II FSK 1189/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Andrzej Grzelak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." [...] spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 99/06 w sprawie ze skargi "H." [...] spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "H." [...] spółki z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 99/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. Sp. z o.o. w B. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000–2002. 2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 16 kwietnia 2004 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000–2002, załączając korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i wskazała, że łączna kwota nadpłaty wynosi 743.387 zł. Żądanie stwierdzenia nadpłaty uzasadniła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. 3. Decyzją z dnia 18 czerwca 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił uwzględnienia powyższego wniosku. 4. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zwanej dalej ord. pod. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, naruszenie art. 72, art. 73, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz naruszenie art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady ostateczności i powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Spółka wniosła o uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i jej zwrot, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 5. Decyzją z dnia 21 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. 6. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2005 r. organ I instancji ponownie odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000–2002 w kwocie 743.387 zł wraz z należnymi odsetkami. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego stwierdził, że strona do dnia 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęła długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie, jedynie podjęła przygotowania do budowy magazynu składowania wyrobów metalowych z instalacją ogrzewania olejowego. 7. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosząc o jej zmianę i uwzględnienie ww. wniosku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zarzuciła naruszenie: art. 72, art. 73, art. 74 ust. 1, art. 120 i art. 121 ord. pod. oraz art. 2 i art. 7 oraz art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Spółka podniosła, że w 1999 r. rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie budynku magazynowego z zapleczem administracyjno-socjalnym. Nie zgodziła się, że datą rozpoczęcia przedsięwzięcia jest data otrzymania decyzji w sprawie pozwolenia na budowę oraz data rozpoczęcia robót budowlanych, potwierdzona wpisem do dziennika budowy. 8. Decyzją z dnia 8 grudnia 2005 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 377.448 zł wraz z należnymi odsetkami i umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001–2002 w łącznej kwocie 365.939 zł wraz z należnymi odsetkami. Stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. zostało określone decyzją ostateczną z dnia 10 grudnia 2001 r., w wysokości 400.674 zł. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie i decyzją z dnia 31 marca 2004 r. uchylił ww. decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 377.448 zł. Wskazał, że istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pozbawia podatnika możliwości złożenia korekty deklaracji oraz zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 ord. pod., a więc postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty wraz z należnymi odsetkami w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. umorzył jako bezprzedmiotowe. Organ powołał się też na wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 i wskazał, że nie dotyczył on tych zakładów pracy chronionej (jak skarżąca), które miały przyznany taki status na czas nieokreślony. Uznał, że kwestia badania sprawy pod względem rozpoczęcia długookresowego przedsięwzięcia do dnia 30 listopada 1999 r. przez Spółkę nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Pozostałe zarzuty odwołania również uznał za nieprawidłowe. 9. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzuciła naruszenie: – art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 pkt 1 oraz art. 74 ord. pod. wskutek ich błędnej wykładni oraz ustalenia, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do nadpłaty, – art. 72, art. 73, art. 120 i art. 121 ord. pod., – art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej; – art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ostateczności i powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; – art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. wskutek jego niezastosowania w niniejszej sprawie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i jej zwrotu w kwocie 377.448 zł wraz z należnymi odsetkami. Spółka podniosła, że wszyscy podatnicy prowadzący ZPChr niezależnie od czasu trwania decyzji przyznającej taki status, mieli prawo oczekiwać, iż zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na ich niekorzyść w sposób arbitralny, bez zapewnienia okresu przejściowego. Wskazała, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2000 r. nowych zasad dla ZPChr w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego stanowi pogwałcenie wymienionej powyżej zasady ochrony praw nabytych. Powołując się na wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 22/04 oraz wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 stwierdziła, że rozpoczęła w 1999 r. inwestycję długookresową na rzecz osób niepełnosprawnych. Nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu II instancji dotyczącym umorzenia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r., gdyż jeżeli w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja podatkowa, to na wniosek podatnika organ podatkowy na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. powinien wznowić postępowanie. Wskazała, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot niewątpliwie należało uznać za wniosek o wznowienie postępowania. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 11. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 i zważył, że orzeczeniem tym stwierdzono, że badany przepis art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) zwanej dalej ustawą zmieniającą, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. W zakresie, w jakim nie został wskazany w sentencji kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP, a skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Krąg osób wyznaczonych tezą ww. wyroku, to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy na podstawie decyzji przyznającej status ZPChr na okres trzyletni rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. WSA powołał się też na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 i uznał, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka uzyskała status ZPChr na czas nieokreślony. Decyzją z dnia 7 stycznia 1997 r., wydaną na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 z późn. zm.), Pełnomocnik ds. Osób Niepełnosprawnych stwierdził, że skarżąca spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej. W związku z rozszerzeniem działalności na nową placówkę, zostało to potwierdzone decyzją z dnia 31 grudnia 1997 r. Z wyroku TK wynika natomiast, że dotyczy on tylko tych podmiotów, w stosunku do których wydano, na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) decyzję przyznająca status ZPChr na okres 3 lat. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Spółki nie można zaliczyć do grupy podmiotów, których dotyczy ww. wyrok TK. Nie zmienia tego okoliczność, że przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęła ona realizację długofalowego przedsięwzięcia inwestycyjnego, gdyż powołując się na to orzeczenie strona nie może żądać stwierdzenia nadpłaty za lata 2001–2002 r. na podstawie art. 74 pkt 1 ord. pod. Przepis ten dotyczy bowiem nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK, a taki w odniesieniu do skarżącej nie został wydany. W konsekwencji organy podatkowe nie naruszyły też art. 72, art. 73 ord. pod, nie uchybiły również art. 2, art. 7 oraz art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Wyrok NSA (sygn. akt FSK 22/04) został zaś wydany w odmiennym stanie faktycznym, w sytuacji gdy spółce został przyznany status ZPChr na okres 3 lat. Słusznie również Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w odniesieniu do stwierdzenia nadpłaty za 2000 r. Za ten rok została wydana, po wznowieniu postępowania, decyzja z dnia 31 marca 2001 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 377.448 zł. Decyzja ta ma charakter decyzji ostatecznej i nie została wzruszona, co skutkuje brakiem podstaw do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 12. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., gdyż złożonego przez stronę wniosku z dnia 16 kwietnia 2004 r. nie sposób traktować jako wniosku o wznowienie postępowania, skoro z jego treści wyraźnie wynika, że dotyczy on stwierdzenia nadpłaty. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 ord. pod., bowiem organ podatkowy wyjaśnił okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia podjętej decyzji. To, że z braku podstaw prawnych wydał rozstrzygnięcie inne niż oczekiwała strona nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 13. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: – prawa materialnego przez jego błędną wykładnię – art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej, – art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że orzeczenie TK dotyczące jego niezgodności z art. 2 Konstytucji RP nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek uznania, że skarżący nie należy do kręgu podmiotów, których dotyczy orzeczenie TK, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 14. W skardze kasacyjnej strona wskazała, że przepisy, które przyznawały ZPChr określone przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowanych działań inwestycyjnych. Podatnicy prowadzący te zakłady mieli zatem prawo oczekiwać, że zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na ich niekorzyść w sposób arbitralny. Realizacja konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych nakłada na organy państwa takie postępowanie w zakresie dokonywania zmian obowiązujących przepisów, aby uwzględniać słuszne interesy osób, którym te prawa przysługują. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2000 r. nowych zasad dla zakładów pracy chronionej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego niewątpliwie stanowi pogwałcenie tej zasady. Powołała się na wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45 /01 i stwierdziła, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy w sposób bezsporny ustalono, iż skarżący rozpoczął w 1999 r. realizację inwestycji polegającej na budowie budynku magazynowego z częścią administracyjno-socjalną. Obiekt ten był realizowany na rzecz niepełnosprawnych, by im zapewnić nowe miejsca pracy. W związku z rozpoczęciem inwestycji i na poczet wykonania prac budowlanych w związku z częściowym zrealizowaniem ich zakresu, zostały wypłacone określone należności wykazane w ewidencji księgowej Spółki. Skarżąca powołała się także na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 i podniosła, że brak jest podstaw do różnicowania sytuacji prawnej prowadzących zakłady pracy chronionej posiadających status bezterminowy w stosunku do prowadzących takie zakłady na podstawie decyzji trzyletnich, ponieważ status ten został nadany na podstawie tych samych przepisów prawnych i określa identyczne przywileje. Zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pogarszająca sytuację prowadzących ZPChr dotknęła wszystkich, powodując utratę wcześniej nabytych praw podmiotowych. W ocenie strony, kryterium decydującym o możliwości zastosowania w danej sprawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego powinno być rozpoczęcie realizacji długofalowych inwestycji, generujących koszty przed zmianą przepisów. Podejmując decyzję o rozpoczęciu inwestycji prowadzący ZPChr uwzględniali środki posiadane i te, które powinny wpłynąć na konto zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych z rozliczenia podatkowego. Takie kalkulacje z pewnością były czynione zarówno przez podmioty posiadające trzyletni status zakładu pracy chronionej, jak również bezterminowy. Ochroną z uwagi na prawa nabyte i zasadę interesów w toku powinni zostać objęcie zarówno jedni, jak i drudzy podatnicy. 15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wskazując, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, co czyni środek odwoławczy niezasadnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 16. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że nieuzasadniony jest zarzut (pkt 3) naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek odwoławczy powinna spełniać określone wymogi tak formalne, jak i materialne. Do tych drugich należy wskazanie w niej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Do podstaw kasacyjnych należą (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna w omawianym zakresie jako podstawę kasacyjną przytoczyła naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Nie sposób jednak uznać, że jest to wypełnienie wymogu przytoczenia podstawy kasacyjnej. Otóż przepisy te tylko określają sposób rozstrzygnięcia o losach wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej (art. 151 p.p.s.a.) oraz o losie zaskarżonego aktu administracyjnego (bezpośrednio) i pośrednio o losie skargi strony. Są to więc przepisy o charakterze ogólnym, które jako wskazujące na rozstrzygnięcie oddalające skargę albo uchylające zaskarżoną decyzję nie są następstwem zastosowania czy to art. 151, czy też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., lecz konsekwencją stwierdzenia przez sąd naruszenia innych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego lub też w powiązaniu z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego. Na takie rozumienie tych przepisów wskazuje także treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ p.p.s.a., z których wynika, że konsekwencją ich zastosowania jest uprzednie stwierdzenie naruszenia albo przepisów prawa materialnego, albo przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Tezę powyższą wzmacnia również sama treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który wyraźnie stwierdza, że uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części może być tylko konsekwencją stwierdzenia naruszenia innych przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to oznacza, że przytaczając podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący powinien w niej te naruszone przepisy postępowania podatkowego wymienić. Przedstawiona zaś Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skarga kasacyjna w omawianym zakresie tych przepisów nie przytoczyła, a tym samym sąd nie może z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) tych przepisów określać z urzędu. 17. Nietrafny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej jako przepisu prawa materialnego w związku z przyjęciem poglądu, że w sprawie nie ma zastosowania wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, OTK-A 2002, nr 4, poz. 46. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca dokonał nim zmiany art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) w ten sposób, że od 1 stycznia 2000 r. (art. 4 ustawy zmieniającej) prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatku dochodowego. Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku stwierdził, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zauważyć w związku z tym należy, że teza powyższego wyroku wskazuje wprost, iż jego zakres podmiotowy został ograniczony tylko do tych przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, których status ten został ukształtowany decyzją opartą na podstawie prawnej z art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Z przepisu art. 30 ust. 1 tej ustawy, który dla jasności wywodu przytoczyć należy w całości, wynika, że "decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej wydaje Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych. Decyzję tę wydaje się na okres 3 lat". Tymczasem, co wynika z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, decyzję o przyznaniu skarżącej Spółce statusu zakładu pracy chronionej z dnia 7 stycznia 1997 r., jak i decyzję potwierdzającą ten status w związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej na nową placówkę wydano na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 z późn. zm.). Już tylko to oznaczać musi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) nie może mieć zastosowania do podatnika, który swój status zakładu pracy chronionej opiera na podstawie prawnej z art. 19 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 z późn. zm.). Zwrócić przy tym uwagę trzeba też na to, że inne były przesłanki uzyskania statusu zakładu pracy chronionej przez przedsiębiorcę, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy i inne na podstawie art. 28 i art. 30 ust. 1 ustawy. Oczywiście zakres uprawnień w zakresie zwolnienia z podatków i innych należności był dla obu tych grup przedsiębiorców jednakowy jednakże już od dnia 1 stycznia 1998 r. Ustawodawca w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej określił, że status zakładu pracy chronionej może być przyznany tylko na okres 3 lat. W konsekwencji więc do podatników, którzy status ten uzyskali uprzednio wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 nie znajduje zastosowania. Zauważyć tutaj jeszcze należy, że art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej został w związku z tym właściwie zastosowany przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie, albowiem sprawa dotyczyła stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, a nie tylko stwierdzenia nadpłaty, co nieprecyzyjnie przyjął Sąd pierwszej instancji, która powstała na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wskazuje na to podstawa prawna decyzji odmawiających, a mianowicie art. 72, art. 73 i art. 74 ord. pod. Tym samym aby przyjąć, że w sprawie powstała nadpłata, to należałoby najpierw stwierdzić niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców, który uzyskali status prowadzącym zakłady pracy chronionej na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 z późn. zm.). W sprawie zaś ani podatnik takich argumentów nie przedstawia, ani sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dostrzega ich by wystąpić z wnioskiem w tym przedmiocie do Trybunału Konstytucyjnego. Zauważyć tylko na marginesie należy, że skarżący już w dniu 1 stycznia 1998 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych otrzymał istotny sygnał od ustawodawcy, że zakres przyznanych uprawnień może zostać ograniczony. Trudno więc przyjąć, by rozpoczęcie przez Spółkę w 1999 r. inwestycji nie powinno było wiązać się z koniecznością przewidywania zmiany przepisów prawa. Stanowisko Spółki by nie było podstaw do różnicowania sytuacji prawnej prowadzących zakłady pracy chronionej posiadających status przyznany na czas nieokreślony i na czas określony do trzech lat nie znajduje więc podstaw prawnych. 18. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji przez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej. Otóż zwrócić tu uwagę trzeba na to, co dość często wypowiada Trybunał Konstytucyjny, że ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian sytemu prawnego, a więc i podatkowego (wyrok TK z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt K 27/00 , OTK ZU 2001, nr 2, s. 164). Zasada sprawiedliwości społecznej nakazuje przy tym równe traktowanie podmiotów wykazujących takie same cech istotne w odniesieniu do przyznawania określonego dobra (wyrok TK z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt P 8/06, OTK-A 2007, nr 6, poz. 51). Kryteria różnicujące sytuację prawną podmiotów mogą i powinny uwzględniać cechę istotną (wyrok TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06, OTK-A 2007, nr 6, poz. 50). W niniejszej sprawie taką cechą istotną jest okres przyznania przedsiębiorcy statusu zakładu pracy chronionej. W sytuacji bowiem gdy ten okres był ściśle określony to nie może budzić wątpliwości to, że przedsiębiorca mógł oczekiwać w tym okresie stabilizacji swej sytuacji prawnej. Nie sposób, zaś przyjąć, by mógł tego oczekiwać także ten przedsiębiorca, który miał tą samą cechę istotną przyznaną na czas nieokreślony albowiem zakładałoby to niedopuszczalność jakiejkolwiek ingerencji prawnej ustawodawcy w jego status. Stanowisko takie przeczyłoby istocie stanowienia prawa. 19. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł tak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).