie, iż decyzja ostateczna zapadła w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Sąd wskazuje, że decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności - co jest bezsporne - poddana już została kontroli sądowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 331/16, oddalił skargę Skarżącej na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].11.2015 r. nr [...] [...]; wyrok ten w dniu 8 sierpnia 2017r. stał się prawomocny. Ponadto Sąd stwierdza, że żądanie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji nie było oparte na podstawie art. 247 1 pkt 4 O.p oraz, że zarzuty skargi dotyczą sprawy zakończonej wym. wyżej wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 331/16. W tej sytuacji, zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 O.p i zaistnienia w sprawie przesłanki negatywnej tego przepisu, organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, której dotyczył wniosek Skarżącej z dnia 19.08.2019r. Odmowa zaś wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Podkreślić przy tym należy, że odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt V SA 2093/00, niepubl.). W tym miejscu - z uwagi na ramy skargi - powtórzyć i podkreślić należy, że organ podatkowy nie bada w takiej sytuacji zaistnienia w sprawie przesłanek nieważności z art. 247 § 1 O.p. Nie może tego uczynić także Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. Dlatego też dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadzała się do ustalenia, czy organ miał podstawę do odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności. Jednocześnie Sąd stwierdza, że oceniane działania organu pozostają zgodne z zasadą praworządności i zasadą zaufania, które należą do fundamentalnych zasad ogólnych rządzących postępowaniem podatkowym. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.