II GSK 166/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grabowski (spr.) Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Kazimierz Brzeziński Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 9 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1679/06 w sprawie ze skargi A.P.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie nieuwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1679/06, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.P. C. (zwani dalej: skarżącymi) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] lipca 2006 r., nr [...], w przedmiocie nieuwzględnienia zarzutów do tytułu wykonawczego - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...] czerwca, nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd oparł się na następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z [...] listopada 2005 r., nr [...], w trybie art. 154, art. 155 i art. 155a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej p.e.a., dokonał zabezpieczenia na majątku skarżących należności pieniężnych z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w łącznej wysokości wraz z odsetkami w kwocie 29.093,30 zł. Organ ten dokonał zajęcia zabezpieczającego, świadczenia z ubezpieczenia społecznego przysługującego skarżącym. Decyzją z [...] listopada 2005 r., nr [...], doręczona skarżącym [...] grudnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił zobowiązanie podatkowe skarżących za rok 1999, z tytułu podatku od osób fizycznych w kwocie 16.927,80 oraz w dniu [...] grudnia 2005 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący tą zaległość. Zawiadomieniem z [...] grudnia 2005 r. organ egzekucyjny ponownie dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego skarżących. Skarżący wnosząc zarzuty na powyższe postanowienie stwierdzili, że został naruszony art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie ich o przekształceniu środka zabezpieczającego w egzekucyjny, co powoduje przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1999 rok. Zarzucili również, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogu o którym mowa w art. 27c p.e.a., gdyż nie był wystawiony na oboje skarżących. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. działając jako wierzyciel dochodzonej wierzytelności nie uwzględnił powyższych zarzutów, jednakże jego postanowienie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z [...] czerwca 2006 r. działając na podstawie art. 3 § 1, art. 26 § 6, art. 33, art. 34, art. 154 § 4, art. 155a p.e.a. oraz art. 33a i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jako wierzyciel należności pieniężnych, nie uwzględnił wniesionych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. orzekając na skutek zażalenia wniesionego przez skarżących postanowieniem z [...] lipca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów stwierdził, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do przedawnienia roszczenia gdyż zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jednym z warunków biegu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W przypadku przekształcenia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne warunek ten jest spełniony, jeżeli podatnik został powiadomiony, stosownie do art. 79 § 4 w zw. z art. 164 § 4 p.e.a. o zastosowaniu konkretnego środka zabezpieczającego. W rozpoznawanej sprawie spełniony został warunek z art. 79 § 4 w zw. z art. 164 § 4 p.e.a. poprzez powiadomienie skarżących w dniu [...] grudnia 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o zastosowanym środku zabezpieczającym, i [...] stycznia 2006 r. doręczył skarżącym wystawiony tytułu wykonawczy wraz zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego. Organ stwierdził, że mając powyższe na uwadze bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 14 grudnia 2005 r., z chwilą przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skarżący wnieśli o uchylenie postanowień organów administracji obu instancji. W ocenie skarżących brak jest podstaw prawnych do wydania postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, w sytuacji gdy wierzyciel i organ egzekucyjny to jedna jednostka, gdyż tego typu rozstrzygnięcia są zbędne. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę stwierdził, że zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji możliwe jest prowadzenie egzekucji administracyjnej przez organ administracji państwowej, który jest jednocześnie wierzycielem dochodzonej należności pieniężnej. Przepis art. 26 ust. 4 p.e.a. stanowi, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Sąd I instancji uznał za słuszny pogląd skarżących, iż niedopuszczalnym i niecelowym jest aby ten sam podmiot, będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, sam przedstawiał sobie swoje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów. Organ wyraża swoje stanowisko, co do zgłoszonych zarzutów w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, wydanym na podstawie art. 34 § 4 p.e.a., a nie w postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela. Postanowienie taki może zostać wydane w przypadku, gdy wierzyciel nie jest równocześnie organem egzekucyjnym. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady szybkości i ograniczonego formalizmu, wyrażonej w art. 12 § 1 k.p.a. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1253 ze zm.) dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 i 4, art. 26 ust. 4 i art. 29 § 1 p.e.a. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że zachodzą przesłanki do uchylenia postanowienia postanowień organów obu instancji, - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewystarczające i nieprzekonywujące uzasadnienie swojego stanowiska; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj.: - art. 34 § 1 i 2 p.e.a. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że występuje tożsamość organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego (Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego) i wierzyciela, którym jest Skarb Państwa – statio fisci Urząd Skarbowy, konsekwencją powyższego założenia jest błędne przyjęcie, że nie jest celowe i dopuszczalne aby ten sam podmiot sam przedstawiał sobie stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) poprzez naruszenie art. 34 § 4 p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarb Państwa – statio fisci urząd skarbowy wyraża swoje stanowisko odnośnie zarzutów w postępowaniu wydanym w sprawie rozpatrzenia tych zarzutów przez organ egzekucyjny Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ ją wnoszący podniósł, że zgodnie z art. 34 § 4 p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 p.e.a. i wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zgodnie z § 2 tego przepisu, na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. Taki tryb wynika wprost z literalnego brzmienia przepisów, które nie przewidują wyjątków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydawanie przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela stwarza pewien dualizm, ale w jego ocenie intencją ustawodawcy było zapewnienie w ten sposób ochrony zobowiązanemu, zwłaszcza, że organ egzekucyjny nie posiada uprawnień do badania zasadności i wymagalności dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego obowiązku, co wynika z treści art. 29 § 1 p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu na gruncie rozpoznawanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy dopuszczalne jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 p.e.a. w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę podzielił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, zgodnie z którą Sąd uznał, że postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela o których mowa w art. 34 p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa i który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Wyjaśnienie problemu będącego przedmiotem rozpoznawanej sprawy jak i problemu którym zajmował się Naczelny Sad Administracyjny w wyżej wymienionej uchwale polega na wykładni art. 34 § 1 p.e.a. zgodnie z którym zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu nie nastręcza większych trudności i prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji zgłoszonych zarzutów wskazanych w tym przepisie organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca". Zatem zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela – a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Nie ulega bowiem żadnych wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego występuje w dwóch postaciach: organu podatkowego w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229 z 2005 r., poz. 1954 ze zm.). Jeśli zatem rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela – a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej. Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc uznanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, prowadziłoby do wniosku, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie. Prowadziłoby to do paradoksalnego wniosku, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję". Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie - kontroli sądowo-administracyjnej stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.